I SA/Wr 1822/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie sędzia WSA Marek Olejnik, sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 października 2014 r. sprawy ze skargi D. H. w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 stycznia 2011 r. o sygn. akt I SA/Wr 1411/10, oddalającego skargę D. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. – Ośrodka Zamiejscowego w [...] z dnia [...] sierpnia 2008 roku nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok I. uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 stycznia 2011r. sygn. akt I SA/Wr 1411/10; II. umarza postępowanie sądowe w sprawie; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej kwotę 6.615 zł ( słownie: sześć tysięcy sześćset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 14 stycznia 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 1411/10) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę D. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w J. z dnia [...] sierpnia 2008 r. (nr [...]), wydaną w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Kontrolowana decyzja została wydana na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.: dalej – u.p.d.o.f.). Oddalając skargę, Sąd podzielił jednocześnie ustalenia organów skarbowych w zakresie wyliczenia przychodów ze źródeł nieujawnionych. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu odrzucił skargę kasacyjną wywiedzioną od tego wyroku uznając, że została ona wniesiona z uchybieniem trzydziestodniowego terminu. Od tego postanowienia żadna ze stron sporu nie wniosła zażalenia. Pismem z dnia [...] listopada 2013 r. (data stempla pocztowego), skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę o wznowienie postępowania sądowego, zakończonego prawomocnym wyrokiem z dnia 14 stycznia 2011 r. o sygn. akt I SA/Wr 1411/10. Jako podstawę skargi pełnomocnik wskazał przepis art. 272 § 1 i 2 w zw. z art. 275 i art. 276 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.: dalej – p.p.s.a.) i powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. wydany w sprawie o sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013 r. poz. 985), na mocy którego Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Na tej podstawie strona skarżąca domagała się: 1/ wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1411/10; 2/ zmiany zaskarżonego orzeczenia poprzez stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2008 r. ( nr [...]) oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] stycznia 2008 r. (nr [...]); 3/ zasądzenia od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1) w zw. z art. 276 p.p.s.a., a z ostrożności procesowej, o oddalenie skargi. W uzasadnieniu zgłoszonego wniosku o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego organ podatkowy powołał się na okoliczność wznowienia postępowania podatkowego w sprawie (postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. nr [...]), w związku ze złożonym przez skarżącą wnioskiem na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Wskazał organ podatkowy, że w uzasadnieniu tego wniosku skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany w sprawie o sygn. akt SK 18/09. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r., wydanym na podstawie art. 56 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zawiesił z urzędu postępowanie sądowoadministracyjne w sprawie z uwagi na toczące się przed Dyrektorem Izby Skarbowej we W. postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej z dnia [...] sierpnia 2008 r. Pismem z dnia [...] maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. poinformował, że decyzją z dnia [...] maja 2014 r. (nr [...]) organ ten, w trybie wznowienia, uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ W J. z dnia [...] sierpnia 2008 r. (nr [...]) oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] stycznia 2008 r. (nr [...]) i umorzył postępowanie w sprawie. Do w/w pisma dołączono potwierdzoną za zgodność kserokopię decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2014 r. Powołując się na wydanie tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o rozważenie zastosowanie w sprawie art. 282 § 2 w zw. z art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. oraz o odstąpienie, na podstawie art. 207 § 3 p.p.s.a., od zasądzania kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącego. W odpowiedzi na wezwanie Sądu, pismem z dnia 17 czerwca 2014 r. (data stempla pocztowego) Dyrektor Izby Skarbowej we W. poinformował, że od decyzji z dnia [...] maja 2014 r. skarżąca nie złożyła odwołania, w związku z czym, decyzja ta uprawomocniła się w dniu 27 maja 2014 r. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowe i sprawa została skierowana na rozprawę. Z urzędu należy wskazać, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09 został ogłoszony w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dzienniku Ustaw z 2013 r. pod poz. 985. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego należało uwzględnić. Jej zasadność skarżąca motywowała wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. (sygn. akt 18/09), w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., uznając go za niezgodny z art. 2 wz. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Jak stanowi art. 272 § 1 p.p.s.a., skarga o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego może być oparta na zarzucie niekonstytucyjności podstaw wydanego orzeczenia. W takiej sytuacji, w myśl art. 272 § 2 p.p.s.a., skargę o wznowienie postępowania wnosi się w terminie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jeżeli w chwili wydania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego orzeczenie sądowe nie było jeszcze prawomocne na skutek wniesienia środka odwoławczego, który został następnie odrzucony, termin biegnie od dnia doręczenia postanowienia o odrzuceniu. W stanie faktycznym sprawy, skarga o wznowienie postępowania została nadana w dniu 26 listopada 2013 r., a zatem w terminie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Należy przy tym podkreślić, że w związku z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r. (sygn. akt II GPS 1/10) nie budzi już wątpliwości, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności przepisu prawa materialnego (w analizowanej sprawie dotyczy to przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) może stanowić podstawę do wznowienia postępowania sądowego, w którym sąd kontrolował akt administracyjny wydany na podstawie przepisu, uznanego następnie za niekonstytucyjny. Jak wynika z treści w/w uchwały, przepis art. 272 § 1 p.p.s.a. stanowi podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w każdym przypadku, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą, obejmuje akt normatywny, jaki stosował lub powinien zastosować sąd administracyjny lub organ administracji publicznej w danej sprawie Reasumując, Sąd nie stwierdził przeszkód prawnych do rozpoznania skargi o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie, albowiem skarga ta została oparta na ustawowej przesłance wznowienia (art. 272 § 1 p.p.s.a.), a jej złożenie mieściło się w terminie wskazanym w dyspozycji art. 272 § 2 p.p.s.a Zgodnie z art. 282 § 1 p.p.s.a., w postępowaniu ze skargi o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego sąd rozpoznaje sprawę na nowo w granicach, jakie zakreśla podstawa wznowienia. Biorąc pod uwagę fakt, że orzekając w sprawie o sygn. I SA/Wr 1411/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zastosował, jako wzorzec sądowej kontroli decyzji, przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., którego niekonstytucyjność została stwierdzona w powołanym wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09), należało uchylić wyrok z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1411/10. Mając z kolei na uwadze okoliczność, że w wyniku wznowionego postępowania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] maja 2014 r. (nr [...]) uchylił w całości zaskarżoną decyzję z dnia [...] sierpnia 2008 r. (nr [...]) oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] stycznia 2008 r. (nr [...]) umorzył postępowanie w sprawie ustalenia stronie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. – dalsze postępowanie przed sądem stało się bezprzedmiotowe. Z tych powodów, stosowanie do art. 282 § 2 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł jak w punkcie I i II sentencji wyroku. Odnośnie zwrotu kosztów postępowania w sprawie uwzględniającej skargę o wznowienie postępowania sądowego należy zwrócić uwagę na dwie kwestie. Po pierwsze, na gruncie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania jest pochodną zasadniczego rozstrzygnięcia w sprawie. Po drugie, że przepisy Działu VII "Wznowienie postępowania" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ani autonomicznie nie regulują tego zagadnienia, ani nie odsyłają do konkretnych przepisów powołanej ustawy właściwej tej problematyce. Przepis art. 282 § 2 p.p.s.a. wskazuje katalog rozstrzygnięć jakie może wydać sąd po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wznowienia postępowania. Są to: a) w wypadku nieuwzględnienia skargi o wznowienie postępowania: - oddalenie skargi o wznowienie postępowania; b) w wypadku uwzględnienia skargi o wznowienie postępowania: - zmiana zaskarżonego orzeczenia; - uchylenie zaskarżonego orzeczenia i odrzucenie skargi; - uchylenie zaskarżonego orzeczenia i umorzenie postępowania. Zasady orzekania wywodzone z powyższego przepisu mają charakter uniwersalny w tym znaczeniu, że dotyczą orzeczeń wydawanych przez każdy sąd rozpoznający sprawę w wyniku wznowienia postępowania sądowego, a więc zarówno wojewódzki sąd administracyjny, jak i Naczelny Sąd Administracyjny (zob. art. 275 p.p.s.a). Zgodnie z art. 276 zdanie pierwsze p.p.s.a., w sytuacjach nieuregulowanych w Dziale VII "Wznowienie postępowania" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, do postępowania ze skargi o wznowienie postępowania należy odpowiednio stosować przepisy o postępowaniu przed sądem pierwszej instancji. Tym samym powołany przez Dyrektora Izby Skarbowej w piśmie z dnia 30.05.2014 r. art.207 § 2 p.p.s.a. nie znajduje zastosowania bowiem dotyczy postępowania kasacyjnego. Skarga o wznowienie postępowania sądowego ma charakter