I SA/Wr 1880/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodu za 2007 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że wymieniona w pkt I akt podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego J. P. kwotę 5.617 zł (pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2013 r. ustalające J. P. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. w wysokości 100.354 zł. Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy. W toku wszczętego wobec strony postępowania kontrolnego, w zakresie ustalenia źródeł pochodzenia wydatków poniesionych w latach 2007-2008, organ podatkowy ustalił, że w latach 1999-2006 skarżący nie złożył żadnego rocznego zeznania podatkowego. Pierwsza deklaracja roczna skarżącego wpłynęła do urzędu skarbowego w 2008 r., w związku z rozpoczęciem z dniem [...] grudnia 2007 r. działalności gospodarczej pod nazwą A s.c. z/s w J.. Za 2007 r. skarżący nie wykazał żadnego dochodu do opodatkowania. Jednocześnie organ podatkowy ustalił, że w 2007 r. strona poniosła znaczące wydatki, w łącznej kwocie 133.804,89 zł, na: 1) na budowę domu jednorodzinnego w L. w wysokości 89.569,89 zł, 2) na własne utrzymanie w wysokości 2.400 zł rocznie, 3) na zakup w dniu [...] maja 2007 r. samochodu osobowego marki [...] za kwotę 3.000 euro, po przeliczeniu 11.250 zł, 4) na zakup w dniu [...] sierpnia 2007 r. samochodu marki [...] za kwotę 8.500 zł, 5) na wniesienie w dniu [...] listopada 2007 r. wkładu do spółki B s.c. w wysokości 20.000,00 zł, 6) na opłatę skarbową 85 zł oraz podatek od umowy pożyczki w 2.000,00 zł. Skarżący jako źródło finansowania ww. wydatków wskazał: 1) pożyczkę z dnia [...] listopada 2007 r. w wysokości 100.000,00 zł zawartą z A. B., 2) wpłatę 50.000,00 zł w dniu [...] stycznia 2005 r. na rachunek bankowy, 3) potwierdzenie odkupu jednostek uczestnictwa w C w 2007 r. za 141.512,11 zł; 4) sprzedaż samochodu osobowego marki [...] w kwocie ok. 40.000,00 zł. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy stwierdził, że skarżący w 2007 r. i przed ta datą nie mógł zgromadzić oszczędności na sfinansowanie poniesionych w 2007 r. wydatków. Potwierdziła to analiza dochodów i wydatków skarżącego przeprowadzona od roku 2001, wykazując, że jedynie w roku 2001 i 2004 osiągnął nieznaczne nadwyżki finansowe, które jednak pokryły wydatki poprzednich lat podatkowych. Odnosząc się do wskazywanych przez stronę źródeł pokrycia wydatków poniesionych w 2007 r. organ podatkowy I instancji za niewiarygodne uznał otrzymanie przez skarżącego pożyczki w kwocie 100.000 zł, a to z uwagi na sytuację majątkową pożyczkodawcy. Poza tym, jak wywodził, umowa pożyczki miała miejsce w dniu [...] grudnia 2007 r., zaś ostanie wydatki na budowę domu poniesione zostały w dniu [...] grudnia 2007 r. Nie uwzględnił także organ podatkowy kwot uzyskanych z tytułu odkupu jednostek uczestnictwa (w wysokości 141.512,11 zł), wskazując, że strona nie uprawdopodobniła, że poniesione w 2006 r. wydatki na ich zakup (w kwocie 104.000 zł) pochodziły z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tożsame przesłanki spowodowały nieuwzględnienie kwot zgromadzonych na rachunku bankowym strony w 2005 r. w wysokości 50.000 zł. Ponadto za niewystarczające i nieprawdziwe uznano wyjaśnienia strony dotyczące finasowania kosztów budowy domu w L. przez jego matkę E. B.. W opinii organu podatkowego, matka skarżącego nie wykazała w sposób dostateczny aby w 2007 r. i latach poprzednich posiadała środki na sfinansowanie ww. inwestycji. W rezultacie tych ustaleń organ podatkowy stwierdził, że poniesione w 2007 r. wydatki w wysokości 133.804,89 zł nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, co znalazło wyraz w powołanej na wstępie decyzji. