I SA/Wr 1846/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie sędzia WSA Anetta Chołuj, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. z siedzibą w K. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2014 r. oddala skargę w całości. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...].czerwca 2015 r. nr [...] w sprawie zaliczenia A spółce z o.o. z siedzibą w K. nadpłaty podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. w kwocie 10.000 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług: za stycznia 2014 r. na należność główną w kwocie 4.260 zł oraz odsetki za zwłokę 140 zł, za luty 2014 r. na należność główną w kwocie 5.045 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 127 zł i za marzec z 2014 r. na należność główną 428 zł. Zaległości w podatku od towarów i usług wynikały z decyzji Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] obejmującej miesiące od stycznia do czerwca 2014 r. Jak wynika z akt sprawy w dniu [...] maja 2014 r. wpłynęła do Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego deklaracja A spółki z o.o. z siedzibą w K. (dalej także: Spółka, Strona, Skarżąca) dla podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r., w której wykazano zerowe kwoty dostaw, nabyć i podatku, nie zadeklarowano też zobowiązania podatkowego do zapłaty. Następnie w dniu [...] czerwca 2014 r. Spółka dokonała wpłaty w wysokości 10.000 zł wskazując, że dotyczy VAT-7 za kwiecień 2014 r. Z uwagi na brak zadeklarowane kwoty zobowiązania podatkowego organ podatkowy zwrócił wpłaconą kwotę na rachunek Spółki, po jej ponownej wpłacie przez Spółkę pismem z [...] grudnia 2014 r. wystąpił o wyjaśnienia. W piśmie z [...] grudnia 2014 r. (wpływ do organu w dniu [...].12.2014 r.), odpowiadając na wezwanie organu Spółka wyjaśniła, że dokonano wpłaty, gdyż wedle obliczeń Spółki kwota ta może stanowić należny podatek za wskazany okres rozliczeniowy, jednak z uwagi na niejasne przepisy podatkowe Spółka wystąpiła do organu podatkowego o przeprowadzenie postępowania celem określenia prawidłowej kwoty należnego do zapłaty podatku od towarów i usług. Spółka wystąpiła też (w dniu [...].05.2014 r.) o odroczenie terminu płatności podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. do czasu wydania przez organ podatkowy decyzji określające wysokość tego zobowiązania. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] obejmującą miesiące od stycznia do czerwca 2014 r. określił A spółce z o.o. z siedzibą w K. m in. za kwiecień 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 23.075 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] maja 2015 r. nr [...]. Wobec powyższego nienależną wpłatę w kwocie 10.000 zł, dokonaną w dniu [...] czerwca 2014 r. na poczet VAT-7 za kwiecień 2014 r., uznano za stanowiącą, zgodnie z art. 72 §1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2015 r., poz. 613 zez zm. – dalej O.p.), nadpłatę podatku. Nadpłatę tę Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] czerwca 2015 r. zaliczył na poczet zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec za 2014 r. Zaliczenia dokonano z dniem [...] czerwca 2014 r. tj. z dniem powstania nadpłaty. Odsetki za zwłokę za styczeń i luty 2014 r. naliczono od dnia następującego po upływie terminu płatności podatku, tj. odpowiednio od dnia [...].02.2014 r. i od dnia [...] .03.2014 r., za marzec 2014 r. nie naliczono odsetek powołując art. 54 §1 pkt 5 O.p. Spółka w dniu [...] maja 2014 r. wystąpiła też do Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego z wnioskiem o odroczenie terminu płatności podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę do czasu wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość tego zobowiązania podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] czerwca 2014 r. z uwagi na brak przedmiotu postępowania odmówił wszczęcia postępowania w sprawie odroczenia terminu płatności podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. Organ odwoławczy decyzją z [...] sierpnia 2014 r,. utrzymał w mocy to postanowienie, a Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z 29 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2266/14 umorzył postępowanie ze skargi wniesionej na ww. postanowienie organu odwoławczego. W