I SA/Wr 1860/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Radom, sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2016 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz K. C. kwotę 177 zł (sto siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2013 r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej we W. (dalej: Dyrektor IC) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we Wrocławiu (dalej: Naczelnik UC) z [...] lutego 2013 r. nr [...], określającą K. C. (dalej: podatnik, strona, skarżący) zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] (nr nadwozia [...], rok produkcji [...], pojemność silnika 1461 cmᶟ) w wysokości 438 zł. Z akt sprawy wynika, że w postępowaniu podatkowym Naczelnik UC ustalił, że podatnik - prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A" - nabył na terenie F. w dniu 18 stycznia 2010 r. w/w samochód za kwotę 3.527,26 euro. Na podstawie oględzin (potwierdzonych protokołem i dokumentacją fotograficzną) organ stwierdził, że samochód ten, jako: nabyty wewnątrzwspólnotowo, niezarejestrowany wcześniej na terenie kraju, przypisany do kodu CN 8703, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, podlegał podatkowi akcyzowemu, którego podatnik nie zapłacił. Organ I instancji ustalił podstawę opodatkowania w kwocie 14.114 zł (3.527,26 euro według kursu z dnia 24 lutego 2010 r. – 4,0015 zł) i określił podatek akcyzowy w wysokości 438 zł (według stawki 3,1%). Powyższe znalazło potwierdzenie w powołanej na wstępie decyzji Naczelnika UC. Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1 oraz art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.), art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 , art. 104 ust. 12 a także art. 105 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm. - dalej: u.p.a.). W odwołaniu strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie: - art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przez nałożenie podatku akcyzowego od samochodu ciężarowego, którego wewnątrzwspólnotowe nabycie nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem; - art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przez ustalenie podstawy opodatkowania w sposób sprzeczny z tym przepisem; - art. 122 w związku z art. 180 i art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie pełnego materiału dowodowego, nierozpatrzenie zebranego materiału dowodowego i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy; - art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz nieuzasadnione pominięcie części dowodów. Dyrektor IC, utrzymując w mocy decyzję Naczelnika UC, stwierdził, że stan faktyczny sprawy ustalono prawidłowo, wyczerpująco zebrano materiał dowodowy, a przy ocenie zebranych dowodów nie naruszono granic swobodnej oceny dowodów, zatem nie naruszono art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organ odwoławczy, uwzględniając protokół oględzin pojazdu z dnia 5 grudnia 2012 r. uznał, że cechy konstrukcyjne pojazdu i jego wyposażenie wskazują, że pełni on głównie funkcje pasażerskie (jest przede wszystkim przeznaczony do przewozu osób). Zdaniem organu, powyższe potwierdza wygląd zewnętrzny pojazdu typowy dla samochodów osobowych; pojazd posiada szyby wzdłuż dwubocznych paneli, za przednimi siedzeniami znajduje się kanapa dla pasażerów z jednym pasem bezpieczeństwa, przytwierdzonym w miejscach fabrycznie do tego przystosowanych, pojazd posiada dodatkowe dwa miejsca kotwiące dla pozostałych pasażerów tylnej kanapy, tapicerka wszystkich miejsc siedzących jednolita, materiałowa. Drzwi przednie posiadają tapicerkę z tworzywa sztucznego, wyposażone w głośniki audio i sterowniku elektryczne szyb. Dach tapicerowany w całości, dla pasażerów tylnej kanapy zaślepione miejsca na uchwyty, w części tylnej pojazdu oświetlenie w syficie, brak grodzi oddzielającej przestrzeń pasażerską od towarowej. Z oświadczenia P. S. wynika, że stan techniczny pojazdu w chwili zakupu, był tożsamy ze stanem obecnym. Organ wskazał, że - wbrew twierdzeniu strony - kryterium ładowności pozostaje bez znaczenia dla taryfikacji spornego samochodu. Nadto, w opinii organu, na klasyfikację samochodu nie wpływa fakt, że został on wyprodukowany jako ciężarowy. W konsekwencji organ ocenił, że decyzja Naczelnika UC nie narusza art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. W skardze, skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora IC i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UC, zarzucając naruszenie: art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w związku z ich niewłaściwym zastosowaniem; art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie pełnego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy; art. 191 O.p. przez dokonanie zupełnie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i pominięcie części dowodów. Skarżący wskazał, że sporny pojazd jest pojazdem typu VAN, trzydrzwiowym, z pojedynczą dwuosobową kabiną, odgrodzoną