I SA/Wr 1857/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Maria Tkacz - Rutkowska, Sędzia WSA - Katarzyna Radom, Sędziowie: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Starszy referent sądowy - Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi: K. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz K. C. kwotę 177,00 (słownie: sto siedemdziesiąt siedem złotych tytułem kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi K. C. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] w kwocie 408,00 zł. Z akt sprawy wynika, że K. C. (dalej: skarżący) prowadzący działalność gospodarczą pod firmą K. C. A nabył w 2008r. na terenie F. samochód marki [...] rok produkcji 2006, (nr nadwozia [...]), poj. silnika 1461 cm3 za kwotę 3,971,18 Euro. Na podstawie oględzin dokonanych w toku postępowania podatkowego i potwierdzonych protokołem oraz dokumentacją fotograficzną ustalono, że ww. samochód, jako nabyty wewnątrzwspólnotowo, niezarejestrowany wcześniej na terenie kraju, przypisany do kodu CN 8703, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, podlegał podatkowi akcyzowemu, którego podatnik nie zapłacił. Naczelnika Urzędu Celnego (UC) we W. – działając na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; powoływanej dalej jako: OP) oraz art. 3 ust. 2, art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 i ust. 3; art. 81 ust. 1 i art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.) ustalił podstawę opodatkowania w kwocie 13.155 zł i po zastosowaniu stawki akcyzy w wysokości 3,1 % – decyzją z dnia [...] określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego [...] w wysokości 501,00 zł. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie: - art. 80 ust. 1 u.p.a. przez nałożenie podatku akcyzowego od samochodu ciężarowego, którego wewnątrzwspólnotowe nabycie nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem; - art. 82 ust. 3 u.p.a. przez ustalenie podstawy opodatkowania w sposób sprzeczny z tym przepisem; - art. 122 w związku z art. 180 i art. 187 § 1 OP przez niezebranie pełnego materiału dowodowego, nierozpatrzenie zebranego materiału oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy; - art. 191 OP przez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonych dowodów i nieuzasadnione pominięcie ich części. Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC, stwierdził przy tym, że stan faktyczny sprawy ustalono prawidłowo, wyczerpująco zebrano materiał dowodowy, a przy ocenie zebranych dowodów nie naruszono granic swobodnej ich oceny, zatem nie naruszono art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 OP. Uznał, że cechy konstrukcyjne pojazdu i jego wyposażenie wskazują, że pełni on głównie funkcje pasażerskie (jest przede wszystkim przeznaczony do przewozu osób). Zdaniem organu, kluczowy dowód w sprawie, tj. wynik oględzin spornego pojazdu (udokumentowany protokołem z 3 grudnia 2012 r. i dokumentacją zdjęciową) oraz protokół przesłuchania w charakterze świadka – aktualnego właściciela pojazdu - potwierdza, że pojazd - w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego – posiadał szereg cech, które decydują, że powinien być zaklasyfikowany jako samochód osobowy (zgodnie z poz. CN 8703). Wskazywał na to wygląd zewnętrzny pojazdu typowy dla samochodów osobowych, trzydrzwiowa konstrukcja karoserii typu hatchback; pojedyncza zamknięta przestrzeń dla kierowcy i pasażera, kabinę identyczną z osobowymi typami tego modelu, dwoje uchylnych, przeszklonych bocznych drzwi, drzwi podnoszone do góry znajdujące się z tyłu pojazdu, okna wzdłuż bocznych paneli oklejone białą nieprzeźroczystą folią, dach tapicerowany w całości, jednolitą wykładzinę podłogową, oświetlenie w tylnej części pojazdu, przestrzeń pasażerską i towarową nie wydzieloną, siedzenia przednie uchylne, za przednimi siedzeniami elementy konstrukcyjne tworzące część ładunkową, składające się z przegrody do wysokości ok. 30 cm z blachy metalowej a w górnej części przedłużonej do wysokości okien płytą z tworzywa sztucznego przykręconą do nadwozia śrubami w miejscach przeznaczonych fabrycznie do montażu drugiego rzędu siedzeń, płyta podłogowa za przednim rzędem siedzeń wyprofilowana w sposób umożliwiający przewóz osób po zamontowaniu