I SA/Wr 1844/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca) Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant: Michał Kazek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi W. K. i S. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] nr [...]. W dniu [...] W. K. i S. K. złożyli do Naczelnika Urzędu Celnego w W. wraz z deklaracją uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, pismo o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy w wysokości [...] od samochodu osobowego marki Mazda MX-3. Następnie w dniu [...] do Naczelnika Urzędu Celnego w W. wpłynął wniosek W. K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym wraz z odsetkami, uiszczonym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wymienionego wyżej samochodu osobowego, w uzasadnieniu którego wnioskodawczyni podniosła, iż przepisy krajowe w zakresie tego podatku są niezgodne z przepisami prawa unijnego. W uzupełnieniu wniosku, na wezwanie Naczelnika Urzędu Celnego, złożono korektę deklaracji AKC-U wypełnioną przez obu nabywców przedmiotowego pojazdu. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w W. odmówił W. K. stwierdzenia nadpłaty w przedmiotowym podatku. Od powyższej decyzji, w dniu [...] wpłynęło odwołanie, podpisane przez W. K. i S. K., w którym strona zażądała zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego, podnosząc zarzut niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy przepisów krajowych, pomimo ich oczywistej niezgodności z przepisami unijnymi. Dyrektor Izby Celnej we W., decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Celnego pomijając drugiego podatnika naruszył przepisy proceduralne, bowiem pozbawił S. K. możliwości zapoznania się zarówno z dokumentami zebranymi w czasie postępowania podatkowego, jak i z rozstrzygnięciem wydanym w sprawie. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania podatkowego, w toku którego S. K. wstąpił w prawa strony, Naczelnik Urzędu Celnego w W. decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił W. K. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnowtowego samochodu osobowego w kwocie [...] wraz z odsetkami za zwłokę. Decyzja ta została doręczona podatnikom: W. K. i S. K. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż w świetle obowiązujących przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 z 2004 r., poz. 257 ze zm.) – w skrócie upa oraz wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych, podatnicy prawidłowo opodatkowali dokonaną czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, wobec czego nie znalazł podstaw do stwierdzenia nadpłaty i dokonania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego. W odrębnie złożonych od tej decyzji odwołaniach, podatnicy zarzucili naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 80, art. 81 i art. 82 upa, przez ich zastosowania pomimo oczywistej niezgodności z Traktatem Ustanawiającym Wspólnotę Europejską (TWE), a także art. 87 i art. 91 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, iż polskie normy prawne w związku ze sprzecznością z normami TWE, mają pierwszeństwo w stosowaniu, naruszenie art. 25 i art. 90 TWE oraz naruszenie art. 210 i nast. ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie ma kompetencji do badania zgodności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym. W uzasadnieniu podatnicy podnieśli, iż organ podatkowy pierwszej instancji jest zobowiązany do dokonania oceny stanu prawnego, co wynika z art. 210 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym uzasadnienie winno zawierać, m.in. uzasadnienie prawne. Zdaniem podatników organ ten winien ocenić, czy normy prawa polskiego są zgodne z normami prawa unijnego, co również wynika z art. 87 i 91 Konstytucji RP. Podatnicy wskazali, że zgodnie z art. 91 Konstytucji RP ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, a umowa ta ma pierwszeństwo w stosowaniu przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. W przekonaniu podatników pobór akcyzy, jako niezgodny z normami TWE, był nieprawidłowy, bowiem przepisy traktatowe mają charakter pierwotny w stosunku do przepisów krajowych. W razie natomiast stwierdzenia, że zachodzi między nim sprzeczność, reguły wspólnotowe powinny być stosowane wprost. Na poparcie swojej argumentacji podatnicy powołali się na stanowisko zawarte w wyroku WSA w Lublinie z dnia 25 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 77/05 oraz orzeczenie ETS w sprawie C-57/65 Luticke p-ko Niemcy. Dyrektor Izby Celnej we W., decyzją z dnia [...] nr [...], nie uwzględniając odwołań podatników, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. Organ odwoławczy, podtrzymując stanowisko organu pierwszej instancji wskazał, iż sprawy związane z opodatkowaniem wyrobów podatkiem akcyzowym oraz zasady i tryb wprowadzania do obrotu towarów objętych akcyzą regulują