przez konstruktora trwałą, fabryczną (metalową) ścianą grodziową, zamontowaną przez producenta na stałe z użyciem śrub patentowych o zwiększonej wytrzymałości, wzmacnianych klejem konstrukcyjnym - samochód posiada zatem trwale oddzieloną część ładunkową (tzw. pakę). W tylnej części pojazdu brak jest typowych okien (brak funkcji otwierania). Pojazd posiada dwie poduszki powietrzne, manualna skrzynię biegów, lusterka sterowane manualnie (brak wyposażenia części załadunkowej w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażera). Cechy te, zdaniem strony, upoważniają do zaliczenia opisanego samochodu do grupy pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów. Strona zarzuciła, że organy pominęły dokumenty rejestracyjne pojazdu (polskie i zagraniczne). Nie ustaliły również stanu pojazdu na moment wewnątrzwspólnotowego nabycia (oględzin dokonały znacznie później). Nadto strona wskazała, że zabudowa ciężarowa powstała fabrycznie i jest homologowana przez producenta, a jej demontażu nie przeprowadza się w sposób prosty i łatwy. Zauważyła, że pojazd można wyposażyć w elementy nie stosowane fabrycznie (np. zamontować kanapy pasażerskiej), co wymaga poważnych zmian technologicznych. Według strony, organy nie poczyniły żadnych kroków w celu ustalenia przeznaczenia celnego pojazdu na terenie F.. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 4 października 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę. Sąd wskazał, że spór między stronami dotyczy ustalenia, czy samochód marki [...], w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem osobowym (przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób) i powinien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy też samochodem ciężarowym klasyfikowanym do kodu CN 8704. Zdaniem WSA, na podstawie wyników oględzin pojazdu oraz załączonej dokumentacji fotograficznej stwierdzono, że pojazd posiada nadwozie jednobryłowe zamknięte typu hatchback, całkowicie przeszklone, trzydrzwiowe. Samochód posiadał w czasie oględzin kabinę identyczną z osobowymi typami tego modelu z szybami wzdłuż dwubocznych paneli, dach tapicerowany w całości jednolity, w podsufitce zaślepione miejsca na uchwyty dla pasażerów tylnej kanapy, przestrzeń pasażerska i towarowa nie wydzielona, za przednimi siedzeniami przegroda oddzielająca przestrzeń pasażerską od towarowej do wysokości ½ oparć przednich siedzeń, fotele przednie składane, umożliwiające dostęp do tylnej części pojazdu oraz dwie poduszki powietrzne w tylnej części pojazdu. Protokół z oględzin stanowi potwierdzenie, że niniejszy samochód należy kwalifikować do kodu 8703. Mając na uwadze cechy konstrukcyjne pojazdu WSA stwierdził, że pojazd jest i był w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przystosowany do przewozu osób, a ewentualne modyfikacje wnętrza nie naruszają jego zasadniczej konstrukcji. Ocena, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym, została dokonana z uwzględnieniem występowania cech dominujących a nie uzupełniających jego funkcję podstawową, jaką jest przewóz osób. W ocenie Sądu, przeznaczenie winno być rozumiane jako kategoria obiektywna, a nie subiektywna w sensie możliwości innego, potencjalnego wykorzystania pojazdu. Zdaniem WSA, cechy konstrukcyjne, wyposażenie i ogólny wygląd pojazdu dowodzą, że samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób i należy go zaklasyfikować do kodu CN 8703. Za bezpodstawny WSA uznał również zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., gdyż organy podatkowe dokładnie ustaliły stan faktyczny sprawy i uwzględniły całokształt zgromadzonego materiału dowodowego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł K. C. domagając się jego uchylenia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 lutego 2015 r. sygn. akt I GSK 304/14 uchylił wyrok z dnia 4 października 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje : W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym, jak stanowi art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a zatem w rozpoznawanej wykładnia dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 lutego 2015 r. sygn. akt I GSK 304/14 Kontrola zaskarżonego rozstrzygnięcia dokonana w oparciu o ww. kryterium prowadzi do wniosku, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór między stronami dotyczy ustalenia, czy samochód marki [...], w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem osobowym (przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób) i powinien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy też samochodem ciężarowym klasyfikowanym do kodu CN 8704. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez organ ocena stanu faktycznego jest przedwczesna, a tym samym podjęte przez Sąd I instancji orzeczenie z dnia 4 października naruszało prawo. Działając w oparciu o przywołany art.190 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dokonując porównania przykładowo wskazanych cech projektowych w Notach wyjaśniających pojazdów klasyfikowanych do wskazanych pozycji z ustaleniami, jakie miały miejsce w sprawie, zauważa, że organ nie wykazał, aby przedmiotowy pojazd był przeznaczony raczej do przewozu osób, co by uzasadniało jego klasyfikację do pozycji CN 8703. Wydaje się, że w przypadku tzw. samochodów osobowo – towarowych konieczne jest wykazanie, że wnętrze pojazdu za kierowcą jest przystosowane do przewozu osób, a także, że jest takie, jak to, które posiadają kabiny samochodów osobowych, co wymaga stwierdzenia chociażby obecności siedzeń z pasami bezpieczeństwa, czy też możliwość ich prostego zamontowania (bez potrzeby ingerowania w konstrukcję pojazdu). Sam fakt wyprodukowania pojazdu na ramie samochodu osobowego (co nie stanowi przedmiotu sporu) w sytuacji, gdy jednocześnie nie jest kwestionowana okoliczność, że pojazd ten został wyprodukowany z przeznaczaniem do przewozu towarów małogabarytowych oraz, że jest on w tym celu użytkowany, nie pozwala na automatyczne zaklasyfikowanie do pozycji CN 8703. W sytuacji kwestionowania przez stronę istotnych dla sprawy kwestii organ powinien wykazać (za pomocą konkretnych dowodów), że dostosowanie pojazdu do przewozu towaru nie zmieniło w istocie jego osobowego charakteru, dokonane zmiany nie wymagały ingerencji w konstrukcję pojazdu i nie miały trwałego charakteru. Oparcie rozstrzygnięcia de facto wyłącznie na ustaleniach dokonanych w czasie oględzin należy uznać za niewystarczające. Z treści protokołu, jak i pozostałych dokumentów zgromadzonych w świetle przepisów o ruchu drogowym (mimo, że jak wcześniej zostało wskazane dla rozstrzygnięcia tej sprawy nie mają one wiążącego charakteru) wynika jedynie to, że wnętrze oglądanego pojazdu jest dostosowane do przewozu towaru. Z opisu spornego pojazdu wynika, że jest to pojazd typu hatchback, który posiada jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towaru. Wnętrze kabiny jest wyposażone m.in. w szyby wzdłuż dwubocznych paneli, dach tapicerowany w całości jednolity, w podsufitce zaślepione miejsca na uchwyty dla pasażerów tylnej kanapy, przestrzeń pasażerska i towarowa nie wydzielona, za przednimi siedzeniami przegroda oddzielająca przestrzeń pasażerską od towarowej do wysokości ½ oparć przednich siedzeń, fotele przednie składane, umożliwiające dostęp do tylnej części pojazdu, pojazd posiada dwie poduszki powietrzne w tylnej części pojazdu. Nadto, część tylna została wyprofilowana w sposób charakterystyczny jak dla samochodów osobowych. Zatem wygląd oraz wyposażenie kabiny tego pojazdu nie pozwalał na jednoznaczne zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN 8703 bez wykazania, że zmiany te nie mają charakteru trwałego, co powinno nastąpić na moment powstania obowiązku podatkowego. W kontekście rozpoznawanej sprawy, za nietrafne trzeba też uznać spostrzeżenie organu, że cechą charakterystyczną samochodów ciężarowych jest wydzielenie dwóch oddzielnych przestrzeni, tj. zamkniętej kabiny dla przewozu osób i otwartej lub zamkniętej dla towaru. Tego typu budowa jest charakterystyczna dla pojazdów typu pickup, a mimo to mogą one być klasyfikowanie bądź do pozycji CN 8703, bądź do pozycji CN 8704, w zależności od stanu pojazdu. Podsumowując, przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe nie wyjaśniało w sposób jednoznaczny kluczowej kwestii jaką było "zasadnicze przeznaczenie pojazdu". Jak wynika z Not wyjaśniających, dla oceny charakteru pojazdu istotne znaczenie ma wygląd i wyposażenie wnętrza pojazdu z punktu widzenia pełnionej przez ten pojazd funkcji czy to towarowej czy to osobowej i na tym powinny skupić się działania organu. Trudno bowiem nie przyznać racji twierdzeniom strony, że ani wygląd, ani wyposażenie wnętrza samochodu nie wskazuje, że pełni on funkcję osobową. Nie wystarczy bowiem stwierdzić, że pojazd jest wyposażony w miejsca do mocowania siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa dla każdej osoby, jak podnosi organ, ale trzeba też wykazać, że ich użycie jest konstrukcyjnie możliwe bez skomplikowanych zbiegów technicznych. Jak wcześniej zostało wskazane protokół z oględzin zawiera jedynie opis wnętrza samochodu, co wobec faktu kwestionowania przez stronę charakteru dokonanych modyfikacji, wymagało przeprowadzenia w tym zakresie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, m.in. na okoliczność czy przegroda ma charakter trwały, czy konstrukcja do przewozu towaru została zamontowana w miejscu przeznaczonym do zamontowania kanapy oraz czy pojazd jest wyposażony w miejsca do kotwiczenia pasów bezpieczeństwa. Jest to o tyle istotne, ponieważ jak się wydaje pojazd ten jest eksploatowany przez cały okres użytkowania w takim stanie, w jakim został wyprodukowany. Dopiero dokonanie ustaleń w tym zakresie pozwoli na prawidłową klasyfikację pojazdu. Mając na uwadze powyższe Sąd działając na podstawie art.145§1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 ww. ustawy procesowej.