drugiego rzędu siedzeń, wyłożona w tym miejscu wykładziną, na ścianach bocznych otwory do zamontowania pasów bezpieczeństwa dla pasażerów tylnej kanapy, zaślepione górne uchwyty dla pasażerów tylnego rzędu siedzeń. Dodatkowe wyposażenie w postaci klimatyzacji, 4 poduszek powietrznych (przednich i bocznych), radia i odtwarzacza CD. Organ podkreślił, że według oświadczenia aktualnego użytkownika – w przedmiotowym samochodzie od momentu jego zakupu nie dokonywano żadnych zmian. Według organu, z powyższego wynika jednoznacznie, że samochód w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego przejawiał cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów, które objęte są pozycją CN 8703. Co prawda dowód w postaci oględzin samochodu opisuje stan techniczny nie na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego lecz na dzień dokonania oględzin, jednak na jego podstawie i w oparciu o pozostałe dowody można dokładnie określić najważniejsze (z punktu widzenia sposobu klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN) cechy konstrukcyjne, parametry techniczne i wyposażenie pojazdu, które nie uległy zmianie. Organ wskazał, że kryterium ładowności (dopuszczalna ładowność 550 kg) - wbrew twierdzeniu strony - pozostaje bez znaczenia dla taryfikacji spornego samochodu. Nadto, zdaniem organu podatkowego, na klasyfikację samochodu nie wpływa też fakt, że został on wyprodukowany jako ciężarowy ani to, że został on za granicą zarejestrowany jako samochód ciężarowy. W skardze, skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora IC i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UC i zarzucił naruszenie: art. 80 ust. 1 i art. 82 ust. 3 u.p.a. w związku z ich niewłaściwym zastosowaniem; art. 122 i art. 187 § 1 OP przez niezebranie i nierozpatrzenie pełnego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy; art. 191 OP przez dokonanie zupełnie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i pominięcie części dowodów. Uzasadniając skargę strona podkreśliła, że szczególnie istotne dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest jego przeznaczenie określone przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającymi jego przeznaczeniu. Wskazała, że sporny pojazd jest pojazdem typu VAN – z homologacją ciężarową uzyskaną przez producenta, trzydrzwiowy – typu hatchback, z pojedynczą dwuosobową kabiną, fotele bez możliwości odchylania oparcia; odgrodzoną przez konstruktora trwałą, fabryczną ścianą grodziową, zamontowaną przez producenta z użyciem elementów o zwiększonej wytrzymałości, wzmocnionych dodatkowo klejem konstrukcyjnym dla uzyskania parametrów wytrzymałościowych zgodnych z normą homologacyjną, zabezpieczający przed przesuwaniem się towarów - samochód posiada zatem trwale oddzieloną część ładunkową. W tylnej części pojazdu brak jest typowych okien (brak funkcji otwierania). Dwuboczne panele oraz tylna klapa zostały przez producenta wypełnione materiałem nieorganicznym bez funkcji otwierania. W części pojazdu przeznaczonej dla przewozu towarów brak jest siedzeń (brak jest także możliwości ich zamontowania, podobnie jak pasów bezpieczeństwa). Brak jest składanych foteli w części pasażerskiej. Pojazd posiada niski standard wykończenia (brak wyposażenia części załadunkowej w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażera). Nie było sporu co do tego, że przedmiotowy pojazd, na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego, posiadał jeden rząd siedzeń oraz wyposażenie w przegrodę. Cechy te, zdaniem strony, upoważniają do zaliczenia opisanego samochodu do grupy pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu towarów. Strona zarzuciła, że organy pominęły dokumenty rejestracyjne pojazdu (polskie i zagraniczne). Nie ustaliły również stanu pojazdu na moment wewnątrzwspólnotowego nabycia (oględzin dokonały znacznie później). Nadto strona wskazała, że zabudowa ciężarowa powstała fabrycznie i jest homologowana przez producenta, a jej demontażu nie przeprowadza się w sposób prosty i łatwy. Zauważyła, że pojazd można wyposażyć w elementy nie stosowane fabrycznie (np. zamontowanie kanapy pasażerskiej), wymaga to jednak poważnych zmian technologicznych. Według strony, organy nie poczyniły żadnych kroków w celu ustalenia przeznaczenia celnego pojazdu na terenie F. