I SA/Wr 1827/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka - sprawozdawca, Protokolant: Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi G.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 25 lipca 2013r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżone postanowienie w pkt 2 (drugim), II. orzeka, że postanowienie wymienione w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 357,00 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 19 listopada 2012 r. G.K. złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, wnosząc o umorzenie postępowań egzekucyjnych toczących się na podstawie szeregu wymienionych w piśmie tytułów egzekucyjnych (dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za różne okresy w latach 2001 – 2006), uchylenie czynności egzekucyjnych oraz wstrzymanie postępowań egzekucyjnych. W uzasadnieniu zarzutów zobowiązany wyjaśnił, że wszelka korespondencja organu egzekucyjnego kierowana była na adres przy ul. [...] w K. Jednakże lokal ten zobowiązany opuścił w 1992 r. i od wielu lat przebywa za granicą. W takiej sytuacji organ egzekucyjny powinien na podstawie art. 138 Ordynacji podatkowej wystąpić do sądu z wnioskiem o wyznaczenie przedstawiciela dla osoby nieobecnej, ponieważ osobie nieobecnej organ egzekucyjny nie może skutecznie doręczać korespondencji. W sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 149 Ordynacji podatkowej – doręczenie pełnoletniemu domownikowi, art. 150 Ordynacji podatkowej – przyjęcie fikcji doręczenia, jak również art. 146 Ordynacji podatkowej, przewidujący obowiązek powiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu, skoro przed wszczęciem postępowania zobowiązany zdecydował się zamieszkać za granicą. Zastosowania nie mógł również znaleźć art. 147 Ordynacji podatkowej, przewidujący obowiązek ustanowienia w Polsce pełnomocnika do doręczeń. Ponadto ojciec zobowiązanego, J.K., odbierając korespondencję nigdy nie podejmował się oddania pisma synowi. Prowadzi to do nieważności wszelkich doręczeń, dokonywanych do rąk ojca. Ponadto niektóre zwrotne poświadczenia odbioru nie zostały prawidłowo wypełnione, brak jest bowiem zakreślenia sposobu doręczenia, brak jest daty i podpisu doręczającego. Zdaniem zobowiązanego nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych, ponieważ postępowania egzekucyjne nie zostały prawidłowo wszczęte i przeprowadzone. W piśmie z dnia 4 lutego 2013 r. zobowiązany poinformował, że pismo z dnia 19 listopada 2012 r. stanowi wniosek o umorzenie postępowań egzekucyjnych i uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych. Postanowieniem z dnia 31 maja 2013 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. na podstawie art. 17 § 1, art. 59 § 1 pkt 7 i art. 60 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.), dalej u.p.e.a., odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie 14 wymienionych w postanowieniu tytułów wykonawczych i odmówił uchylenia czynności egzekucyjnych dokonanych w tych sprawach. Przede wszystkim organ egzekucyjny poinformował, że w egzekucji administracyjnej mają zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. W wyniku analizy zwrotnych potwierdzeń odbioru organ egzekucyjny stwierdził, że zobowiązany osobiście dwukrotnie odebrał upomnienia, dziewięć razy upomnienia odebrał ojciec, a trzy razy przesyłki z upomnieniami były awizowane. Również tytuły egzekucyjne zostały skutecznie doręczone ojcu zobowiązanego. Dowodziło to, że zobowiązany nie przebywał w tym czasie za granicą. Ponadto w latach 2001 – 2007 zobowiązany zatrudniony był w Samodzielnym Publicznym Zakładzie Opieki Zdrowotnej Szpital Wojewódzki w J. oraz prowadził prywatną praktykę lekarską. Zeznanie PIT – 36 za 2007 r. zobowiązany złożył 22 kwietnia 2008 r., w związku z czym do tego dnia przebywał w Polsce. Natomiast w dniu 4 lutego 2005 r. poborca podatkowy spisał z zobowiązanym w K. przy ul. [...] protokół o stanie majątkowym. Organ egzekucyjny stwierdził również, że zobowiązania podatkowe za lata 2001 – 2003 nie uległy przedawnieniu, gdyż zostały zabezpieczone poprzez wpis hipotek przymusowych w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości należącej do zobowiązanego. W zażaleniu zobowiązany wniósł o uchylenie postanowienia w całości i umorzenie postępowania egzekucyjnego lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., art. 41 § 1 i 2 K.p.a., art. 40 § 4 K.p.a., art. 34 § 1 w zw. z art. 48 § 1 K.p.a. oraz art. 43 K.p.a. W uzasadnieniu zażalenia zobowiązany wyjaśnił, że zmienił adres zamieszkania przed wszczęciem postępowań egzekucyjnych, zaś organ doręczał mu korespondencję pod adresem zamieszkania rodziców. Należy więc uznać go za osobę nieobecną, przebywającą w nieznanym miejscu. Odbiór dwóch przesyłek w 2002 r. nastąpił przypadkowo. Postępowania egzekucyjne zostały wszczęte nieprawidłowo z uwagi na doręczanie korespondencji do rąk ojca. Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia 25 lipca 2013 r. nr [...] uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w części dotyczącej odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie sześciu tytułów wykonawczych, wymienionych w postanowieniu, i orzekł o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tych tytułów wykonawczych. Ponadto organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie w pozostałej części., tj. w części dotyczącej odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie następujących tytułów wykonawczych: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wyjaśnił, że niepowiadomienie organu podatkowego przez skarżącego o zmianie jego miejsca zamieszkania musiało skutkować wysyłaniem korespondencji przez organ na adres wynikający z ewidencji podatników, z ewentualnymi niekorzystnymi skutkami procesowymi dla zobowiązanego. Organ odwoławczy stwierdził jednak wadliwe doręczenie upomnień dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za październik, listopad, grudzień 2002 r., marzec, kwiecień i maj 2003 r. z uwagi na brak informacji na potwierdzeniu odbioru o pozostawieniu w skrzynce pocztowej zawiadomienia o pozostawieniu awizowanej przesyłki w placówce pocztowej. Zdaniem organu odwoławczego żadnych wątpliwości nie może budzić prawidłowość doręczenia upomnień przedegzekucyjnych, obejmujących zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres maj 2002 r. (tytuł wykonawczy nr [...]), lipiec 2002 r. (tytuł wykonawczy nr [...]), 2003 r. (tytuł wykonawczy nr [...]) oraz zawiadomień o zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę o nr czynności [...] osobiście zobowiązanemu. Prawidłowo zostały również doręczone dorosłemu domownikowi – ojcu zobowiązanego upomnienia przedegzekucyjne dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., styczeń 2002 r., luty 2002 r., czerwiec 2002 r. i wrzesień 2002 r. oraz zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę i zajęcia rachunku bankowego o nr czynności [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że osobą nieobecną jest osoba nieznana z miejsca pobytu, co do której istnieje prawdopodobieństwo, że przebywa poza granicami kraju. Natomiast w rozpatrywanej sprawie korespondencja była odbierana przez zobowiązanego osobiście, dorosłego domownika albo w trybie tzw. fikcji doręczenia. Poza tym z informacji z Systemu Rejestracji Centralnej wynika, że zobowiązany był zameldowany pod adresem w K. przy ul. [...] od dnia 9 listopada 1964 r., a wymeldowany został dopiero w dniu 5 lutego 2013 r. Ponadto w latach 2001 – 2007 zobowiązany zatrudniony był w Samodzielnym Publicznym Zakładzie Opieki Zdrowotnej Szpital Wojewódzki w J. oraz prowadził prywatną praktykę lekarską. Zeznanie PIT – 36 za 2007 r. zobowiązany złożył 22 kwietnia 2008 r. W ocenie organu odwoławczego również zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż dokonano w 2007 r. zabezpieczenia poprzez wpis hipotek przymusowych w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości należącej do zobowiązanego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie postanowienia organu w zaskarżonej części i umorzenie postępowań egzekucyjnych, toczących się na podstawie tytułów wykonawczych: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] lub przekazanie w tym zakresie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a., art. 42 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., art. 43 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., art. 34 § 1 K.p.a. w związku z art. 48 K.p.a. i art. 18 K.p.a., art. 15 u.p.e.a., art. 26 § 5 i art. 32 u.p.e.a., art. 29 u.p.e.a., art. 70 Ordynacji podatkowej, art. 5 i 9 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. W uzasadnieniu zarzutów skargi skarżący wskazał, że organ egzekucyjny nie mógł bezkrytycznie zakładać prawidłowości