I SA/Wr 183/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 września 2019 r. sprawy ze skargi A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich za zaległość w podatku od towarów i usług za VI/2016 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi A (dalej: Skarżący, Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: organ podatkowy I instancji, organ I instancji) z dnia [...] nr [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległość w podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Organ I instancji ustalił, iż A (dalej Spółka jawna) złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2016 r., w której wykazała kwotę podatku podlegającą wpłacie na rachunek bankowy urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. Powyższe zobowiązanie nie zostało przez spółkę zapłacone. Tym samym organ I instancji uznał, iż na podstawie art. 51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p".) powstała zaległość podatkowa. W konsekwencji organ podatkowy I instancji przystąpił do przymusowej egzekucji. Zastosowane środki egzekucyjne nie doprowadziły do wyegzekwowania powstałej zaległości podatkowej. Organ ustalił także, że Strona była w dacie powstania zaległości wspólnikiem Spółki jawnej. W konsekwencji na podstawie art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 art. 108 § 1 i § 3 Organ I instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony za zobowiązania Spółki jawnej. Od decyzji tej Strona wniosła odwołanie. W uzasadnieniu nie kwestionowała okoliczności, iż jako wspólnik odpowiada solidarnie ze Spółką jawną za jej zaległości podatkowe. Strona nie negowała również faktu, iż organ I instancji nie miał obowiązku wcześniejszego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za wskazany okres. Niemniej jednak w ocenie Strony, decyzja została wydana przedwcześnie. Strona wskazała na toczący się proces dotyczący umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki jawnej. Strona zarzuciła, iż nie został zweryfikowany stan majątku Spółki jawnej, z którego przedmiotowa zaległość mogłaby być zaspokojona. Kolejnym elementem świadczącym w ocenie Strony o przedwczesności orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej jest okoliczność uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W z dnia [...] nr [...] w sprawie przyznania Spółce ulgi w spłacie, na mocy której utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L o odmowie odroczenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług m.in. za kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2015 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2016 r. Podkreślono, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu nie jest prawomocny z uwagi na złożenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W skargi kasacyjnej. Dalej zarzuciła, że organ I instancji w rozstrzygnięciu pominął istotną okoliczność iż Spółka jawna wnioskowała o zaliczenie przysługującego zwrotu podatku VAT na poczet przedmiotowych zaległości podatkowych, co skutkowałoby wygaśnięciem zobowiązania. Strona zarzuciła także wadliwą jej zdaniem odmowę uwzględnienia wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka: 1. poborcy podatkowego K.J. na okoliczność odstąpienia od spisania protokołu o stanie majątkowym Spółki jawnej co zdaniem Strony wpłynęło na niezasadne umorzenie postępowania egzekucyjnego 2. L.Sz. na okoliczność rzetelnego ustalenia majątku Spółki jawnej. Zarzucono także nie zweryfikowanie majątku wspólnika pod kątem zdolności płatniczej wspólnika, co pozwoliłoby zarazem ocenić celowość prowadzonego postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej. Końcowo, Strona zarzuciła, że decyzja została wydana z naruszeniem zasady legalizmu, zasady zaufania do działania organów podatkowych oraz zasady przekonywania. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu II instancji, wszystkie warunki z art. 115 O.p. zostały spełnione, wobec czego organ I instancji mógł orzec o odpowiedzialności Strony jako osoby trzeciej za zobowiązanie podatkowe Spółki jawnej. Odnosząc się do zarzutu przedwczesnego wydania decyzji, organ odwoławczy zauważył, iż orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej w oparciu o przepis art. 115 O.p nie zostało uzależnione od wyniku prowadzonej w stosunku do spółki jawnej egzekucji, jak ma to miejsce w sytuacji orzekania odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych. Zdaniem organu II instancji oznacza to, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej aktualnego i byłego wspólnika spółki jawnej, może zostać wydana bez względu na skuteczność prowadzonej egzekucji. W ocenie organu II instancji nie można także wywieść wniosku o przedwczesności orzekania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, w sytuacji gdy podmiot główny złożył wniosek o udzielenie ulgi w spłacie. Co więcej, okoliczność wydania przez organ negatywnej decyzji dla podatnika w postaci rozłożenia na raty, odroczenia terminu płatności zaległości podatkowej nie oznacza, że na podatniku nie ciążą zaległości. Fakt ten nie daje podstaw do twierdzenia, że organ podatkowy nie posiadał kompetencji do przeprowadzenia postępowania w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Także zarzut dotyczący niezaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet zaległości, zdaniem organu należało uznać za niezasadny. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji w piśmie z dnia [...] nr [...] poinformował, że dyspozycje zawarte we wnioskach nie mogą zostać zrealizowane. Owa niemożność wynika z faktu, że dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W wydał decyzję nr [...], na mocy której utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...], określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2012, styczeń, luty, marzec i kwiecień 2013 r. Tym samym brak jest podstaw do zwrotu podatku, który Strona chciałaby zaliczyć na poczet przedmiotowych zaległości. Co do zarzutu niezweryfikowania możliwości finansowych wspólnika, Organ wskazał, iż ewentualny brak majątku osoby trzeciej nie stanowi przesłanki do odstąpienia od orzekania o jej odpowiedzialności. Odpowiedzialność wspólnika ma charakter osobisty solidarny i subsydiarny. Zdaniem organu II instancji, jest on zobowiązany wydać decyzję o odpowiedzialności wspólników tj. osób trzecich, które w danej sytuacji występują, przy czym nie może ograniczyć się do orzekania o odpowiedzialności jedynie niektórych wspólników, gdyż na wspólnikach ciąży odpowiedzialność solidarna za zaległości spółki. Organ odwoławczy w uzasadnieniu nie stwierdził, aby doszło do naruszenia art. 120 art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 210 § 1 pkt 6 art. 210 § 4 oraz art. 180 § 1 i art. 188 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie wskazał, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób wyczerpujący i kompletny. Co więcej, ustalił, że organ I instancji nie był zobligowany do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w celu rzetelnego ustalenia majątku Spółki jawnej, ponieważ nie jest to okoliczność istotna dla sprawy. Organ odwoławczy powtórnie wskazał, że dla orzeczenia o odpowiedzialności na podstawie art. 115 O.p nie ma znaczenia skuteczność prowadzonej wobec podmiotu głównego egzekucji administracyjnej. W skardze na decyzję organu II instancji Skarżący zarzucił tej decyzji naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo, że doszło - w ocenie skarżącego – do naruszenia przepisów prawa proceduralnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz do naruszenia prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi w całości i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W złożonym piśmie procesowym z dnia 1 sierpnia 2019 r. Skarżący rozszerzył zarzuty skargi zarzucając naruszenie : 1. art. 122 oraz art. 108 § 1 w zw. z art. 115 § 1 i art. 107 § 1 i § 2 pkt 2,4 O.p. przez niezasadne i przedwczesne przyjęcie, iż istniały podstawy do orzeczenia jej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki jawnej, mimo, że: – toczy się przed NSA w Warszawie spór o zasadność umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki jawnej; – toczy się spór dotyczący określenia wysokości podatku od towarów i usług za grudzień 2012 oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2013 zamiast wynikających z deklaracji zwrotów podatku od towarów i usług za te okresy rozliczeniowe, które to zwroty winny być zaliczone na poczet zaległości podatkowych; – toczy się spór dotyczący odroczenia płatności zaległości podatkowych m.in. za czerwiec 2016 r. 2. art. 120 art. 121 par 1 art. 122 i art. 124 O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady legalizmu, zasady prawdy obiektywnej – wskutek niepodjęcia działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy a także przez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ I instancji przy załatwieniu sprawy i wydaniu zaskarżonej decyzji. W replice organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 z późn. zm.)., stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.).– dalej w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Przedmiotem sporu jest kwestia prawidłowości orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania podatkowe Spółki jawnej. Nie jest przy tym sporne, iż Skarżąca w okresie powstania zaległości była wspólnikiem spółki jawnej. Stosownie do treści art. 107 § 1 O.p., za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Na podstawie art. 107 § 2 pkt 2 i pkt 4 O.p., osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z treścią przepisu art. 115 § 1 O.p., wspólnik spółki jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. W myśl art. 115 § 2 O.p., przepis powyższy stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki, za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał po rozwiązaniu spółki, oraz za zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe po rozwiązaniu spółki, odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Z treści powołanych wyżej przepisów wynika, że odpowiedzialność wspólników spółek cywilnych obejmuje zaległości podatkowe spółki, a także inne należności wskazane w art. 107 § 2 O.p., przy czym odpowiedzialność ta dotyczy tylko zaległości z tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie, gdy dana osoba była wspólnikiem. Wobec tego, uznać należy, że odpowiedzialność wspólnika spółki jawnej wiąże się z datą powstania zaległości podatkowej. Przepis art. 108 § 3 O.p. ustanawia wyjątek od zasady, według której o odpowiedzialności osób trzecich nie można orzec przed dniem doręczenia decyzji tzw. wymiarowej. Mianowicie nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji w przypadku wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jak stanowi przepis art. 108 § 1 O.p., o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Z treści art. 108 § 4 O.p. wynika natomiast, że egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna, odstąpiono od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych albo nie przystąpiono do egzekucji administracyjnej w wyniku uprawdopodobnienia przez organ egzekucyjny braku możliwości uzyskania w toku egzekucji administracyjnej kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W przypadku orzekania o odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki jawnej na podstawie art. 115 § 1 i 2 O.p. organ podatkowy w ramach prowadzonego postępowania ma zatem obowiązek wykazać istnienie należności podatkowych spółki, które nie zostały przez nią uregulowane w całości bądź w części oraz fakt bycia wspólnikiem spółki w czasie powstania jej zobowiązań podatkowych. Wymaga podkreślenia, że odpowiedzialność podatkowa wspólników spółki za ciążące na niej zaległości podatkowe nie jest uzależniona od wysokości wkładów poszczególnych wspólników. Także stopień zaangażowania poszczególnych wspólników w działalność spółki osobowej i przyczynienia się do powstania zaległości podatkowych nie ma znaczenia dla orzekania o odpowiedzialności wspólników za te zaległości. Odpowiedzialność ta ma bowiem charakter osobisty, obiektywny, akcesoryjny (jest to odpowiedzialność za cudzy dług), subsydiarny, niezależny od zawinienia, a ponadto jest solidarna. Subsydiarność oznacza, że wobec braku wyłączenia w przepisie art. 115 O.p. zasady wynikającej z art. 108 § 4 O.p., egzekucja wobec wspólnika będzie mogła być podjęta jedynie w przypadku bezskuteczności (w całości lub w części) prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego. W przypadku rozwiązania spółki odpowiedzialność solidarna dotyczy jej byłych wspólników, co jest oczywiste wobec ustania bytu prawnego samej spółki, a więc pierwotnego dłużnika. Zdaniem Sądu w realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe wykazały istnienie przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako wspólnika Spółki jawnej A w podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Ustalono bowiem, że Skarżąca była w tym okresie wspólnikiem spółki, a przy tym istniały nieuregulowane przez spółkę zaległości podatkowe. Okoliczności te są w sprawie niesporne. Jako niezasadny ocenił Sąd także zarzut przedwczesnego wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącej. Jak już wyżej wskazano, przepis art. 108 § 3 O.p. wprost