przepisy upa, według których samochód jest wyrobem akcyzowym (poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy). Powołując się na przepis art. 80 ust. 1 upa, organ odwoławczy wskazał, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, sprowadzone przez podmioty w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy powstaje zaś z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Dalej organ odwoławczy powołał się na przepis art. 75 ust. 1 upa, określający maksymalną stawkę podatku na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynoszącą 65 % oraz na § 7 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) – w skrócie rozporządzenie, z którego wynika, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, oprocentowanie stawki akcyzy uzależnione jest od pojemności silnika i wieku samochodu. Odnosząc się do zasady nadrzędności prawa wspólnotowego, organ odwoławczy stwierdził, że ochronę praw, wynikających przepisów prawa wspólnotowego winny zapewniać przede wszystkim sądy państwa członkowskiego. Sądy te mają obowiązek bezpośredniego stosowania tych norm prawa wspólnotowego, które są jasne i precyzyjne, bezwarunkowe i nie przyznają organom państwa członkowskiego kompetencji do działania na zasadzie uznania. Zdaniem organu odwoławczego kwestionowane przez Stronę przepisy traktatowe zawarte w art. 90 TWE spełniają wskazane przesłanki, bowiem zawierają jasne i bezwarunkowe zakazy. Organ odwoławczy wskazał, że jest zobowiązany przestrzegać powszechnie obowiązujących przepisów prawa do czasu, gdy uprawniony organ nie uchyli kwestionowanych przepisów lub do momentu wydania orzeczenia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Przyjęcie sytuacji, że organ podatkowy może nie stosować jakiegoś przepisu z uwagi na wątpliwości dotyczące jego legalności, doprowadziłoby do podważenia obowiązującego w państwie porządku prawnego. Organ odwoławczy podkreślił również, że stwierdzenie sprzeczności przepisów prawa krajowego z przepisami wspólnotowym nie leży w kompetencji organów podatkowych, lecz organów władzy sądowej. Powołując się na przepis art. 90 TWE, organ odwoławczy stwierdził, że z przepisu tego wynika nakaz jednakowego traktowanie podobnych produktów krajowych i importowanych. Zdaniem organu odwoławczego polskie przepisy podatkowe nie różnicują – w sposób bezpośredni – produktów krajowych od produktów importowanych, nabywanych wewnątrzwspólnotowo . Jednakże tylko niektóre rodzaje towarów – w tym wypadku – samochody niezarejestrowane na terytorium kraju – są poddane podatkowi akcyzowemu. W wyniku tego jedna grupa towarów jest korzystniej traktowana, ponieważ na samochody zarejestrowane na terytorium kraju, sprzedane po dokonaniu rejestracji, nie jest nałożony podatek akcyzowy, któremu to podatkowi są poddane samochody sprowadzone z zagranicy. Organ odwoławczy stwierdził także, iż pobrana w przedmiotowej sprawie akcyza nie jest cłem ani opłatą o podobnym skutku, o których mowa w art. 23 i art. 25 TWE. W odrębnie złożonych skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, W. K. i S. K. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. oraz stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym i zwrot tego podatku, bądź o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W skardze, Skarżący powtórzyli zarzuty zawarte w odwołaniu dotyczące nieprawidłowego zastosowania przez organy podatkowe przepisów krajowych w sytuacji, gdy są one niezgodne z przepisami TWE. Podnieśli również zarzut naruszenia art. 33 VI Dyrektywy oraz art. 87 i 91 Konstytucji RP przez przyjęcie, iż polskie normy prawne w związku ze sprzecznością z normami TWE mają pierwszeństwo w stosowaniu , a także naruszenie art. 25 i art. 90 TWE. Skarżący ponownie powołali się na orzecznictwo ETS oraz na wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 77/05, który jednoznacznie stwierdził, że polskie przepisy nakazujące pobieranie akcyzy od używanych samochodów sprowadzonych z UE są sprzeczne z unijnym zakazem dyskryminacji towarów w ramach Wspólnoty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, ponownie wskazał na słuszność pobrania przez Naczelnika Urzędu Celnego w W. podatku akcyzowego należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, w oparciu o przepisy art. 80, 81 i 82 ustawy o podatku akcyzowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza prawo. Przedmiotem postępowania podatkowego było ustalenie istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego po dniu 1 maja 2004 r. Zdaniem organów podatkowych obu instancji zapłacony podatek jest należny i nie podlega zwrotowi. W celu przesądzenia spornej kwestii w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy dokonując wymiaru podatku akcyzowego z zastosowaniem prawa krajowego, nie naruszono przepisów prawa wspólnotowego, do do przyjęcia i stosowania których jesteśmy, jako państwo