I SA/Wr 1841/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 roku oddala skargę w całości. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r., nr [...] w sprawie zaliczenia "A" spółce z o.o. z siedzibą w K. (dalej: strona, spółka, skarżąca, podatnik): - wpłaty z dnia 30 kwietnia 2014 r. w kwocie 50.000 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. na należność główną w kwocie 49.138 zł na odsetki za zwłokę w kwocie 862 zł; - wpłaty z dnia 24 czerwca 2014 r. w kwocie 24.000 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. na należność główną w kwocie 34.602 zł na odsetki za zwłokę w kwocie 398 zł; - wpłaty z dnia 26 czerwca 2014 r. w kwocie 50.000 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. na należność główną w kwocie 48.396 zł na odsetki za zwłokę w kwocie 1.604 zł; - wpłaty z dnia 2 lipca 2014 r. w kwocie 50.000 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. na należność główną w kwocie 48.319 zł na odsetki za zwłokę w kwocie 1.681 zł; Zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. na poczet którego dokonano zaliczeń wynika z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r., nr [...] obejmującej miesiące od stycznia do czerwca 2014 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] r., nr [...] Jak wynika z akt sprawy w dniu 24 lutego 2014 r. wpłynęła do [...] Urzędu Skarbowego deklaracja "A" spółki z o.o. z siedzibą w K. dla podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., w której wykazano zerowe kwoty dostaw, nabyć i podatku, nie zadeklarowano też zobowiązania podatkowego do zapłaty. Następnie Spółka dokonała wpłat opisanych jako dotyczące VAT-7 za styczeń 2014 r.: w dniu 30 kwietnia 2014 r. 50.000 zł, w dniu 24 czerwca 2014 r. 24.000 zł, w dniu 26 czerwca 2014 r. 50.000 zł oraz w dniu 2 lipca 2014 r. 50.000 zł. Z uwagi na brak zadeklarowane kwoty zobowiązania podatkowego organ podatkowy zwrócił wpłaconą kwotę na rachunek Spółki, po jej ponownej wpłacie przez Spółkę pismem z 1 grudnia 2014 r. wystąpił o wyjaśnienia. W piśmie z 5 grudnia 2014 r. (wpływ do organu w dniu 10.12.2014 r.), odpowiadając na wezwanie organu, Spółka wyjaśniła, że dokonano wpłaty, gdyż wedle obliczeń Spółki kwota ta może stanowić należny podatek za wskazany okres rozliczeniowy, jednak z uwagi na niejasne przepisy podatkowe Spółka wystąpiła do organu podatkowego o przeprowadzenie postępowania celem określenia prawidłowej kwoty należnego do zapłaty podatku od towarów i usług. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] r., nr [...] ÷ [...] obejmującą miesiące od stycznia do czerwca 2014 r. określił "A" spółce z o.o. z siedzibą w K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. w kwocie 173.355 zł Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] r., nr [...]. Wobec powyższego dokonane, na poczet VAT-7 za styczeń 2014 r., wpłaty Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] r. zaliczył na poczet zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. Zaliczenia dokonano z dniem dokonania poszczególnych wpłat, odsetki za zwłokę naliczono od dnia 26 lutego 2014 r. (po upływu terminu płatności za styczeń 2014 r.) do dnia wpłaty. W treści postanowienia wskazano także, że po zaliczeniu pozostała zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. w kwocie 4.260 zł, która została pokryta nadpłatą podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. zgodnie z postanowieniem z [...] r., nr [...] Spółka w dniu 24 lutego 2014 r. (data wpływu do organu) wystąpiła też do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z wnioskiem o odroczenie terminu płatności podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. do czasu wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość tego zobowiązania podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] r., z uwagi na brak przedmiotu postępowania, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie odroczenia terminu płatności podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. Organ odwoławczy postanowieniem z 2 czerwca 2014 r. utrzymał w mocy to postanowienie. W związku z wnioskiem Spółki z 10 grudnia 2014 r. (data wpływu do organu) o wznowienie postępowania w sprawie odroczenia terminu płatności podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] r. uchylił własne postanowienie ostateczne z dnia [...] r. oraz postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie odroczenia terminu płatności podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Po rozpoznaniu wniosku Spółki o odroczenie terminu płatności za ww. okres rozliczeniowy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z [...] r. odmówił odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. W zażaleniu na postanowienie o zaliczeniu wpłat dotyczących VAT-7 za styczeń 2014 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. Spółka wniosła o uchylenie postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji i zarzuciła naruszenie: - § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które musza być zawarte w rachunku (Dz. U nr 165, poz. 1373 ze zm. – dalej: rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę); - art. 120, art. 121 §1 , art. 122, art. 125 §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 – dalej: O.p.) przez niezastosowanie tych przepisów. W uzasadnieniu zażalenia Spółka, powołując się na art. 59 §1 pkt 1 O.p. stwierdziła, że zobowiązanie Strony, które powstało z mocy prawa wygasły przez zapłatę przed datą określenia wysokości tych zobowiązań w decyzji. Ponadto stwierdziła, że ponieważ wnioski o odroczenie terminu płatności pomimo, że płatność podatku nastąpiła, do dnia złożenia zażalenia nie zostały w sposób zgodny z prawem rozstrzygnięte, naliczanie odsetek od nieterminowych wpłat podatku jest nienależne. Tym samym zaliczając wpłaty na odsetki za zwłokę organ podatkowy naruszył przepisy prawa. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpoznaniu zażalenie, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Stwierdził, że w niniejszej sprawie zaliczono wpłaty dokonane w dniach: 30 kwietnia 2104 r. w kwocie 50.000 zł, 24 czerwca 2014 r. w kwocie 24.000 zł, 26 czerwca 2014 r. w kwocie 50.000 zł oraz 2 lipca 2014 r. w kwocie 50.000 zł na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., którego wysokość wynika z decyzji. Prawidłowo naliczono odsetki za zwłokę, tj. za okres od upływu terminu płatności podatku za styczeń 2014 r. do dnia dokonania poszczególnych wpłat. Zdaniem organu odwoławczego, przepis § 10 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę, zgodnie z którym jeśli decyzja odmawiająca m in. odroczenia terminu płatności podatku została doręczona podatnikowi po upływie dwóch miesięcy od dnia wniesienia podania, dalsze odsetki za zwłokę są naliczane z wyłączeniem okresu od dnia następującego po dniu wniesienia podania do dnia doręczenia tej decyzji, włącznie z tym dniem. Niezasadne są też, zdaniem organu odwoławczego, zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 125 §1 O.p., gdyż postanowienie organu I instancji wydane zostało na podstawie obowiązujących przepisów prawa, także odsetki za zwłokę naliczono uwzględniając przepisy zawarte w rozporządzeniu w sprawie naliczania odsetek. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu "A" spółka z o.o. z siedzibą w K. wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i zarzuciła naruszenie: - § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę przez jego niezastosowanie - art. 120, art. 121 §1 , art. 122, art. 125 §1 i art. 187 §1 O.p. przez niezastosowanie tych przepisów i niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego co spowodowało niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu skargi wskazano, że decyzją z [...] r. określono Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. w kwocie 173.355 zł. Jednocześnie z decyzji tej wynika, że Spółka przed wydaniem decyzji wpłaciła na poczet tego zobowiązania kwotę 174.000 zł. Dokonanie wpłat spowodowało, zdaniem Spółki, że zgodnie z art. 59 §1 pkt 1 O.p. zobowiązania podatkowe, które powstały z mocy prawa wygasły przed wydaniem decyzji. Ponadto Spółka, powołując § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę, stwierdziła, że ponieważ wniosek Spółki o odroczenie terminu płatności, pomimo, że płatność podatku wystąpiła, rozstrzygnięty został decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w dniu [...] r. (tj. po upływie 2 miesięcy od złożenia wniosku), w której odmówiono odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowej, naliczanie odsetek od nieterminowej wpłaty podatku, zgodnie z ww. przepisem, było nienależne. Organ miałby podstawę do naliczenia opłaty prolongacyjnej gdyby uwzględnił wniosek. Skarżąca stwierdziła, że wbrew twierdzeniom organu odwoławczego postępowanie w sprawie odroczenia terminu płatności podatku nie mogło być zakończone postanowieniem z [...] r. o odmowie wszczęcia postępowania w tej sprawie, bo postanowienie to zostało usunięte z obrotu prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy zastrzec, że przedmiotem skargi jest postanowienie o zaliczeniu dokonanych przez Spółkę wpłat na poczet zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. Zastosowanie mają zatem przepisy art. 62 § 1 i § 4 oraz art. 53 § 1 i § 4 O.p. Sąd nie bada więc w ramach tego postępowania prawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych podjętych w zakresie rozpoznania wniosku Spółki o odroczenie terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. W niniejszej sprawie strona skarżąca w istocie kwestionuje prawidłowość rozrachowania wpłat (nadpłaty) na należność główną i odsetki za zwłokę. Zdaniem Skarżącej, nie powinny być naliczane odsetki za zwłokę za okres od upływu terminu płatności zobowiązania, na poczet których dokonano zaliczenia do dnia dokonania przez Spółkę wpłat na poczet tych zobowiązań. Należy jednocześnie przypomnieć, że organ podatkowy dokonał zaliczenia wpłat, na dzień dokonania ich faktycznej wpłaty. Skarżąca, powołując się na przepis § 10 ust. 2 Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę, nieprawidłowe naliczenie odsetek za zwłokę wiąże z wydaniem przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w dniu [...] r. decyzji odmawiającej odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowej po upływie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku. W tym miejscu należy przypomnieć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] r., z