I SA/Wr 186/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Kamila Paszowska - Wojnar, Sędziowie: sędzia WSA Anetta Makowska - Hrycyk, sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 września 2019 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległość w podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z [...] 2018 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy z [...] 2018 r. nr [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej "A" spółka z o.o., jako wspólnika spółki jawnej za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. w wysokości 15.851,77 zł, wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Jak wynikało z akt sprawy organ i Instancji ustalił, że "A" spółka z o.o. spółka jawna (dalej spółka jawna) złożyła deklarację podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2016 r., w której wykazała zobowiązanie do zapłaty w wysokości 15.851.77 zł. Należności tej nie uregulowała, w związku z czym zgodnie z art. 51 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800, dalej: "OP") powstała zaległość podatkowa. W toku wdrożonego postępowania egzekucyjnego nie udało się jej wyegzekwować. Organ podatkowy ustalił, że w dacie powstania zaległości podatkowej skarżąca była wspólnikiem spółki jawnej. W konsekwencji na podstawie art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1 i § 3 OP, powołana na wstępie decyzją, organ I instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zobowiązania spółki jawnej. W odwołaniu strona nie kwestionowała, że ponosi solidarną odpowiedzialność za zobowiązania spółki jawnej, której była wspólnikiem ani tego, że nie istniały podstawy do wydania decyzji wymiarowej wobec spółki jawnej. W opinii strony decyzja orzekająca o jej odpowiedzialności narusza art. 108 § 1 i § 3, art. 115 § 1, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, 4 i art. 121 § 1 OP - została bowiem wydana przedwcześnie, z uwagi na toczący się spór w zakresie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki jawnej. Nie został zweryfikowany stan majątku spółki jawnej, z którego przedmiotowa zaległość mogłaby być zaspokojona. O przedwczesności orzeczenia o jej odpowiedzialności jako osoby trzeciej stanowi uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z [...] 2017 r. nr [...] odmowy odroczenia zaległości w podatku od towarów i usług m.in. za kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. oraz styczeń, luty. marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2016 r. Wyrok Sądu I instancji nie jest prawomocny z uwagi zaskarżenie go skargą kasacyjną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W.. Ponadto organ I instancji pominął istotną okoliczność, że spółka jawna wnioskowała o zaliczenie przysługującego jej zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, co skutkowałoby wygaśnięciem orzekanego zobowiązania. Skarżąca zarzuciła także odrzucenie jej wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka: 1) poborcy podatkowego K. J. na okoliczność odstąpienia od spisania protokołu o stanie majątkowym spółki jawnej, co wpłynęło na niezasadne umorzenie postępowania egzekucyjnego; 2) L. S. na okoliczność rzetelnego ustalenia majątku spółki jawnej. Zarzuciła brak zweryfikowania majątku wspólnika pod kątem jego zdolności płatniczej, co pozwoliłoby ocenić celowość postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej. Zdaniem strony decyzja została wydana z naruszeniem zasad: legalizmu, zaufania do organów podatkowych oraz przekonywania. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji, podzielając zawarte tam ustalenia i wnioski. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie wystąpiły przesłanki wynikające z art. 115 OP uzasadniające orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania spółki jawnej. W sprawie nie doszło także do przedawnienia zobowiązania głównego, istniała także podstawa do orzekania wobec skarżącej wynikająca z art. 118 OP. Zobowiązanie główne ulegnie przedawnieniu z końcem 2021 r., koszty egzekucyjne z końcem 2022 r., zaś prawo do wydania decyzji upłynie z końcem 2021 r. Badając przesłanki wydania decyzji organ odwoławczy wskazał na art. 108 § 2 lit. e) OP, warunkujący wszczęcie postepowania wobec osoby trzeciej- wspólnika spółki osobowej od wszczęcia postępowania egzekucyjnego, jeśli zaległość wynika z deklaracji podatkowej. W takiej sytuacji nie ma podstaw do wydania decyzji wymiarowej wobec spółki osobowej (art. 108 § 3OP). Poza tym egzekucja wobec wspólnika spółki osobowej może być