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej, podzielił ustalenia organu I instancji. W uzasadnieniu powołał się na art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), wywodząc z niego m.in., że wskazywane przez stronę przychody na pokrycie wydatków winny pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, osiągniętych w danym roku, jak i w latach poprzednich. Zaznaczył przy tym, że to na podatniku spoczywa w całości ciężar wiarygodnego wykazania źródła przychodu o wskazanych wyżej cechach, służącego pokryciu poniesionych wydatków. Odnosząc się do realiów rozpoznanej sprawy stwierdził, że sytuacja majątkowa matki skarżącego nie pozwala na przyjęcie za wiarygodne składanych w toku postępowania oświadczeń, że to ona w 2007 r. poniosła w całości koszty budowy domu w L.. Potwierdziła to analiza możliwości finansowych E. B. i jej męża za lata 1997 – 2006, z której wynikało, że dochody rodziny kształtowały się na poziomie jedynie wystarczającym dla utrzymania rodziny. Ponadto faktury dokumentującej wydatki były wystawione na skarżącego, zaś jego matka nie miała żadnej wiedzy dotyczącej budowy ww. domu. Ponadto organ podatkowy ustalił, że w 2007 r. matka podatnika poniosła znaczne wydatki na inną inwestycję w K.. Odnosząc się do umowy pożyczki z A. B. na kwotę 100.000 zł, organ odwoławczy zauważył, że środki z tego tytułu nie mogły stanowić źródła finansowa wydatków na budowę domu, z uwagi na datę jej otrzymania. Przyjął, że strona mogła nią sfinansować wydatki poniesione po dniu [...] listopada 2007 r., w tym zakresie przyjął zeznania skarżącego, który oświadczył, że z ww. środków sfinansował wydatki związane z założeniem spółki B poniesione w 2008 r. W związku z tym przyjęto, że ww. kwota nie wpływa na rozliczenie 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że podatnik nie uprawdopodobnił źródła pochodzenia środków pieniężnych w kwocie 50.000 zł, zgromadzonych na rachunku bankowym. Sam fakt ujawnienia tych środków nie pozwala na przyjęcie, że pochodzą one ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podobnie ocenił organ podatkowy dochody ze tytułu odkupu jednostek uczestnictwa w subfunduszu akcji. Skarżący nie wykazał źródeł finasowania wydatków poniesionych w 2006 r. na ich zakup, a zatem dochody ze sprzedaży jednostek uczestnictwa nie mogą stanowić legalnego źródła finasowania wydatków poniesionych w 2007 r. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w J. za lata 2007 – 2008 deklaracje PIT – 8C, wykazując obrót papierami wartościowymi. W 2007 r. deklarując przychód 101.949,87 zł, koszty 116.433,48, i stratę 14.483,61 zł; w 2008 przychód 64.927,44 zł, koszt 177.147,37 zł i stratę 112.219,93 zł. Jednocześnie C S.A. w W., odpowiadając na żądanie organu podatkowego poinformowała, że nie jest w stanie sporządzić historii rachunku sprzed 2008 r., gdyż dane te przechowuje przez okres 5 lat. W zakresie dochodów ze sprzedaży samochodu marki [...], organ drugiej instancji wskazał, że skarżący nie przedstawił umowy jego sprzedaży pojazdu, co uniemożliwiło zweryfikowanie tej transakcji. Zwłaszcza, że wśród dokumentów przesłanych przez Wydział Komunikacji Starostwa Powiatowego w J. nie było umowy dotyczącej zakupu/sprzedaży ww. samochodu. Odnosząc się do wskazywanego przez stronę kredytu hipotecznego, organ wskazał, że został on uruchomiony w 2009 r., a zatem nie ma znaczenia dla rozliczenia 2007 r. Dodatkowo organ odwoławczy zwrócił uwagę na postawę samego skarżącego, który dopiero po zapoznaniu się w dniu [...] października 2013 r. z materiałem dowodowym czynnie podjął się wyjaśnienia istotnych w sprawie kwestii. Takie działanie strony, w opinii organu podatkowego, zmierzało do celowego przedłużania postępowania aby doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy zaznaczył jednak, że swoją decyzję wydał przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia. W skardze strona wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez ustalenia i ocenę sprzeczną z zasadami logicznego rozumowania i zebranym materiałem dowodowym, w szczególności dowodami z dokumentów, zeznań świadków i strony. Wskazywała na błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę decyzji, polegający na nieznajdującym poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym uznaniu, iż matka skarżącego nie finansowała budowy domu jednorodzinnego stanowiącego wspólną własność jego i matki oraz przypisaniu finansowania tej inwestycji wyłącznie podatnikowi. Ponadto zarzucała