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) we Wrocławiu wyrokiem z dnia 23 października 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1335/13 oddalił skargę, uznając, że z zebranego materiału wynika, iż w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia, sporny samochód posiadał cechy wskazujące na zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób i powinien być klasyfikowany do kodu CN 8703. Na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) wyrokiem z dnia 4 lutego 2015 r. sygn. akt I GSK 612/14 uchylił wyrok WSA wskazując, że ocena przez organ stanu faktycznego zaakceptowana przez Sąd była przedwczesna, gdyż wskazane przez Sąd I instancji wyposażenie spornego pojazdu nie upoważniało do przyjęcia, że samochód ten spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, a w konsekwencji że należy go zaklasyfikować do kocu CN 8703. NSA uwzględnił procesowy zarzut skargi kasacyjnej oparty na naruszeniu przez Sąd I instancji art. 145 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.- P.p.s.a.) – poprzez przyjętą w skarżonym wyroku ocenę, że organy celne nie naruszyły art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 OP. Sąd II instancji uwzględnił zarzut skargi kasacyjnej, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na jednoznaczne zaklasyfikowanie nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Poprzedzając szczegółowe motywy rozstrzygnięcia, wymaga na wstępie podkreślenia, że przy ocenie zasadności zarzutów skargi Sąd związany był z mocy art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270, dalej: P.p.s.a.) wykładnią prawa, jaką w tej sprawie przeprowadził NSA w wyroku z dnia 4 lutego 2015 r. sygn. akt I GSK 612/14 uchylającym poprzedni wyrok tutejszego Sądu (z dnia 23 października 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1335/13). Odwołując się do treści sygnalizowanego na wstępie art. 190 P.p.s.a. wymaga przypomnienia, że Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 P.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, który może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Powyższe prowadzi do wniosku, że sąd, któremu została przekazana sprawa do ponownego rozpoznania nie ma całkowitej swobody przy wydaniu nowego orzeczenia, a odstąpienie od zawartej w orzeczeniu sądu kasacyjnego wykładni prawa byłoby dopuszczalne wyłącznie w sytuacji, w której stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległby tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie miałyby zastosowania przepisy prawa stanowiące przedmiot wykładni sądu kasacyjnego, oraz, gdyby po wydaniu orzeczenia przez NSA zmieniłby się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała jednak w niniejszej sprawie. W ramach tak wyznaczonej kompetencji WSA we Wrocławiu, związany stanowiskiem NSA, uznaje zarzuty skargi za częściowo uzasadnione. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 OP, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 OP nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy. W niniejszej sprawie organy nie uczyniły zadość wyżej omówionym zasadom, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na jednoznaczne zaklasyfikowanie nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego. W myśl przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (u.p.a.) - akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych oraz innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, klasyfikowanych do pozycji PKWiU 34.10.2. oraz do pozycji CN 8703, niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. art. 2 pkt 1 u.p.a. i w zw. z pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 80 ust. 1 u.p.a.). Do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) - art. 3 ust. 2 u.p.a., co oznacza, że wbrew podnoszonej przez stronę argumentacji, dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN (v. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11; wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12 i nast.; publ. na stronie NSA: https://cbois.nsa.gov.pl.). Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, którego podstawowym celem jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.), zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium. W podobny sposób należy też odnieść się do zaświadczenia producenta. Zawarte w tym zaświadczeniu informacje techniczne o pojeździe są udzielane dla celów homologacji, która jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Stąd też, z uwagi na wprowadzony przez ustawodawcę polskiego dualizm pojęciowy oraz wobec faktu, że prawo podatkowe jest w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, w praktyce może dochodzić do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego, a dla celów podatku akcyzowego. W stanie faktycznym sprawy klasyfikacja taryfowa pojazdu objętego postępowaniem została przeprowadzona na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych, w przeciwieństwie do innych norm prawnych, została uregulowana w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) stanowiących element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną. Zgodnie z regułą 1. ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania. Ze względu na istotę sporu w przedmiotowej sprawie szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj.: - pozycja CN 8703 (wskazana przez organ podatkowy), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz - pozycja CN 8704 (wskazana przez stronę), która obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Analiza brzmienia tych pozycji prowadzi do wniosku, że taryfikacja do tych pozycji jest oparta na kryterium przeznaczenia pojazdu. Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co nie oznacza, że tymi pojazdami nie jest możliwy przewóz towaru, a jedynie to, że przewóz towaru ma marginalne znaczenie. Natomiast do pozycji CN 8704 są klasyfikowane pojazdy, których zasadniczą funkcją jest transport towaru. Zatem prawidłowa klasyfikacja taryfowa pojazdu jest uzależniona od stanu pojazdu, a więc od jego ogólnych cech projektowych świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu (osobowym bądź towarowym). W tym zakresie nie ma zgodności między stronami postępowania. W ocenie skarżącego nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd służył zasadniczo do przewozu towaru (podlegający klasyfikacji do pozycji CN 8704), na co wskazuje obecność jednego rzędu siedzeń i ściany grodziowej (zamontowanej na stałe) oraz wyposażenie komory towarowej – pojazd nie posiadał elementów tapicerowanych a elementy wyposażenia różniły się od wersji osobowej. Pojazd ten został wyprodukowany jako ciężarowy, co zdaniem strony uniemożliwiało bezpośredni montaż pasów bezpieczeństwa i kanapy pasażerskiej bez dodatkowej ingerencji w elementy konstrukcyjne pojazdu. Podniósł też, że demontaż zabudowy ciężarowej nie jest łatwy i prosty jak podnosi organ i wymaga poddania pojazdu zmianom technologicznym. Natomiast według organu podatkowego, pojazd ten posiadał cechy projektowe charakterystyczne dla samochodów osobowych (pozycja CN 8703), a modyfikacje wprowadzone przez producenta w jego wnętrzu nie naruszają zasadniczej konstrukcji pojazdu i nie uzasadniają zaliczenia go do pojazdów ciężarowych (pozycja CN 8704). Zgodzić się należy z Naczelnym Sądem Administracyjnym, że dokonana przez organ ocena stanu faktycznego jest przedwczesna. Dokonując porównania przykładowo wskazanych cech projektowych w Notach wyjaśniających pojazdów klasyfikowanych do wskazanych pozycji z ustaleniami, jakie miały miejsce w sprawie, należy stwierdzić, że organ nie wykazał, aby przedmiotowy pojazd był przeznaczony raczej do przewozu osób, co by uzasadniało jego klasyfikację do pozycji CN 8703. Wydaje się, że w przypadku tzw. samochodów osobowo-towarowych konieczne jest wykazanie, że wnętrze pojazdu za kierowcą jest przystosowane do przewozu osób, a także, że jest takie, jak to, które posiadają kabiny samochodów osobowych, co wymaga stwierdzenia chociażby obecności siedzeń z pasami bezpieczeństwa, czy też możliwość ich prostego zamontowania (bez potrzeby ingerowania w konstrukcję pojazdu). Sam fakt wyprodukowania pojazdu na ramie samochodu osobowego (co nie stanowi przedmiotu sporu), w sytuacji gdy jednocześnie nie jest kwestionowana okoliczność, że pojazd ten został wyprodukowany z przeznaczaniem do przewozu towarów małogabarytowych oraz że jest on w tym celu użytkowany, nie