wszczęta dopiero po bezskuteczności postepowania egzekucyjnego wobec spółki. Wszystkie te zasady w rozpoznawanej sprawie zostały zachowane, zaś niespornie skarżąca w czasie powstania zaległości była wspólnikiem spółki jawnej. Zachowana została zasada odpowiedzialności solidarnej, gdyż postępowanie subsydiarne wszczęto wobec skarżącej i drugiego ze wspólników spółki jawnej. W kontekście ww. zasad jako bezzasadny organ odwoławczy ocenił zarzut wydania decyzji przedwcześnie, tj. przed stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji wobec spółki jawnej. Podobnie ocenił argument podnoszący istnienie sporu w zakresie odmowy odroczenia terminu płatności zobowiązania podatkowego, wskazując, że decyzja organu podatkowego była odmowna, zatem na dłużniku głównym nadal ciążą zaległości podatkowe. Także zarzut dotyczący niezaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet zaległości, zdaniem organu odwoławczego należało uznać za niezasadny. W piśmie z 28 listopada 2016 r. nr [...] właściwy organ podatkowy poinformował spółkę jawną, że dyspozycje zawarte w jej wnioskach o przerachowanie nie mogą zostać zrealizowane. Owa niemożność wynika z faktu, że 2 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wydał decyzję nr [...] , którą utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 29 grudnia 2015 r., określającą spółce jawnej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2012, styczeń, luty, marzec i kwiecień 2013 r. w miejsce deklarowanego podatku do zwrotu, podatku, o którego zaliczenie na poczet zaległości wnioskowała spółka jawna. Z punktu widzenia zasad odpowiedzialności skarżącej bez znaczenie pozostaje okoliczność dotycząca majątku drugiego wspólnika, bez znaczenia jest zatem zarzut podnoszący niezweryfikowanie jego możliwości finansowych. Odpowiedzialność wspólnika spółki osobowej ma charakter osobisty solidarny i subsydiarny. Organ podatkowy jest zobowiązany wydać decyzję o odpowiedzialności wspólników tj. osób trzecich, które taki status posiadają, nie może ograniczyć się do orzekania o odpowiedzialności jedynie niektórych z nich, gdyż na wspólnikach ciąży odpowiedzialność solidarna za zaległości spółki. Ponadto organ odwoławczy nie stwierdził, aby doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 180 § 1 i art. 188 w zw. z art. 122 OP. Jednocześnie wskazał , że stan faktyczny został ustalony w sposób wyczerpujący i kompletny. Stwierdził także, że organ I instancji nie był zobligowany do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania poborcy skarbowego oraz świadków, celem ustalenia majątku spółki jawnej, ponieważ nie jest to okoliczność istotna dla sprawy. Dla orzeczenia na podstawie art. 115 OP nie ma znaczenia skuteczność egzekucji administracyjnej prowadzonej wobec podmiotu głównego. W skardze strona zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 OP, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy, wniósł o jej oddalenie w całości i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W dalszym procesowym z 1 sierpnia 2019 r. skarżąca rozszerzyła zarzuty skargi podnosząc naruszenie : 1) art. 122, art. 108 § 1 w zw. z art. 115 § 1, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4 OP, przez niezasadne i przedwczesne przyjęcie, że istniały podstawy do orzeczenia jej odpowiedzialności za zobowiązania spółki jawnej, mimo, że przed Naczelnym Sądem Administracyjnym toczy się spór o zasadność umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki jawnej; określenia wysokości podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz styczeń luty marzec kwiecień 2013 r. zamiast wynikających z deklaracji zwrotów podatku od towarów i usług za te okresy rozliczeniowe, które to zwroty winny być zaliczone na poczet zaległości podatkowych; dotyczący odroczenia płatności zaległości podatkowych m.in. za sierpień 2016 r. Zarzucała także naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 OP, przez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasad legalizmu, prawdy obiektywnej – wskutek niepodjęcia działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a także przez niewyjaśnienie przesłanek którymi kierował się organ I instancji przy załatwieniu sprawy i wydaniu zaskarżonej decyzji. W replice datowanej na 28 sierpnia 2019 r. organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz.1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność orzeczenia wobec skarżącej za zobowiązania podatkowe spółki jawnej, której niespornie w okresie powstania zaległości podatkowych