pominięcie dowodu z zeznań ojca skarżącego, w sytuacji, gdy przeprowadzenie tego dowodu miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Sformułowała też zarzut niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. art. 2, art. 64 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. W uzasadnieniu strona wywodziła, że wydatki na budowę domu w pierwszych latach (w tym w 2007 r.) ponosiła jego matka, dopiero na późniejszym etapie sam je finansował. Zatem odmienne stanowisko organu podatkowego w tym zakresie jest błędne, jego matka środki na budowę domu odkładała przez całe życie, wspierając stronę jako osobę najbliższą. Środki na zakup materiałów budowlanych w 2007 r. strona otrzymywała od matki, zaś faktury były wystawiane na niego jako osobę dokonującą zakupu. Ponieważ nie korzystał z ulgi podatkowej, nieistotne było, kto figuruje na fakturze jako nabywca. Ponadto pominięto istotny dowód tj. zeznania ojca podatnika, którego przeprowadzenia zaniechał organ podatkowy. Skarżący kwestionował też ustalenia dotyczące dochodu ze sprzedaży samochodu [...], wskazując, że jeśli organ podatkowy miał trudności z ustaleniem jego wartości mógł przyjąć cenę rynkową. Nadto w opinii strony zobowiązanie podatkowe dotyczące ujawnionej kwoty 50.000 zł, wpłaconej na konto bankowe w dniu [...] stycznia 2005 r. oraz środków z odkupu w 2007 r. jednostek uczestnictwa w kwocie 141.512,11 zł uległy przedawnieniu, gdyż pochodziły one z dochodów uzyskanych przed 2007 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.- dalej w skrócie p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję, w świetle opisanych kryteriów, należy stwierdzić, że narusza ona przepisy prawa materialnego w stopniu, który ma wpływ na wynik sprawy, co zgodnie z powołanymi przepisami nakazuje jej uchylenie. Na wstępie wskazać trzeba na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, w którym odpowiadając na pytanie sądów administracyjnych orzeczono, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie w pkt II tegoż orzeczenia Trybunał wskazał, że przepis wymieniony w pkt I traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczpospolitej Polskiej. Sentencję wyroku ogłoszono w dniu 6 sierpnia 2014 r. w Dz. U. z 2014 r., poz. 1052. W uzasadnieniu ww. rozstrzygnięcia Trybunał wskazał, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Dalej Trybunał podkreślał, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy (podkr. Sądu). Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w z dnia 29 lipca 2014 r. (podkr. Sądu). Właściwe organy administracji podatkowej i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw. Mając na uwadze powołane orzeczenie, należy wskazać, że Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, wyraża pogląd o bezwzględnym obowiązku stosowania niekonstytucyjnej normy prawnej zawartej w akcie rangi ustawy w okresie odroczenia utraty jej mocy obowiązującej. Zdaniem Sądu uchylenie domniemania konstytucyjności przepisu musi wpływać jednak na praktykę jego stosowania, którą z kolei winna determinować zasada bezpośredniego stosowania Konstytucji poprzez współstosowanie z ustawą. Wzorzec takiej wykładni zakwestionowanego przepisu, w opinii Sądu, został przedstawiony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, który odwołuje się do wcześniejszego orzeczenia z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. W związku z tym koniecznym stało się rozpoznanie niniejszej sprawy oraz ocena zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem treści art. 20 ust. 3 u.o.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), wykładanej zgodnie z zasadami przedstawionymi przez Trybunał Konstytucyjny w treści powołanych orzeczeń. Dokonując tej oceny, na początku wskazać trzeba, że wśród źródeł przychodów, wymienionych przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., znajdują się źródła nieujawnione. Doprecyzowując w art. 20 ust. 3 ww. ustawy sposób ustalania przychodów z tego tytułu ustawodawca wskazał, że ich wysokość ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu – w wysokości 75% dochodu. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pierwszym elementem niezbędnym do ustalenia wysokości omawianych przychodów jest stwierdzenie wysokości poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jak również mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Na tle powyższego istnieje konieczność analizy pojęcia wydatku i mienia, przy czym w tym ostatnim przypadku z punktu widzenia kryterium czasu, mienie można sklasyfikować zasadniczo jako: zgromadzone w roku podatkowym oraz zgromadzone w latach poprzednich, przy czym w obu przypadkach musi ono pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Pomiędzy pojęciami wydatku i mienia zachodzi zależność, polegająca zasadniczo na tym, iż fakt poniesienia określonego wydatku powoduje uszczuplenie mienia, które co do wartości może jednak zostać zbilansowane w postaci pojawienia się w majątku podatnika np. rzeczy stanowiącej przedmiot wydatku. W świetle powołanych przepisów ustalenia wymaga czy podatnik w spornym okresie osiągnął przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne jest ustalenie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w ww. przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. Specyfika postępowania i prowadzonego w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powoduje iż dla wydania rozstrzygnięcia za dany rok podatkowy konieczna jest analiza dotycząca lat wcześniejszych, niezbędna dla określenia jednego z najistotniejszych elementów dla ustalenia tego zobowiązania, mianowicie mienia zgromadzonego w latach poprzedzających badany rok podatkowy pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem podkreślić, iż w przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustawodawca odszedł od zasady przyrostu czystego majątku na rzecz pojmowania dochodu jako sumy dwóch wartości: poniesionych wydatków i posiadanych oszczędności. Opodatkowaniu ryczałtowym podatkiem podlega ta część ww. elementów, która nie znajduje pokrycia w osiągniętych przez podatnika dochodach już opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Przytoczone wyżej uregulowania mają na celu opodatkowanie osób nie deklarujących w ogóle, bądź deklarujących niewysokie dochody, natomiast ponoszących znaczne wydatki, bądź inwestujących znaczne sumy pieniędzy w różnego rodzaju przedsięwzięcia, nabywających nieruchomości i inne dobra o charakterze luksusowym lub też prowadzących wystawny tryb życia. Ze względu na restrykcyjny charakter, przepisy te powinny być stosowane po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, z zachowaniem obowiązujących reguł prawa. W świetle powyższych uwag, koniecznym jest przypomnienie jakie wskazówki – istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy - zawarł Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku z 13 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09, do którego treści odsyła w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., w sprawie P 49/13. Otóż w uzasadnieniu ww. rozstrzygnięcia - w części dotyczącej niejasności użytych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pojęć "wydatki" i "zgromadzone mienie" - Trybunał zwrócił uwagę, że ani treść tego przepisu, ani treść art. 68 § 4 O.p. nie dają jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, którego roku dotyczyć ma decyzja ustalająca podatek z tytułu przychodów ze źródeł nieujawnionych bądź nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w sytuacji, gdy zgromadzone mienie, stanowiące podstawę finansowania wydatków i wydatki zostaną poczynione w różnych latach podatkowych. Trybunał wskazał, że gdyby termin "zgromadzone mienie" użyty dwukrotnie w tym przepisie rozumieć tak samo, to okaże się, iż termin wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych - jeżeli tylko czynności pierwotne i wtórne zostały zrealizowane przez podatnika w różnych latach podatkowych - biegnie w rzeczywistości dwukrotnie. Skoro bowiem rozważany termin liczony jest od końca roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania rocznego przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, mające znajdować pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach wcześniejszych, a mamy do czynienia z tym samym rozumieniem wyrażenia "zgromadzone mienie", to decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w związku z określonym przychodem może zostać wydana: 1) po raz pierwszy w terminie określonym w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, liczonym od końca roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania rocznego przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym podatnik zrealizował czynności pierwotne (pierwotne zgromadzenie mienia); 2) po raz drugi w terminie określonym w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, liczonym od końca roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania rocznego przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym podatnik zrealizował czynności wtórne (poniesienie wydatków lub wtórne zgromadzenie mienia, które zostają sfinansowane z pierwotnie zgromadzonego mienia). Zauważyć należy, że weryfikacja przez organy podatkowe czynności wtórnych, a w konsekwencji ewentualne uznanie wydatków i wtórnie zgromadzonego mienia za przychody nieujawnione oznacza również weryfikację czynności pierwotnych, czyli ustalenie, czy pierwotnie zgromadzone mienie, służące ich sfinansowaniu, pochodziło z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dalej Trybunał Konstytucyjny (w sprawie SK 18/09) uznał, kierując się stanowiskiem Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej, za pożądane takie rozumienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nie powinno się traktować jako przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, jeżeli znajdują pokrycie: 1) w mieniu zgromadzonym w tym samym roku podatkowym, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (w tym zakresie organy podatkowe są zatem uprawnione do badania, czy pierwotnie zgromadzone mienie pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania); uwzględniając okoliczność, że czynności pierwotne i wtórne zostają podjęte przez podatnika w tym samym roku podatkowym, a postępowanie podatkowe toczy się w okresie przewidzianym przez art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, w rozważanej sytuacji nie może dojść do ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powstałego na zasadach ogólnych w związku z uzyskaniem zatajonego przychodu; 2) w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, niezależnie od tego, czy pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (w tym zakresie organy podatkowe nie są zatem uprawnione do badania, czy pierwotnie zgromadzone mienie pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania); biorąc pod uwagę to, że w celu weryfikacji takiego mienia należałoby wszcząć odrębne postępowanie w sprawie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych za rok, w którym zostało ono zgromadzone, o ile byłoby to jeszcze możliwe w świetle art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, również w rozważanej sytuacji nie mogłoby dojść do ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powstałego na zasadach ogólnych w związku z uzyskaniem zatajonego przychodu. W rozpoznawanej sprawie zaistniały okoliczności, o których mowa w pkt 2 powołanych wcześniej rozważań Trybunału dotyczących kwestii zakresu badania przychodów (mienia) zgromadzonego w poprzednich latach podatkowych. Zaistniała bowiem sytuacja, w której pierwotne zgromadzenie mienia (nabycie jednostek uczestnictwa) miało miejsce w innym (wcześniejszym) roku podatkowym niż ich zbycie i przeznaczenie uzyskanych w ten sposób środków na wydatki i gromadzenie mienia w badanym roku podatkowym. W świetle przytoczonych wskazań Trybunału Konstytucyjnego organy podatkowe nie powinny zatem skupiać się na legalności pochodzenia środków na zakup jednostek uczestnictwa, skoro wydatek na ich zakup, mogący skutkować powstaniem zobowiązania, o którym mowa w art.20 ust. 3 u.p.d.o.f., został poniesiony w roku 2006 r. i w tamtym roku podatkowym można było badać, czy środki na nabycie tych instrumentów finansowych pochodziły z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W