I SA/Wr 1867/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak Asesor WSA Ewa Kamieniecka – sprawozdawca Protokolant: Marta Pająkiewicz po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2007 r. sprawy ze skargi A Spółka z o. o. w P. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku rolnym za 2005 r. oddala skargę. W deklaracji na podatek rolny na 2005 r. Spółka z o. o. A w P. D. wykazała grunty o powierzchni [...] ([...] przeliczeniowych ), w tym grunty zwolnione od podatku: grunty klasy V o powierzchni [...] ( [...] przeliczeniowych ) oraz grunty położone w międzywalu rzeki o powierzchni [...] ( [...] przeliczeniowych ), obliczając podatek rolny w wysokości [...]. Decyzją z dnia [...] nr [...] Burmistrz Z. określił Spółce z o. o. A w P. D. wysokość zobowiązania w podatku rolnym za 2005 r. w kwocie [...]. Jak ustalono, Spółka A jest właścicielem gruntów o powierzchni ogólnej [...], w tym gruntów objętych podatkiem rolnym o powierzchni [...] ( [...] przeliczeniowych ). Zwolnieniu od podatku rolnego podlegają grunty klasy V o powierzchni [...] ( [...] przeliczeniowych ) oraz grunty położone w międzywalu rzeki N. K. o powierzchni [...] ( [...] przeliczeniowych ), tj. działki o numerach ewidencyjnych [...], [...], [...], [...] i [...]. Natomiast opodatkowaniu podlegają grunty położone w granicach działek o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], błędnie wykazane przez Spółkę również jako grunty położone w międzywalu. W odwołaniu od decyzji Spółka A wniosła o uchylenie decyzji Burmistrza Z., zarzucając naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym ( test jednolity: Dz. U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 z późn. zm. ). Ustawa o podatku rolnym nie precyzuje bowiem, co oznacza określenie "grunty położone pod wałami przeciwpowodziowymi i w międzywalu". W piśmie z dnia 7 marca 2006 r. D. Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych we W., Oddział w Ś. niejednoznacznie określono sporne grunty oznaczone numerami ewidencyjnymi [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] jako grunty leżące na obszarach chronionych przez wały przeciwpowodziowe. Zdaniem odwołującego się sporne grunty znajdują się pod wałami przeciwpowodziowymi lub w międzywalu, albowiem tylko takie grunty są terenami bezpośrednio chronionymi przez wały. Ponadto Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z oględzin spornych działek celem ustalenia, czy ich położenie nie daje podstawy do objęcia ich zwolnieniem przewidzianym w art. 12 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku rolnym. Po rozpatrzeniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Stosownie bowiem do art. 12 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku rolnym zwalnia się od podatku rolnego grunty pod wałami przeciwpowodziowymi i grunty położone w międzywalach. Zgodnie z definicją znajdującą się w Słowniku Języka Polskiego – publikacja internetowa wydawnictwa naukowego PWN S.A. ( strona internetowa www.sip.pwn.pl ) "pod" to przyimek występujący w zdaniu komunikacyjnym i oznacza, że ktoś lub coś znajduje się poniżej lub przedostaje się tak, żeby znaleźć się poniżej danej rzeczy; to także przyimek przyłączający nazwę rzeczy, która przykrywa coś lub kogoś. Zatem ustawodawca zwolnił z opodatkowania tylko te grunty, które leżą bezpośrednio pod wałem przeciwpowodziowym, rozumianym jako budowla hydrotechniczna liniowa, a więc są przykryte wałem przeciwpowodziowym. Z treści przepisu art. 12 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku rolnym nie można wywnioskować, że zwolnione z opodatkowania są użytki rolne znajdujące się obok wału przeciwpowodziowego. Z informacji D. Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych we W., Oddział w Ś. oraz Wydziału Rolnictwa i Ochrony Środowiska w Starostwie Powiatowym w Z. Ś. jednoznacznie wynika, że działki o numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] znajdują się po stronie zewnętrznej wału, nie zaś jak twierdzi strona pod wałem przeciwpowodziowym. Również zgodnie z mapą, znajdującą się w aktach sprawy, powyższe działki położone są obok wału przeciwpowodziowego, a nie pod wałem. Spółka nie posiada więc gruntów znajdujących się pod wałem przeciwpowodziowym, a jedynie w międzywalu i obok wału po jego zewnętrznej stronie, w związku z czym decyzja organu gminy jest zgodna z prawem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka A wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, zarzucając naruszenie i błędną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku rolnym poprzez przyjęcie, że zwolnienie to dotyczy wyłącznie gruntów, na których urządzone zostały wały, a nie gruntów położonych w bezpośredniej bliskości wałów. Przyimek "pod" nie oznacza wyłącznie, że coś lub ktoś znajduje się poniżej. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku poprawnej polszczyzny PWN przyimek "pod" może być również rozumiany jako "lokalizujący przedmiot w pobliżu czegoś". Przy takim rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 10 stanowisko Kolegium jest nieprawidłowe, albowiem w przepisie tym mowa jest też o gruntach znajdujących się w pobliżu wałów przeciwpowodziowych. Jeśli z treści Słownika wynika przy dokładnym sprawdzeniu również inna interpretacja przyimka "pod", to należy przyjąć, że wydana decyzja jest błędna. Za takim rozumieniem przepisu przemawia również wykładnia celowościowa. Ustawodawca uwzględnił przy zwolnieniu gruntów z podatku rolnego fakt, że tereny znajdujące się w bezpośredniej bliskości wałów przeciwpowodziowych są często zalewane, w związku z czym ich użytkowanie rolnicze jest bardzo ograniczone. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej ( ... ). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 § 2 ). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec nie stwierdzenia powyższych naruszeń w niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym ( tekst jednolity: Dz. U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 z późn. zm. ) gruntów Spółki A położonych po zewnętrznej stronie wału przeciwpowodziowego. Według skarżącej Spółki, zarówno wykładnia językowa, jak i wykładnia celowościowa art. 12 ust. 1 pkt 10 przemawiają za zwolnieniem z opodatkowania również gruntów położonych w bezpośredniej bliskości wałów przeciwpowodziowych. Natomiast zdaniem organów podatkowych stanowisko skarżącej Spółki jest nieprawidłowe, albowiem zwolnienie dotyczy tylko gruntów położonych pod wałem przeciwpowodziowym, czyli pod budową hydrotechniczną liniową. Tytułem wstępu w niniejszej sprawie należy wskazać, że zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią wyłom od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. W utrwalonej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się przede wszystkim zakaz stosowania rozszerzającej wykładni w odniesieniu do przepisów normujących zwolnienia i ulgi podatkowe. Na podkreślenie zasługuje również to, że w odniesieniu do tych przepisów nie można stosować wykładni ścieśniającej, ponieważ tym samym rozszerzone zostałyby obowiązki podatnika. Powyższe stanowisko znalazło wyraz m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 1997 r. sygn. akt III SA 1275/95 ( LEX 29902 ), w którym wskazano, że przepisy wprowadzające ulgi podatkowe nie mogą być interpretowane ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni ścieśniającej. Z treści art. 1 ustawy o podatku rolnym wynika, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zgodnie z art. 2 cyt. ustawy za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Zasadą jest więc, że grunty gospodarstw rolnych podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym. Zwolnienia od podatku rolnego określone zostały w art. 12 powołanej ustawy. Przepis ten, jako ustanawiający wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, winien być odnoszony ściśle do sytuacji w nim określonych. W rozpatrywanej sprawie spór dotyczy wykładni art. 12 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku rolnym, zgodnie z którym zwalnia się od podatku rolnego grunty pod wałami przeciwpowodziowymi i grunty położone w międzywalach. Stosując ścisłą wykładnię powyższego przepisu należy uznać, że na jego podstawie zwolnione z opodatkowania są grunty położone pod powierzchnią wałów przeciwpowodziowych oraz położone między linią brzegu a