związku z wnioskiem Spółki o wznowienie postępowania w sprawie odroczenia terminu płatności podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] marca 2015 r. uchylił własne postanowienie ostateczne z dnia [...] sierpnia 2014 r. oraz postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego z [...] czerwca 2014 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie odroczenie terminu płatności podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Po rozpoznaniu wniosek Spółki o odroczenie terminu płatności za ww. okres rozliczeniowy Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego decyzją z [...] czerwca 2015 r. umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe, wskazując, że za ten okres rozliczeniowy wystąpiła jedynie nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W zażaleniu na postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń-marzec 2014 r. Spółka wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji i zarzuciła naruszenie: - § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które musza być zawarte w rachunku (Dz. U nr 165, poz. 1373 ze zm. – dalej: rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę); - art. 120, art. 121 §1 , art. 122, art. 125 §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2015 r., poz. 613 – dalej: O.p.) przez niezastosowanie tych przepisów. W uzasadnieniu zażalenie Spółka, powołując się na art. 59 §1 pkt 1 O.p. stwierdziła, ze zobowiązanie Strony, które powstało z mocy prawa wygasły przez zapłatę przed datą określenia wysokości tych zobowiązań w decyzji. Ponadto stwierdziła, że ponieważ wniosek o odroczenie terminu płatności pomimo, że płatność podatku nastąpiła, do dnia złożenia zażalenia nie został w sposób zgodny z prawem rozstrzygnięty, naliczanie odsetek od nieterminowych wpłat podatku jest nienależne. Tym samym zaliczając wpłaty na odsetki za zwłokę organ podatkowy naruszył przepisy prawa. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpoznaniu zażalenie, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Stwierdził, że w niniejszej sprawie zaliczono nadpłatę w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. na poczet zobowiązań za styczeń – marzec 2014r., których wysokość wynika z decyzji. Prawidłowo naliczono odsetki za zwłokę za styczeń, luty i marzec 2014 r. i prawidłowo także zaliczono na poczet odsetek za styczeń i luty nadpłatę. Wysokość odsetek za marzec 2014 r. uzasadnia pominięcie tych odsetek (art. 54 §1 pkt 5 O.p.). Zdaniem organu odwoławczego przepis §10 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę, zgodnie z którym jeśli decyzja odmawiająca m in. odroczenia terminu płatności podatku została doręczona podatnikowi po upływie dwóch miesięcy od dnia wniesienia podania, dalsze odsetki za zwłokę są naliczane z wyłączeniem okresu od dnia następującego po dniu wniesienia podania do dnia doręczenia tej decyzji, włącznie z tym dniem. Niezasadne są też zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121 §1 , art. 122, art. 125 §1 O.p., gdyż postanowienie organu I instancji wydane zostało na podstawie obowiązujących przepisów prawa, także odsetki za zwłokę naliczono uwzględniając przepisy zawarte w rozporządzeniu w sprawie naliczania odsetek. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A spółka z o.o. z siedzibą w K. wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji, zasądzenie kosztów postępowania sądowego i zarzuciła naruszenie: - § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę przez jego niezastosowanie - art. 120, art. 121 §1 , art. 122, art. 125 §1 i art. 187 §1 O.p. przez niezastosowanie tych przepisów i niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego co spowodowało niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu skargi wskazano, że decyzją z [...] lutego 2015 r. określono Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. w kwocie 173.355 zł, za luty 2014 r. w kwocie 227. 