zobowiązani, z dniem przystąpienia naszego kraju do grona państw członkowskich Unii Europejskiej,. W sytuacji, gdy przepisy prawa wspólnotowego nie określają wprost charakteru prawnego relacji między prawem wspólnotowym a prawem krajowym oraz kompetencji sądów państwa członkowskich w zakresie rozpoznawania i rozstrzygania spraw wspólnotowych, lukę tę wypełniają zasady w kształcie nadanym im przez orzecznictwo ETS i Sąd Pierwszej Instancji, w tym: zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego w państwach członkowskich, zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa państw członkowskich oraz zasada efektywności prawa wspólnotowego (zasada ekwiwalentności). Niezależnie od zasad ogólnych prawa wspólnotowego, gwarancję prawidłowego zastosowania prawa wspólnotowego, stanowią orzeczenia ETS odpowiadające na pytania prawne sądów krajowych w przedmiocie interpretacji pierwotnego i wtórnego prawa wspólnotowego oraz ważności prawa wtórnego. Co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez ETS na podstawie art. 234 TWE wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne maja taką moc chociażby przez fakt powoływania się ETS na wcześniejsze swoje orzeczenie i dosłowne cytaty; odmowę udzielenia odpowiedzi na pytanie prejudycjalne rozpatrzone we wcześniejszym orzeczeniu. Również pominięcie orzeczeń ETS przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne naruszenie prawa wspólnotowego, co z kolei może stanowić jedna z przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej państwa. Związanie sądu krajowego orzeczeniem zależy od sposobu udzielenia przez ETS odpowiedzi. Niekiedy ma ona charakter wskazówek, co sąd krajowy powinien wziąć pod uwagę, z pozostawieniem temu sądowi możliwości dokonania własnych ustaleń i ocen; niekiedy dokonuje rozróżnienia wykładni prawa i jego stosowania – nota informacyjna a niekiedy jest jednoznaczna lub dokładna na tyle, że w praktyce determinuje treść orzeczenia sądu krajowego. Odnosząc się do mocy wiążącej orzeczenia ETS w czasie należy stwierdzić, iż orzeczenia te, zasadniczo wiążą wstecz od dnia wejścia przepisu prawa wspólnotowego w życie. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygania brak jest orzeczenia ETS, niemniej jednak należy stwierdzić, iż ETS w dniu 18 stycznia 2007 r. wydał orzeczenie wstępne w sprawie C-313/05, rozstrzygające tożsamą kwestię a więc zgodność przepisów upa z przepisami TWE. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczył wykładni art. 25 WE, 28 WE i 90 WE oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. L 76, str. 1). Pytania te zostały przedłożone w ramach sporu zawisłego między M. Brzezińskim a Dyrektorem Izby Celnej w Warszawie w przedmiocie podatku akcyzowego, który został nałożony na skarżącego w związku z nabyciem w Niemczech używanego pojazdu samochodowego celem jego przywiezienia do Polski. We wspomnianym orzeczeniu ETS nie stwierdził, aby przepisy krajowe naruszyły art. 25 i art. 28 TWE, natomiast udzielając odpowiedzi na pytanie związane z interpretacją art. 90 TWE, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, Trybunał wskazał, iż stanowi on w systemie traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. W dziedzinie opodatkowania używanych samochodów przywożonych zza granicy art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi zza granicy. Art. 90 akapit pierwszy TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Zatem zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. W celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Rzeczypospolita Polska należy, więc porównać, zdaniem Trybunału, skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji. Zatem z powyższych rozważań wynika, iż art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. W istocie dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków. Na organach podatkowych spoczywa więc obowiązek zbadania, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Rzeczypospolita Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna. W ramach tego postępowania organy muszą uwzględnić, po pierwsze, jednokrotność podatku akcyzowego dla wszystkich pojazdów, które są przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowych, jak i używanych, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich. Po drugie, dokonać rozróżnienia na dwie kategorie pojazdów, a mianowicie na te, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji, przy czym rok ich produkcji uważa się za pierwszy rok kalendarzowy i z drugiej strony, na pozostałe. Jest to o tyle istotne, iż stawka podatku akcyzowego, która obciąża pojazdy używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji, jest obliczana zgodnie z wzorem przewidzianym w § 7 rozporządzenia. Stosowanie tego wzoru wprost prowadzi do wzrostu stawki wraz z wiekiem pojazdu. W świetle powyższych wywodów a zwłaszcza z uwagi