wałem przeciwpowodziowym. Grunty te nie mogą być bowiem w ogóle wykorzystywane rolniczo lub też ich rolnicze wykorzystywanie byłoby znacznie utrudnione z uwagi na bezpośrednie zagrożenie powodzią. Pogląd taki wyrażany jest również w literaturze przedmiotu. Według autorów Komentarza do ustawy o podatku rolnym zwolnienie obejmuje grunty "zarówno pod samymi wałami, jak też położone pomiędzy wałami przeciwpowodziowymi". W celu określenia powierzchni obszaru zwolnionego od opodatkowania, jeżeli nie jest ona ujęta w ewidencji gruntów konieczny jest "fizyczny obmiar tych obszarów gruntów przez podatnika" ( L. Etel, Sł. Presnarowicz, Komentarz, Podatki i opłaty samorządowe, Dom Wydawniczy ABC, 2. wydanie, str. 515 ). W ocenie Sądu nieuprawniona jest natomiast rozszerzająca interpretacja określenia "pod wałami przeciwpowodziowymi" przedstawiona przez stronę skarżącą, zgodnie z którą zwolnieniu podlegałyby grunty położone "w pobliżu wałów powodziowych" czy też "w bezpośredniej bliskości wałów powodziowych". Taka rozszerzająca interpretacja uniemożliwiłaby w praktyce ustalenie obszaru gruntów podlegających zwolnieniu, z uwagi na brak w analizowanym przepisie przesłanek pozwalających na określenie odległości od wału przeciwpowodziowego, obejmującej grunty zwolnione od opodatkowania. W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z pisma z dnia 7 marca 2006 r. D. Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych we W., Oddział w Ś. oraz pisma z dnia 28 kwietnia 2006 r. Wydziału Rolnictwa i Ochrony Środowiska w Starostwie Powiatowym w Z. Ś., jak również załączonej do akt administracyjnych sprawy mapki, sporne działki o numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] znajdują się po stronie zewnętrznej wału przeciwpowodziowego na obszarze chronionym przez te wały. Dokumenty te jednoznacznie potwierdzają, że skarżąca Spółka nie posiada gruntów pod wałami powodziowymi. Wobec powyższego organy podatkowe zasadnie uznały, że działki o numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym. W niniejszej sprawie należy również wskazać, że Spółka wniosła w odwołaniu o przeprowadzenie dowodu z oględzin spornych działek celem ustalenia, czy ich położenie nie daje podstawy do objęcia ich zwolnieniem przewidzianym w art. 12 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku rolnym. Stosownie do art. 187 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. ) organ podatkowy określa zakres postępowania dowodowego w formie postanowienia. O przeprowadzeniu dowodu organ podatkowy rozstrzyga postanowieniem. Postanowieniem rozstrzyga także wówczas, jeżeli oddala wniosek dowodowy zgłoszony przez stronę ( B. Dauter w: Ordynacja podatkowa, Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Wydawnictwo Prawnicze "LexisNexis", Warszawa 2004, str. 524 ). Z akt administracyjnych rozpatrywanej sprawy nie wynika, aby Samorządowe Kolegium Odwoławcze przeprowadziło wnioskowany przez stronę dowód. Organ odwoławczy nie ustosunkował się również do wniosku dowodowego strony i nie wyjaśnił, z jakich przyczyn nie przeprowadzono oględzin nieruchomości. Jednakże w ocenie Sądu powyższe uchybienie przepisom procedury administracyjnej nie mało wpływu na wynik niniejszej sprawy, skoro usytuowanie spornych działek w stosunku do wału przeciwpowodziowego wynika z pozostałego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, tj. pisma D. Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych we W., Oddział w Ś., pisma Wydziału Rolnictwa i Ochrony Środowiska w Starostwie Powiatowym w Z. Ś., jak również załączonej do akt administracyjnych sprawy mapki. Zgodnie z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podzielanymi przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie, brak rozstrzygnięcia o żądaniu przeprowadzenia dowodu w formie postanowienia i wskazania przyczyn odmowy dopuszczenia dowodu w uzasadnieniu decyzji mógłby stanowić uzasadniony zarzut skargi tylko wówczas, gdyby stanowił takie naruszenie przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( por. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2001 r. I SA/Łd 866/00 ). Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.