postępowaniu dotyczącym ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r. organy podatkowe winny jedynie ocenić, czy wystąpił przychód z tytułu odkupu jednostek uczestnictwa (wcześniej zgromadzonego mienia) i czy był przychodem opodatkowanym bądź zwolnionym od opodatkowania, a tym samym mógł stanowić pokrycie wydatków badanego roku podatkowego. W tym miejscu wskazać trzeba, że takie rozumienie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem wykładni tego przepisu dokonanej w powołanym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, zostało przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2646/14 (wyrok publikowany w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego). Podobny pogląd został przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2014 r.. sygn. akt II FSK 2668/14 (wyrok publikowany w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego). Sąd wskazał tam, że "podatki dochodowe unormowane i wykonywane na prawnej zasadzie samoobliczenia realizuje się i kontroluje w relacji do okresu podatkowego, którym na podstawie art. 11 w związku z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. jest rok podatkowy, utożsamiany zazwyczaj z rokiem kalendarzowym. Zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochody podatnika konstytuują przychody uzyskane w roku podatkowym. Jeżeli więc podatnik uzyskał przychody ze źródeł nieujawnionych w okresach (latach) podatkowych poprzedzających badany w danej indywidualnej sprawie rok podatkowy, przychody te powinny zostać obliczone (na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.), a następnie opodatkowane w stosunku do tychże zindywidualizowanych rocznie okresów podatkowych, nie zaś w stosunku do roku podatkowego, w którym podatnik przychodów tych nie uzyskał i powołuje się tylko na dochody z innych lat podatkowych. W przeciwnym przypadku w postępowaniu dotyczącym roku podatkowego X doszłoby do wydania decyzji w odniesieniu do przychodów roku Y, co mogłoby mieć istotne znaczenie dla stosowania materialnego prawa podatkowego, na przykład przepisów o przedawnieniu. W przypadku, w którym podatnik uzyskał przychody nieujawnione w roku Y i następnie powołał się tylko na nie jako na pokrycie wydatków dokonanych w roku X, brak jest podstaw prawnych do zaniechania opodatkowania w relacji do roku Y, czy też do dwukrotnego opodatkowania: w przedmiotowym odniesieniu w zakresie tych samych wartości do roku Y oraz do roku X". Te same uwagi, co do zasad oceny i kwalifikacji przychodów uzyskanych z tytułu odkupu jednostek uczestnictwa odnoszą się do środków w kwocie 50.000 zł zgromadzonych na rachunku bankowym w 2005 r. Także i ta kwota winna zostać uwzględniona w rozliczeniu wydatków 2007 r., chyba, że organ podatkowy w sposób niewątpliwy wykaże, że została ona wydatkowana w okresie poprzedzającym badany rok podatkowy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podobnie jak w odniesieniu do przychodów z tytułu odkupu jednostek uczestnictwa, tak i w przypadku środków zgromadzonych na rachunku bankowym, organy podatkowe uznały, że nie mogą one pochodzić ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych, zaś wpłata na rachunek bankowy nie czyniła tych środków legalnymi. Poglądu tego Sąd nie podzielił, z podanych już wcześniej przyczyn. Jednakże w dalszej części uzasadnienia organ podatkowy, w odniesieniu do kwoty 50.000 zł, stwierdził nadto, że wobec ponoszenia przez stronę wydatków m.in. na utrzymanie, kwota ta nie mogła być brana pod uwagę jako źródło finasowania wydatków ponoszonych w 2007 r. Nie kwestionując, że tak w rzeczywistości mogłyby przedstawiać się rozliczenia w tym zakresie, organom podatkowy trzeba postawić zarzut braku wsparcia ww. wniosku konkretnymi wyliczeniami i ustaleniami. Poza ogólnym stwierdzeniem nie dokonano bowiem konkretnych ustaleń w tym względzie. Z tych przyczyn, wobec naruszenia przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., koniecznym stało się uchylenie zaskarżonej decyzji. Na marginesie dostrzec trzeba, że postępowanie w sprawie wszczęte zostało w ostatnim