na fakt nie przeprowadzenia analizy porównawczej przez organy podatkowe, o jakiej mowa w wyroku ETS, decyzje obu instancji jako naruszające prawo podlegają wyeliminowania z obrotu prawnego. W ocenie Sądu, mimo wyraźnego w tej kwestii stanowiska Trybunału, brak jest jednak podstaw prawnych do prowadzenia postępowania przez sąd w zakresie, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualna podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna. Sąd administracyjny, na mocy przepisu art. 1 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawa o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) a także art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jest bowiem kompetentny jedynie do kontroli zaskarżonych orzeczeń z punktu widzenia zgodności z prawem, a nie podejmowania rozstrzygnięć merytorycznych o charakterze kształtującym. Podkreślenia wymaga także fakt, iż przyjęte przez ustawodawcę krajowego rozwiązanie mieści się w granicach autonomii proceduralnej państw członkowskich przyznanej przez prawo wspólnotowe i w tzw. "minimalnym standardzie ochrony" określonym przez ETS w orzecznictwie. Tym samym oznacza to brak podstaw prawnych do merytorycznego załatwienia sprawy i ewentualnego zasądzenia wnioskowanej przez skarżącego kwoty. Jednocześnie organ I instancji rozpatrując ponownie sprawę będzie zobowiązany do ustosunkowania się w kwestii nadpłaty. Wskazane przepisy upa są niezgodne z art. 90 akapit pierwszy TWE, w zakresie, w jakim stawka podatku akcyzowego, według której jest on nakładany na używane samochody, sprowadzone z innych państw członkowskich, przewyższa ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości porównywalnego samochodu używanego, na który podatek został nałożony w Polsce, kiedy był on nowy." (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1827/06, niepubl.). Kolejną przyczyną, dla którego zaskarżona decyzja nie może ostać się w obrocie prawnym jest fakt, iż pomimo doręczenia przez organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji decyzji podatnikom: W. K. i S. K., decyzje te w swej istocie dotyczą jedynie W. K. W sentencji decyzji organu podatkowego pierwszej instancji odmówiono bowiem stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym W. K., czym w ten sposób pominięto drugiego podatnika S. K. Natomiast organ podatkowy drugiej instancji utrzymując w mocy decyzję, od której podatnicy wnieśli odwołania, zaakceptował ten fakt. Należy podkreślić, iż zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 2 upa, podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego, a obowiązek podatkowy powstaje w tym przypadku z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak, niż z chwilą rejestracji na terytorium kraju (art. 80 ust. 3 upa). Skarżący dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego na terenie państwa członkowskiego, stali jest podatnikami przedmiotowego podatku, dokonując wszelkich formalności w tym zakresie – złożyli w siedzibie właściwego urzędu celnego deklarację uproszczoną AKC-U oraz uiścili obliczony podatek akcyzowy. Faktem jest, że autorem wniosku o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego jest jeden ze współwłaściceli samochodu, tj. W. K., jednak został on uzupełniony przez obu współwłaścicieli, którzy w tym celu złożyli niezbędną do tego wniosku korektę deklaracji AKC-U. W tej sytuacji jako wnioskodawcę, a tym samym stronę postępowania podatkowego, organy podatkowe winny potraktować zarówno W. K., jak i S. K. Zgodnie bowiem z art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - w skrócie Op, stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117 a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Bezspornym jest, iż decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została doręczona obu podatnikom, jednakże treść jej rozstrzygnięcia dotyczy tylko W. K. Należy podkreślić, że rozstrzygnięcie sprawy umieszczone w decyzji organu podatkowego jest głównym elementem (art. 210 § 1 pkt 5 Op), które powoduje zmianę w sferze prawnej stron przez przyznanie uprawnień bądź ich odmowę lub określenie rodzaju i rozmiaru obowiązków stron. Tymczasem decyzja organu podatkowe pierwszej instancji oraz decyzja organu odwoławczego akceptująca tę decyzję, uchybia obowiązkowi umieszczenia rozstrzygnięcia w prawidłowej formie, określającej treść jednostkowej i konkretnej normy prawnej. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organy podatkowe obu instancji obowiązane są do uwzględnienia stanowiska Sądu zawartego w niniejszych rozważaniach. Reasumując, zdaniem Sądu, zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji jako naruszającą prawo, należało uchylić w całości, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) upsa. Nie orzeczono o zwrocie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej, z uwagi na brak wniosku w tym zakresie.