restytucyjny, albowiem zmierza do ponownego rozpoznania sprawy już prawomocnie zakończonej. W postępowaniu o wznowienie postępowania sądowego, nie ocenia się skargi jako takiej. W konsekwencji, w postępowaniu tym nie można mówić o uwzględnieniu bądź nieuwzględnieniu tej skargi. Przepisy art. 203 i art. 204 p.p.s.a., które wymagają oceny skuteczności wniesionego środka zaskarżenia (skargi), nie mogą być zatem także i z tego powodu wprost stosowane w postępowaniu ze skargi o wznowienie postępowania. W postępowaniu przed sądem pierwszej instancji obowiązuje zasada, że zwrot kosztów postępowania może nastąpić jedynie na rzecz skarżącego i tylko w sytuacji, gdy skarga została uwzględniona (zob. art. 200 p.p.s.a). Od tej zasady w art. 201 p.p.s.a. przewidziano dwa wyjątki, a mianowicie: zwrot kosztów przysługuje od organu w razie umorzenia postępowania z uwagi na uwzględnienie skargi przez organ w trybie autokontroli (zob. art. 54 § 3 p.p.s.a.), oraz w razie umorzenia postępowania z uwagi na skuteczne przeprowadzenie postępowania mediacyjnego (zob. art. 118 § 2 p.p.s.a.). W art. 200 p.p.s.a. ograniczono zwrot kosztów na rzecz skarżącego, którego skargę uwzględniono, do kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Zakres kosztów niezbędnych określa art. 205 p.p.s.a. Ustawodawca w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, jako zasadę przyjął zasądzanie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia swoich praw przez stronę skarżącą w przypadku uwzględnieniu wniesionej przez tę stronę skargi (art. 200 p.p.s.a.). Odpowiednie stosowanie, na mocy art. 276 zdanie pierwsze p.p.s.a., do postępowania ze skargi o wznowienie postępowania przepisów o postępowaniu przed sądem pierwszej instancji w zakresie kosztów postępowania pozwala przede wszystkim na sięgnięcie do normy prawnej tkwiącej w przepisie art. 200 p.p.s.a. Oznacza to, że skoro skarga o wznowienie postępowania sądowego została uwzględniona, to tak jak w przypadku uwzględnionej skargi, stronie skarżącej należy się zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając na uwadze powyższe przyjąć należy, że w wypadku uwzględnienia skargi o wznowienie postępowania stronie skarżącej należy zasądzić zwrot wszystkich niezbędnych kosztów postępowania celowych do dochodzenia jej praw przed sądem (sądami). W tym wypadku użytego w art. 200 p.p.s.a. określenia "koszty postępowania niezbędne do celowego dochodzenia praw", nie można bowiem - wbrew literalnemu brzmieniu treści przywołanego przepisu - zawęzić jedynie do kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw w tym postępowaniu, a więc jedynie do kosztów wiążących się z postępowaniem wywołanym skargą o wznowienie postępowania. Zatem do kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia praw należy także zaliczyć koszty poniesione w postępowaniu objętym skargą o wznowienie postępowania, które w przypadku uwzględnienia tej skargi, będą podlegać zsumowaniu z wcześniejszymi kosztami poniesionymi w toku postępowania mającego na celu rozpoznanie sprawy. W istocie bowiem postępowanie o wznowienie i prowadzone następnie postępowanie wznowione stanowią kontynuację postępowania mającego na celu rozpoznanie sprawy. Zasadne jest zatem, by wszystkie koszty poniesione w toku całego postępowania były rozliczone łącznie. Wykładnia prokonstytucyjna art. 200 p.p.s.a - zakładająca standardy sprawiedliwego traktowania, czyli równość i powszechność - wymaga, aby stronie skarżącej, której skarga o wznowienia postępowania sądowego została uwzględniona przez uchylenie wyroku sądu administracyjnego, zasądzić zwrot kosztów związanych z postępowaniami przed tym sądem. Także te koszty należy bowiem zaliczyć do niezbędnych do celowego dochodzenia praw przez stronę skarżącą. Ograniczenie kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia praw jedynie do kosztów postępowania związanych z samą skargą o wznowienie postępowania oznaczałoby de facto obciążenie strony skarżącej kosztami prawomocnie zakończonych postępowań mimo tego, że w wyniku wniesionej skargi o wznowienie postępowania sąd uznał jej racje. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania w takim (ograniczonym) zakresie oznaczałoby zanegowanie restytucyjnego charakteru skargi o wznowienie postępowania i istoty postępowania wywołanego tą skargą. Postępowanie to zakłada bowiem nie tylko ocenę skargi o wznowienie postępowania, ale także przy spełnieniu określonych przesłanek wydanie właśnie po wznowieniu postępowania rozstrzygnięcia w sprawie. Celem postępowania o wznowienie postępowania nie jest tylko samo wznowienie, ale doprowadzenie do wydania rozstrzygnięcia w sprawie uwzględniającego przesłankę wznowieniową. O kosztach postępowania sądowego (punkt III sentencji wyroku) rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 276 tej ustawy oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit.a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), przyjmując, że – niezależnie od kosztów postępowania wywołanego skargą o wznowienie - Sąd jest zobowiązany do rozliczenia kosztów postępowania wznowionego w ramach ponownego rozpoznania sprawy (art. 282 § 1 p.p.s.a.).