506 zł i za marzec w kwocie 198.790 zł. Jednocześnie z decyzji tej wynika, że Spółka przed wydaniem decyzji wpłaciła na poczet tych zobowiązań za styczeń kwotę 174.000 zł, za luty 2014 r. kwotę 228.000 zł, za marzec 2014 r. 200.000 zł. Dokonanie wpłat spowodowało, zdaniem Spółki, że zgodnie z art. 59 §1 pkt 1 O.p. zobowiązania podatkowe, które powstały z mocy prawa wygasły przed wydaniem decyzji. Ponadto Spółka powołując § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę stwierdziła, że ponieważ wniosek Spółki o odroczenie terminu płatności, pomimo, że płatność podatku wystąpiła rozstrzygnięty został decyzja Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego w dniu [...] czerwca 2015 r. ( tj. po upływie 2 miesięcy od złożenia wniosku), w której odmówiono odroczenia terminu zapłaty zaległości od podatkowej, naliczanie odsetek od nieterminowej wpłaty podatku zgodnie z ww. przepisem było nienależne. Organ miałby podstawę do naliczenia opłaty prolongacyjnej gdyby uwzględnił wniosek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy zastrzec, że przedmiotem skargi jest postanowienie o zaliczeniu nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. na poczet zaległych zobowiązań podatkowych Spółki za styczeń, luty i marzec 2014 r. zastosowanie ma zatem przepis art. 76, art. 76a i art. 76b i art. 53 O.p. Sąd nie bada zatem w ramach tego postępowania prawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych podjętych w zakresie rozpoznania wniosku Spółki o odroczenie terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. W niniejszej sprawie strona skarżąca w istocie kwestionuje prawidłowość rozrachowania wpłat (nadpłaty) na należność główna i odsetki za zwłokę. Zdaniem Skarżącej, nie powinny być naliczane odsetki za zwłokę za okres od upływu terminu płatności zobowiązań, na poczet których dokonano zaliczenia do dnia dokonania przez Spółkę wpłat na poczet tych zobowiązań. Należy jednocześnie przypomnieć, że organ podatkowy dokonał zaliczenia wpłat, a za kwiecień 2014 r. nadpłaty, na dzień dokonania faktycznej wpłaty. Skarżąca, powołując się na przepis § 10 ust. 2 Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę, nieprawidłowe naliczenie odsetek za zwłokę wiąże z wydaniem w odniesieniu do kwietnia 2014 r. przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego w dniu [...] czerwca 2015 r. decyzji odmawiającej odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowej po upływie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku. W tym miejscu należy przypomnieć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] czerwca 2014 r., z uwagi na brak przedmiotu postępowania, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie odroczenia Spółce terminu płatności podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. Rozstrzygniecie to utrzymał w mocy organ odwoławczy. Dopiero po określeniu decyzją za kwiecień 2014 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przemienia na następny okres rozliczeniowy i rozpoznaniu wniosku Spółki o wznowienie postępowania w sprawie odroczenia terminu płatności podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] marca 2015 r. uchylił własne postanowienie ostateczne z dnia [...] sierpnia 2014 r. oraz postanowienia Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2014 r. odmawiające wszczęcia postepowania w sprawie odroczenia terminu płatności podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. W wyniku rozpoznania wniosku organ I instancji decyzją z [...] czerwca 2015 r. umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe, wskazując, że za ten okres rozliczeniowy wystąpiła jedynie nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Nie zapadła zatem w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r., jak podnosi to Skarżąca, decyzji o odmowie odroczenia terminu płatności podatku. Zgodnie z art. 62 § 1 O.p. jeśli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności chyba, ze podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. W niniejszej sprawie Spółka wskazała takie zobowiązanie, tj. wpłata dokonana [...] czerwca 2014 r. miała być zaliczona na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. Ponieważ Spółka złożyła deklarację, w której wykazała: zerowe dostawy, zerowe nabycia, zerowy podatek należny do zapłaty i zerową kwotę do zwrotu i wnioskowała o dokonanie rozliczenia przez organ podatkowy, do czasu określenia zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy nie było możliwe ani zaliczenie kwot wpłaconych tytułem tego podatku, ani prowadzenie postępowania odnośnie odroczenia