roku upływu okresu przedawnienia, tymczasem jak wynika z akt sprawy już w roku 2008 organy podatkowe dysponowały wiedzą, że skarżący obracał znacznymi sumami, o czym świadczą składane przez niego do urzędu skarbowego deklaracje PIT – 8C. Końcowo koniecznym jest odniesienie się do zarzutów skargi. Otóż poza omówionym już zagadnieniem, w ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa, tak procesowego jak i materialnego. Jakkolwiek organy podatkowe w treści uzasadnień podjętych rozstrzygnięć wskazywały, że ciężar dowodzenia obciąża stronę, to jednak w pozostałych spornych kwestiach zasady tej nie zastosowały. Przeprowadzono bowiem analizę możliwości finansowych matki skarżącego, wykazując na podstawie konkretnych faktów i wyliczeń, że nie mogła ona ponieść wydatków na sfinansowanie w 2007 r. kosztów budowy domu, w którym zamieszkał skarżący. Słusznie wywodzi organ podatkowy, że tezie tej przeczy ponadto brak jakikolwiek wiedzy dotyczącej inwestycji oraz fakt, że nabywcą materiałów budowalnych był skarżący, zgodnie z treścią pozyskanych przez organy podatkowe faktur. Zupełnie niezrozumiały jest zarzut pominięcia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka ojca skarżącego. W aktach sprawy znajduje się bowiem przedstawione przez E. B. pismo, stanowiące kserokopię "orzeczenia lekarza orzecznika ZUS", o niezdolności R. B. do samodzielnej egzystencji do dnia [...] maja 2014 r. Nieuzasadniony jest także zarzut pominięcia w rozliczeniu za 2007 r. przychodu z tytułu sprzedaży samochodu marki [...]. Jak bowiem wynika z akt sprawy, wbrew zarzutom skargi, nie jest problemem ustalenie kwoty jaką z tego tytułu mógł uzyskać skarżący ale fakt, czy sprzedaż taka miała w ogóle miejsce w 2007 r. Skarżący w żaden sposób nie uprawdopodobnił tego faktu, zaś wykluczyły to ustalenia organów podatkowych, które wystąpiły do właściwych instytucji o przekazanie informacji dotyczących takiej transakcji. Z pisma Wydziału Komunikacji Starostwa Powiatowego w J. wynikało, że nie odnotowano umów dotyczących sprzedaży przez stronę ww. pojazdu. Te same informacje przedstawił Urząd Skarbowy w J., wskazując jedynie, że strona nabyła taki pojazd, brak jednak zgłoszenia jego sprzedaży i umowy w tym zakresie. Wobec tych ustaleń i braku jakichkolwiek informacji od skarżącego, np. kto był nabywcą ww. pojazdu, zasadnie wskazano, że strona nie uprawdopodobniła, że doszło do sprzedaży ww. pojazdu, zaś skarżący uzyskał z tego tytułu jakikolwiek dochód mający wpływ na rozliczenie 2007 r. Odnosząc się do wniosku dowodowego, złożonego przez stronę na rozprawie, o dopuszczenie dowodu z dokumentów potwierdzających fakt uzyskiwania dochodów ze sprzedaży samochodów, wskazać trzeba na przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z jego brzmieniem Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W rozpoznawanej sprawie Sąd oddalił wniosek strony, bowiem przedstawione dowody nie mieściły się w ww. zakresie. Wskazują bowiem na źródła potencjalnych przychodów, na które w toku postępowania strona się nie powoływała, pomimo wezwań ze strony organu podatkowego. Trudno zatem przypisać im walor dowodów uzupełniających, mogłyby stanowić uzasadnienie ewentualnego wniosku o wznowienie postępowania. Mając powyższe na uwadze, uznając, że zaskarżona decyzja – w opisanym wcześniej zakresie - narusza art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, koniecznym stało się jej uchylenie. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy będzie obowiązany uwzględnić ocenę prawną, zawartą w niniejszym wyroku i uzupełnić postępowanie dowodowe w zakresie rozliczenia środków posiadanych przez skarżącego w 2005 r. na rachunku bankowym, a także zbadać, czy i ewentualnie jaki przychód uzyskał skarżący z tytułu odkupu jednostek uczestnictwa w 2007 r. i jaki to miało wpływ na rozliczenie 2007 r. W tym stanie rzeczy Sąd zobligowany był uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. O wstrzymaniu wykonania decyzji obu instancji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., a o kosztach postępowania – w oparciu o art. 200 ustawy procesowej.