uwagi na brak przedmiotu postępowania, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie odroczenia Spółce terminu płatności podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. Rozstrzygniecie to utrzymał w mocy organ odwoławczy postanowieniem z [...] r. Dopiero po określeniu decyzją z dnia [...] r. zobowiązania podatkowego za styczeń 2014 r. w kwocie 173.355 zł i rozpoznaniu wniosku Spółki o wznowienie postępowania w sprawie odroczenia terminu płatności podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] r. uchylił własne postanowienie ostateczne z [...] r. oraz postanowienie organu I instancji z [...] r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie odroczenia terminu płatności i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. W wyniku rozpoznania wniosku organ I instancji decyzją z [...] r. odmówił odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Zgodnie z art. 62 § 1 O.p. jeśli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności chyba, że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. W niniejszej sprawie Spółka wskazała takie zobowiązanie, tj. wpłaty dokonane w dniach: 30 kwietnia 2014 r. w kwocie 50.000 zł, 24 czerwca 2014 r. w kwocie 24.000 zł, 26 czerwca 2014 r. w kwocie 50.000 zł oraz 2 lipca 2014 r. w kwocie 50.000 zł miały być zaliczone na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. Ponieważ Spółka złożyła deklarację, w której wykazała: zerowe dostawy, zerowe nabycia, zerowy podatek należny do zapłaty i zerową kwotę do zwrotu i wnioskowała o dokonanie rozliczenia przez organ podatkowy, to do czasu określenia zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy nie było możliwe ani zaliczenie kwot wpłaconych tytułem tego podatku, ani prowadzenie postępowania odnośnie odroczenia terminu płatności zobowiązania podatkowego. Zarówno bowiem w przypadku zaliczenia wpłaty, jak i odroczenie terminu płatności podatku na wniosek strony zobowiązanie podatkowe musi być skonkretyzowane, tj. musi być określony przez podatnika lub przez organ podatkowy fakt istnienia zobowiązania podatkowego i jego wysokość. Rozstrzygnięcie w zakresie wpłaty stało się możliwe dopiero po wydaniu ostatecznej decyzji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z [...] r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług m.in. za styczeń 2014 r. Rozstrzygniecie wniosku strony o wznowienie postępowania w sprawie z wniosku o odroczenie terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. możliwe zaś stało się dopiero po wydaniu decyzji w zakresie rozliczenia tego podatku przez organ I instancji. Błędnie zatem Skarżąca przyjmuje jako okres rozpoznania wniosku o odroczenie terminu płatności podatku okres od daty jego złożenia, wówczas bowiem organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania w tej sprawie. Co oznacza, że postępowanie w tym zakresie nie toczyło się. Rozpoznanie wniosku strony o odroczenie terminu płatności, wówczas jako odroczenie zaległości podatkowej, umożliwiło dopiero orzeczenie w trybie wznowienia postępowania i uzupełnienie przez Spółkę wniosku w taki sposób, aby spełniał wymogi formalne, co nastąpiło w dniu 6 maja 2015 r. Termin, o jaki mowa w § 10 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę, zdaniem Sądu, należy liczyć od dnia uzupełnienia wniosku, co oznacza, że termin ten nie został przekroczony, gdyż decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego odmawiająca odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowej za styczeń 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę została wydana 26 czerwca 2015 r. W niniejszej sprawie nie przekroczono wskazanego w § 10 ust. 2 ww. rozporządzenia terminu, a dokonane w ww. dniach wpłaty zaliczono, zgodnie z art. 62 § 1 i § 4, art. 53 § 1 i § 4 O.p. na poczet zaległego zobowiązania Spółki za styczeń 2014 r. W niniejszej sprawie odnośnie terminów załatwiania spraw przez organy podatkowe, należy wskazać na przepis art. 139 O.p. Do terminów określonych w tym przepisie nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa na dokonanie określonej czynności, okresów zawieszenia oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony lub przyczyn niezależnych od organu podatkowego. W niniejszej sprawie przyczyny opóźnień spowodowane z winy strony to: - złożenie deklaracji, w której, niezgodnie ze stanem faktycznym, nie wykazano dostaw, nabycia, kwoty nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, mimo wynikającego z przepisów prawa obowiązku samoobliczenia podatku, co uniemożliwiło zarówno zaliczenie wpłat jak i merytoryczne orzeczenia co do odroczenia terminu płatności podatku; - braki formalne wniosku o odroczenie terminu płatności podatku. Uwzględniając powyższe, w ocenie Sądu, Skarżąca nie mogła skutecznie powoływać się na przekroczenie terminu rozpoznania wniosku o odroczenie terminu płatności zobowiązania za styczeń 2014 r., jako uzasadniające nienaliczanie odsetek za zwłokę za okres od dnia wniesienia wniosku o odroczenie terminu płatności podatku do dnia doręczenia decyzji odmawiającej odroczenia terminu płatności podatku od zaległości podatkowej za styczeń 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.