orzeczonych ww. decyzją była wspólnikiem. Stosownie do art. 107 § 1 OP, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Na podstawie art. 107 § 2 pkt 2 i pkt 4 OP, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. W myśl art. 115 § 1 i § 2 OP, wspólnik cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przepis ten stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po rozwiązaniu spółki, za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał po rozwiązaniu spółki, oraz za zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe po rozwiązaniu spółki, odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Z treści powołanych wyżej przepisów wynika, że odpowiedzialność wspólników spółek osobowych, w tym jawnych, obejmuje zaległości podatkowe spółki, a także inne należności wskazane w art. 107 § 2 OP, przy czym odpowiedzialność ta dotyczy tylko zaległości z tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie, gdy dana osoba była wspólnikiem. Wobec tego, uznać należy, że odpowiedzialność wspólnika spółki jawnej wiąże się z datą powstania zaległości podatkowej. Artykuł 108 § 3 OP ustanawia wyjątek od zasady, według której o odpowiedzialności osób trzecich nie można orzec przed dniem doręczenia decyzji tzw. wymiarowej. Mianowicie nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji w przypadku wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stosownie do art. 108 § 1 OP o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Z art. 108 § 4 OP wynika natomiast, że egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna, odstąpiono od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych albo nie przystąpiono do egzekucji administracyjnej w wyniku uprawdopodobnienia przez organ egzekucyjny braku możliwości uzyskania w toku egzekucji administracyjnej kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W przypadku orzekania o odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki jawnej na podstawie art. 115 § 1 i § 2 OP organ podatkowy w ramach prowadzonego postępowania ma zatem obowiązek wykazać istnienie należności podatkowych spółki, które nie zostały przez nią uregulowane w całości bądź w części oraz fakt bycia wspólnikiem spółki w czasie powstania jej zobowiązań podatkowych. Wymaga podkreślenia, że odpowiedzialność podatkowa wspólników spółki za ciążące na niej zaległości podatkowe nie jest uzależniona od wysokości wkładów poszczególnych wspólników. Także stopień zaangażowania poszczególnych wspólników w działalność spółki osobowej i przyczynienia się do powstania zaległości podatkowych nie ma znaczenia dla orzekania o odpowiedzialności wspólników za te zaległości. Odpowiedzialność ta ma bowiem charakter osobisty, obiektywny, akcesoryjny (jest to odpowiedzialność za cudzy dług), subsydiarny, niezależny od zawinienia i jest solidarna. Subsydiarność oznacza, że wobec braku wyłączenia w art. 115 OP zasady wynikającej z art. 108 § 4 OP, egzekucja wobec wspólnika będzie mogła być podjęta jedynie w przypadku bezskuteczności (w całości lub w części) prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego. W przypadku rozwiązania spółki odpowiedzialność solidarna dotyczy jej byłych wspólników, co jest oczywiste wobec ustania bytu prawnego samej spółki, a więc pierwotnego dłużnika. Zdaniem Sądu w realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe wykazały istnienie przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako wspólnika Spółki jawnej w podatku od towarów i usług za wskazany w sentencji orzeczenia okres rozliczeniowy, tj. wrzesień 2016 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Ustalono bowiem, że skarżąca była w tym okresie wspólnikiem spółki jawnej, a przy tym istniały nieuregulowane przez tę spółkę zaległości podatkowe. Okoliczności te są w sprawie niesporne. Jako niezasadny ocenił Sąd zarzuty przedwczesnego wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącej. Jak już wyżej wskazano, art. 108 § 3 OP wprost określa, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie wymaga uprzedniego wydania wobec spółki decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 OP w wypadku wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji. W niniejszej sprawie niespornym jest także, że tytuł wykonawczy przeciwko spółce jawnej został wystawiony na podstawie deklaracji złożonej przez skarżącą za wskazany okres rozliczeniowy, został także jej doręczony. Czyni to zarzuty skargi w powyższym zakresie nieuzasadnionymi. Bezpodstawne okazały się również zarzuty naruszenia art. 122 OP przez orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącej, pomimo toczenia przez spółkę jawną sporów sądowych dotyczących zasadności umorzenia egzekucji i udzielenia ulgi w spłacie należności. Przede wszystkim wyjaśnić trzeba, że art. 115 § 1 OP nie zawiera zastrzeżenia podobnego do tego, jakie poczyniono w art. 116 § 1 OP, tj. orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej dopiero wówczas (aczkolwiek pod innymi jeszcze zastrzeżeniami), jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W związku z tą właśnie odmiennością art. 108 § 4 OP stoi na przeszkodzie jedynie prowadzeniu egzekucji wobec osoby trzeciej, o ile nie wykazano bezskuteczności egzekucji wobec podatnika. Regulacja ta nie wyklucza jednak podjęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podmiotów, o których mowa w art. 115 OP i wydania decyzji w tym przedmiocie. Podkreślić należy, że art. 115 § 1 OP ustanawia jedynie zasadę solidarnej odpowiedzialności wspólnika (byłego wspólnika) m.in. spółki jawnej oraz samej spółki i pozostałych wspólników. W przeciwieństwie do odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, przewidzianej w art. 116 OP, przesłanką orzeczenia tej odpowiedzialności nie jest istnienie majątku spółki, czy bezskuteczność egzekucji. Z treści art. 115 OP nie wynika jakiekolwiek uzależnienie orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej od braku majątku spółki, czy wyniku prowadzonej wobec niej egzekucji. Z przepisu tego - wbrew zarzutom skargi - nie można wyprowadzić żadnych wniosków, co do przedwczesności orzeczenia w sprawie o odpowiedzialności podatkowej strony. Taka zależność występuje natomiast przy orzekaniu o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych i spółek kapitałowych w organizacji (art. 116 OP). Wszystko to czyni bezzasadnymi zarzuty podnoszone w tym zakresie. Oceniając legalność przeprowadzonego postępowania podatkowego dodać trzeba, że postępowanie przeprowadzone zostało przez organy podatkowe zgodnie z przepisami postępowania podatkowego, z poszanowaniem zasad wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 OP. Stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo i rzetelnie (wobec czego organy podatkowe nie naruszyły zasady prawdy obiektywnej) oraz w zakresie wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia, a wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe były prawidłowe, respektujące postanowienia art. 191 OP. Także ewentualne udzielenie spółce jawnej ulgi w spłacie zaległości nie wyłącza orzeczenia o odpowiedzialności wspólników. Stanowić będzie jedynie przeszkodę w skierowaniu przeciwko nim egzekucji. Również ewentualne przyszłe zaliczenie na poczet zaległości innych kwot należnych spółce jawnej nie powoduje, że w chwili orzekania o odpowiedzialności skarżącej zaległości te nie istnieją. Odnosząc się końcowo do argumentacji pełnomocnika skarżącej podniesionej na rozprawie, a opierającej się na treści orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2019 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 310/17, Sąd stwierdza, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. W wyroku tym Sąd wskazał, że w sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe wynika z deklaracji, postępowanie przed organem podatkowym w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe powinno łączyć w sobie elementy postępowania wymiarowego i postępowania o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Przywołując powyższy pogląd, skarżąca stała na stanowisku, że wydanie decyzji było w tej sprawie przedwczesne. Trzeba jednak zwrócić uwagę, że w niniejszej sprawie organ podatkowy nie kwestionował prawidłowości rozliczenia spółki jawnej zawartego w deklaracji, stąd też nie można mówić o konieczności weryfikowania tego rozliczenia w drodze postępowania wymiarowego. Wobec tego przedstawiona argumentacja nie znajdzie w sprawie zastosowania. Warto również odnotować, że na etapie odwołania skarżąca nie negowała, że w rozpoznawanej sprawie nie istnieją podstawy do wydania decyzji wymiarowej, gdyż zaległość objęta zaskarżoną decyzją wynika z deklaracji podatkowej. Dla porządku jedynie dodać trzeba, że postępowanie w trybie art. 115 O.p., zostało wszczęte wobec drugiego z dwóch wspólników spółki jawnej, wobec którego również wydano decyzję orzekającą o odpowiedzialności za zobowiązania spółki, także w odniesieniu do rozpoznawanego okresu rozliczeniowego. Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.sa. skargę jako nieuzasadnioną oddalił w całości.