pozwala na automatyczne zaklasyfikowanie do pozycji CN 8703. W sytuacji kwestionowania przez stronę istotnych dla sprawy kwestii, organ powinien wykazać (za pomocą konkretnych dowodów), że dostosowanie pojazdu do przewozu towaru nie zmieniło w istocie jego osobowego charakteru, dokonane zmiany nie wymagały ingerencji w konstrukcję pojazdu i nie miały trwałego charakteru. Oparcie rozstrzygnięcia de facto wyłącznie na ustaleniach dokonanych w czasie oględzin należy uznać za niewystarczające. Z treści protokołu, jak i pozostałych dokumentów zgromadzonych w świetle przepisów o ruchu drogowym (mimo że jak wcześniej zostało wskazane dla rozstrzygnięcia tej sprawy nie mają one wiążącego charakteru) wynika jedynie to, że wnętrze oglądanego pojazdu jest dostosowane do przewozu towaru. Z opisu spornego pojazdu wynika, że jest to pojazd typu hatchback, który posiada jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towaru. Wnętrze kabiny jest wyposażone m.in. w okna, rząd siedzeń dla kierowcy i pasażera z zamontowanymi pasami bezpieczeństwa, przegrodę, podsufitkę na całej długości kabiny, zamontowaną w miejscach tylnej kanapy konstrukcję z tworzywa sztucznego. Nadto, część tylna została wyprofilowana w sposób charakterystyczny jak dla samochodów osobowych. Zatem wygląd oraz wyposażenie kabiny tego pojazdu nie pozwala na jednoznaczne zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN 8703 bez wykazania, że zmiany te nie mają charakteru trwałego, co powinno nastąpić na moment powstania obowiązku podatkowego. W kontekście rozpoznawanej sprawy, za nietrafne trzeba też uznać spostrzeżenie organu, że cechą charakterystyczną samochodów ciężarowych jest wydzielenie dwóch oddzielnych przestrzeni, tj. zamkniętej kabiny dla przewozu osób i otwartej lub zamkniętej dla towaru. Tego typu budowa jest charakterystyczna dla pojazdów typu pickup, a mimo to mogą one być klasyfikowanie bądź do pozycji CN 8703, bądź do pozycji CN 8704, w zależności od stanu pojazdu. Zdaniem Sądu przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe nie wyjaśniało w sposób jednoznaczny kluczowej kwestii jaką było "zasadnicze przeznaczenie pojazdu". Jak wynika z Not wyjaśniających, dla oceny charakteru pojazdu istotne znaczenie ma wygląd i wyposażenie wnętrza pojazdu z punktu widzenia pełnionej przez ten pojazd funkcji czy to towarowej, czy to osobowej i na tym powinny skupić się działania organu. Zauważyć trzeba, że ani wygląd, ani wyposażenie wnętrza samochodu nie wskazuje, że pełni on funkcję osobową. Nie wystarczy bowiem stwierdzić, że pojazd jest wyposażony w miejsca do mocowania siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa dla każdej osoby, ale trzeba też wykazać, że ich użycie jest konstrukcyjnie możliwe bez skomplikowanych zbiegów technicznych. W sprawie protokół z oględzin zawiera jedynie opis wnętrza samochodu, co wobec faktu kwestionowania przez stronę charakteru dokonanych modyfikacji, wymagało przeprowadzenia w tym zakresie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, m.in. na okoliczność czy przegroda ma charakter trwały, czy konstrukcja do przewozu towaru została zamontowana w miejscu przeznaczonym do zamontowania kanapy oraz czy pojazd jest wyposażony w miejsca do kotwiczenia pasów bezpieczeństwa. Jest to o tyle istotne, że pojazd ten jest eksploatowany przez cały okres użytkowania w takim stanie, w jakim został wyprodukowany. Dopiero dokonanie ustaleń w powyższym zakresie pozwoli na prawidłową klasyfikację pojazdu. Reasumując, na skutek braku ustaleń potrzebnych do ostatecznej klasyfikacji pojazdu do kodu CN uznać należało, że naruszone zostały wskazane wcześniej przepisy postępowania, to jest art. 122 i art. 187 § 1 OP w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało uchylenie decyzji organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. W ponownym postępowaniu organ winien wyjaśnić stan faktyczny we wskazanym zakresie, aby bez wątpliwości można było stwierdzić, czy przysposobienie do przeważającej funkcji osobowej pojazdu (jego tylnej części) było konstrukcyjnie możliwe bez skomplikowanych zabiegów technicznych. Uwzględnienie skargi zobowiązywało WSA do zasądzenia na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania (art. 200 P.p.s.a.).