adresu dłużnika, skoro na przestrzeni 11 lat pisma kierowane do skarżącego powracały do organu z adnotacją o niepodjęciu w terminie lub odebraniu jej przez ojca dłużnika. Na podstawie nieaktualnego adresu z ewidencji podatników organ nie mógł zakładać prawidłowości zastępczego doręczenia lub fikcji doręczenia. Organ miał możliwość wystąpienia do sądu z wnioskiem o wyznaczenie przedstawiciela dla osoby nieobecnej na podstawie art. 34 i art. 48 w związku z art. 18 u.p.e.a., ponieważ przebywającemu za granicą skarżącemu można przypisać status osoby nieobecnej w toczących się postępowaniach. Pomimo okoliczności obligujących do ustanowienia kuratora dla osoby nieobecnej, organ błędnie przyjął możliwość dokonywania doręczeń zastępczych z art. 43 K.p.a. Ponadto niezbędnym warunkiem prawidłowości doręczenia zastępczego jest zobowiązanie się enumeratywnie wymienionych w przepisie osób do oddania pisma adresatowi. Nie sposób jednak uznać, że ojciec dłużnika był jego domownikiem, ponieważ skarżący od wielu lat nie zamieszkuje wspólnie z ojcem. Poza tym ojciec, dokonując odbioru korespondencji, nigdy nie oświadczył, że podejmuje się oddania pisma swojemu synowi. Zawsze natomiast powtarzał listonoszowi, że nie ma kontaktu z synem, który dawno temu wyjechał za granicę i ślad po nim zaginął. Ponadto organ nie powinien przyjmować domniemania doręczenia upomnień, ponieważ upomnienie ma spełniać funkcję zagrożenia i powinno być doręczone adresatowi osobiście. Skarżący zwrócił również uwagę, że niektóre zwrotne poświadczenia odbioru i koperty nie zostały prawidłowo wypełnione, co także nie może prowadzić do uznania, że doręczenia były zgodne z prawem i skuteczne. Doręczenia powinny być dokonywane starannie, aby ze zwrotnych poświadczeń odbioru wynikało niewątpliwie, że doręczenie stronie korespondencji w istocie miało miejsce. Według skarżącego nastąpiło też przedawnienie wszystkich zobowiązań podatkowych, gdyż żadne z postępowań nie zostało prawidłowo wszczęte i przeprowadzone z uwagi na nieprawidłowości w doręczeniach pism dłużnikowi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze można uznać za zasadne. Wobec skarżącego prowadzone są postępowania egzekucyjne dotyczące zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za różne okresy lat 2001 – 2003. Doręczanie spornej korespondencji dotyczącej tych zaległości, tj. upomnień, tytułów wykonawczych i zawiadomień o dokonanych czynnościach egzekucyjnych następowało w latach 2002 – 2004. Stąd też przy ocenie skuteczności doręczania tej korespondencji należy mieć na uwadze przede wszystkim informacje dotyczące miejsca zamieszkania zobowiązanego w tych latach, posiadane przez organ egzekucyjny. Jak wynika z ustaleń organu, skarżący podał do ewidencji podatników prowadzonej przez organ pierwszej instancji adres zamieszkania w K. przy ul. [...] i pomimo obowiązku, wynikającego z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 1995 r. Nr 142, poz. 702 z późn. zm.) nie zawiadomił organu podatkowego o zmianie tego adresu. Ponadto, jak wynika z akt administracyjnych sprawy, skarżący w latach 2001 – 2007 zatrudniony był w Samodzielnym Publicznym Zakładzie Opieki Zdrowotnej Szpital Wojewódzki w J. oraz prowadził prywatną praktykę lekarską, rozliczając się z Urzędem Skarbowym w J. Zarówno podatnik, jak i płatnik w składanych deklaracjach i informacjach podatkowych wskazywali jako adres zamieszkania skarżącego adres w K. przy u. [...]. Zeznanie PIT – 36 za 2007 r. zobowiązany złożył 22 kwietnia 2008 r., podając adres zamieszkania w K. przy ul. [...]. Ponadto w dniu 4 lutego 2005 r. poborca podatkowy spisał z zobowiązanym w K. przy ul. [...] protokół o stanie majątkowym. Poza tym co najmniej trzykrotnie korespondencja podjęta była osobiście przez zobowiązanego, a regularnie korespondencja kierowana do zobowiązanego podejmowana była przez ojca zobowiązanego. Wobec powyższego organ egzekucyjny nie miał podstaw do uznania skarżącego w latach 2002 – 2004 za osobę nieobecną i nie zamieszkałą pod adresem w K. przy ul. [...] oraz do wystąpienia do sądu z wnioskiem o wyznaczenie przedstawiciela na podstawie art. 34 § 1 K.p.a. i doręczania korespondencji zgodnie z art. 48 K.p.a. Należy uznać, że organ egzekucyjny prawidłowo kierował korespondencję do zobowiązanego na adres w K. przy ul. [...], stosownie do art. 42 § 1 K.p.a., zgodnie z którym pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Ponadto w przypadku nieobecności adresata pismo doręcza się za pokwitowaniem dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, jeżeli osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi (art. 43 § 1 K.p.a.). Należy zaznaczyć, że przepisy K.p.a. nie wymagają jakiejś szczególnej formy zobowiązania się przez domownika do oddania pisma adresatowi. Jeżeli więc ojciec skarżącego przyjmował korespondencję kierowaną do syna zamieszkałego pod tym samym adresem, to należy uznać, że podejmował się oddania pisma adresatowi. W ocenie Sądu, organ II instancji nieprawidłowo uznał za skuteczne doręczenie upomnienia z dnia 26 lipca 2002 r., dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Mianowicie organ przyjął, że doręczenie nastąpiło do rąk dorosłego domownika – ojca zobowiązanego (str. 12 postanowienia), podczas gdy przesyłka z korespondencją nr [...] była w dniu 31 lipca 2002 r. awizowana z uwagi na nieobecność adresata. Na potwierdzeniu odbioru doręczyciel nie zamieścił informacji o miejscu przechowywania przesyłki oraz o pozostawieniu zawiadomienia w skrzynce pocztowej o miejscu jej przechowywania (k. 37 akt administracyjnych) wbrew obowiązkowi, wynikającemu z art. 44 K.p.a., zgodnie z którym w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 42 i 43 pismo składa się na okres siedmiu dni w placówce pocztowej lub w urzędzie gminy, a zawiadomienie o tym umieszcza się w skrzynce na korespondencję (...) – t. j. Dz. U z 2000 r. Nr 98, poz. 1071. Przesyłka nie została podjęta z placówki pocztowej. Wobec powyższego doręczenia upomnienia z dnia 26 lipca 2002 r. nie można uznać za skuteczne ani w trybie art. 42 ani w trybie art. 43 K.p.a. Warunkiem skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest zgodnie z art. 15 § 1 u.p.e.a. doręczenie zobowiązanemu upomnienia przedegzekucyjnego. Organ egzekucyjny nie był więc uprawniony do skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001. Również nie można uznać za skuteczne doręczenie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 6 sierpnia 2004 r. wraz z zawiadomieniem o zastosowanym środku egzekucyjnym (nr czynności [...]), dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Jak zaznaczono na tytule wykonawczym (k. 66 akt administracyjnych) został on wysłany pocztą w dniu 16 sierpnia 2004 r., a przesyłka nie została doręczona i zwrócono ją organowi egzekucyjnemu (na kopercie doręczyciel zaznaczył, że rodzice nie wiedzą, gdzie mieszka syn) – k. 121 akt administracyjnych. Organ II instancji pominął w swoich rozważaniach skuteczność doręczenia tego tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o czynności egzekucyjnej nr [...]. Warunkiem wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest doręczenie zobowiązanemu tytułu wykonawczego – art. 26 § 5 u.p.e.a., co w rozpatrywanej sprawie odnośnie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 nie mało miejsca. Natomiast skuteczność doręczenia pozostałych upomnień i tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniami o zastosowanym środku egzekucyjnym, dotyczących spornych okresów rozliczeniowych, nie budzi wątpliwości Sądu. Wbrew twierdzeniom skarżącego z art. 15 § 1 u.p.e.a. nie wynika obowiązek doręczenia upomnienia do rąk zobowiązanego. Ustanowienie takiego obowiązku uniemożliwiałoby wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec osób unikających osobistego doręczenia im upomnienia. Odnośnie zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych należy stwierdzić, że zastosowanie środków egzekucyjnych w latach 2002 – 2003 dotyczących zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne okresy 2002 r. skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia stosownie do art. 70 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926, zm. Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387). Natomiast kwestię przedawnienia związaną z zabezpieczeniem zobowiązań podatkowych hipoteką stosownie do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest rozważyć przy ponownym rozpoznaniu sprawy z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. SK 40/12. Wobec powyższego stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w punkcie I wyroku. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku znajduje umocowanie w art. 152 powyższej ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.