określa, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie wymaga uprzedniego wydania wobec spółki decyzji, o których mowa w przepisie art. 108 § 2 pkt 2 O.p., w wypadku wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji. W niniejszej sprawie niesporne jest także to, że tytuł wykonawczy przeciwko Spółce jawnej został wystawiony i doręczony. Czyni to zarzuty skargi w powyższym zakresie niezasadnymi. Niezasadne okazały się również zarzuty naruszenia przepisu art. 122 O.p. przez orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej pomimo toczenia przez Spółkę jawną sporów sądowych dotyczących zasadności umorzenia egzekucji i udzielenia ulgi w spłacie należności. Przede wszystkim wyjaśnić trzeba, że przepis art. 115 § 1 O.p. nie zawiera zastrzeżenia podobnego do tego, jakie poczyniono w przepisie art. 116 § 1 O.p., tj. dotyczącego orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej dopiero wówczas, aczkolwiek pod innymi jeszcze zastrzeżeniami, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W związku z tą właśnie odmiennością przepis art. 108 § 4 O.p. stoi na przeszkodzie jedynie prowadzeniu egzekucji wobec osoby trzeciej, o ile nie wykazano bezskuteczności egzekucji wobec podatnika. Regulacja ta nie wyklucza jednak podjęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podmiotów, o których mowa w art. 115 O.p. i wydania decyzji w tym przedmiocie. Podkreślić należy, że art. 115 § 1 O.p. ustanawia jedynie zasadę solidarnej odpowiedzialności wspólnika (byłego wspólnika) m.in. spółki jawnej oraz samej spółki i pozostałych wspólników. W przeciwieństwie do odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, przewidzianej w art. 116 O.p., przesłanką tej odpowiedzialności nie jest istnienie majątku spółki, czy bezskuteczność egzekucji. Z treści art. 115 O.p. nie wynika jakiekolwiek uzależnienie orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej od braku majątku spółki, czy wyniku prowadzonej wobec niej egzekucji. Z przepisu tego - wbrew zarzutom skargi - nie można wyprowadzić żadnych wniosków co do przedwczesności orzeczenia w sprawie o odpowiedzialności podatkowej strony. Taka zależność występuje natomiast przy orzekaniu o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych i spółek kapitałowych w organizacji (art. 116 O.p.). Wszystko to czyni bezzasadnymi zarzuty skargi w powyższym zakresie. Oceniając legalność przeprowadzonego postępowania podatkowego dodać trzeba, że postępowanie przeprowadzone zostało przez organy zgodnie z przepisami O.p., z poszanowaniem przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 O.p. Stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo i rzetelnie (wobec czego organy nie naruszyły zasady prawdy obiektywnej) oraz w zakresie wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia, a wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe były prawidłowe, respektujące postanowienia art. 191 O.p. Także ewentualne udzielenie Spółce jawnej ulgi w spłacie zaległości nie wyłącza orzeczenia o odpowiedzialności wspólników. Stanowić będzie jedynie przeszkodę w skierowaniu przeciwko nim egzekucji. Również ewentualne przyszłe zaliczenie na poczet zaległości innych kwot należnych Spółce jawnej nie powoduje, że w chwili orzekania o odpowiedzialności Skarżącej zaległości te nie istnieją. Odnosząc się końcowo do argumentacji pełnomocnika Skarżącego podniesionej na rozprawie, a opierającej się na treści orzeczenia NSA z dnia 22 lutego 2019 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 310/17, Sąd stwierdza, że nie zasługuje ona na podzielenie. W wyroku tym NSA wskazał, że w sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe wynika z deklaracji, postępowanie przed organem w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe powinno łączyć w sobie elementy postępowania wymiarowego i postępowania o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Przywołując powyższy pogląd, Skarżący stał na stanowisku, że wydanie decyzji było w tej sprawie przedwczesne. Trzeba jednak zwrócić uwagę, że w niniejszej sprawie organ nie kwestionował prawidłowości rozliczenia spółki zawartego w deklaracji, stąd też nie można mówić o konieczności weryfikowania tego rozliczenia w drodze postępowania wymiarowego. Wobec tego przedstawiona argumentacja nie znajdzie w sprawie zastosowania. Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, Sąd skargę oddalił jako nieuzasadnioną na podstawie art. 151 p.p.s.a.