terminu płatności zobowiązania podatkowego. Zarówno bowiem w przypadku zaliczenia wpłaty jak i odroczenie terminu płatności podatku na wniosek strony zobowiązanie podatkowe musi być skonkretyzowane, tj. musi być określony przez podatnika lub przez organ podatkowy fakt istnienia zobowiązania podatkowego i jego wysokość. Rozstrzygnięcie w zakresie wpłaty (nadpłaty) stało się możliwe dopiero po wydaniu ostatecznej decyzji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. Decyzją z [...] maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z [...] lutego 2015 r., którą dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług m in za kwiecień 2014 r. Rozstrzygniecie wniosku strony o wznowienie postępowania w sprawie z wniosku o odroczenie terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. możliwe zaś stało się dopiero po wydaniu decyzji w zakresie rozliczenia tego podatku przez organ I instancji. Błędnie zatem Skarżąca przyjmuje jako okres rozpoznania wniosku o odroczenie terminu płatności podatku okres od daty jego złożenia, wówczas bowiem organ podatkowy odmówił wszczęcia postepowania w tej sprawie. Rozpoznanie wniosku strony o odroczenie terminu płatności, wówczas jako odroczenie zaległości, umożliwiło dopiero orzeczenie w trybie wznowienia postępowania i uzupełnienie przez Spółkę wniosku w taki sposób aby spełniał wymogi formalne, co nastąpiło w dniu [...] maja 2015 r. Termin o jaki mowa w § 10 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę, zdaniem Sądu, należy zatem liczyć od dnia uzupełnienia wniosku, co oznacza, że nie został on przekroczony, decyzja Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego umarzająca jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie została bowiem wydana [...] czerwca 2015 r. W niniejszej sprawie, czego zdaje się nie dostrzegać strona skarżąca, nie tylko nie przekroczono wskazanego w § 10 ust. 2 ww. rozporządzenia terminu, ale orzeczenia jakie zapadło nie jest orzeczeniem o jakim mowa w tym przepisie. Nie orzeczono bowiem o odmowie odroczenia, ale umorzono postępowania jako bezprzedmiotowego z uwagi na fakt, że za kwiecień 2014 r. nie wystąpiło zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, a dokonaną w dniu [...] czerwca 2014 r. wpłatę na poczet tego zobowiązania, prawidłowo potraktowano jako nadpłatę i dokonano jej zaliczenia, zgodnie z art. 76 §1 i art. 76a §1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 73 §1 O.p. na poczet zaległych zobowiązań Spółki za styczeń, luty i marzec 2014 r. W niniejszej sprawie odnośnie terminów załatwiania spraw przez organy podatkowe, należy wskazać na przepis art. 139 O.p. Do terminów określonych w tym przepisie nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa na dokonanie określonej czynności, okresów zawieszenia oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony lub przyczyn niezależnych od organu podatkowego. W niniejszej sprawie przyczyny opóźnień spowodowane z winy strony to: - złożenie deklaracji, w której, niezgodnie ze stanem faktycznym, nie wykazano dostaw, nabycia, kwoty nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, mimo wynikającego z przepisów prawa obowiązku samoobliczenia podatku, co uniemożliwiło zarówno zaliczenie wpłat jak i merytoryczne orzeczenia co do odroczenia terminu płatności podatku; - braki formalne wniosku o odroczenie terminu płatności podatku. Uwzględniając powyższe, w ocenie Sądu, Skarżąca nie mogła skutecznie powoływać się na przekroczenie terminu rozpoznania wniosku o odroczenie terminu płatności zobowiązania za kwiecień 2014 r., jako uzasadniające nienaliczanie odsetek za zwłokę za okres od dnia wniesienia wniosku o odroczenie terminu płatności podatku do dnia doręczenia decyzji umarzającej postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe. Ponadto w niniejszej sprawie tj. odnośnie kwietnia 2014 r. w ogóle nie ma podstaw do naliczania odsetek, gdyż za ten okres rozliczeniowy nie zostało określone zobowiązanie podatkowe. Powstała zatem w dniu dokonania nienależnej wpłaty nadpłat, którą zaliczono prawidłowo, tj. na dzień wpłaty – powstania nadpłaty - na poczet zaległych zobowiązań podatkowych. Mając na uwadze powyższa na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił, jako bezzasadną.