I SA/Wr 1888/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka - sprawozdawca, Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant: Edyta Luniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2014 r. w Wydziale I sprawy ze skargi A. sp. z o. o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 12 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu nieuregulowanych w terminie zaliczek za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 12.029,00 (dwanaście tysięcy dwadzieścia dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 12 listopada 2012 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 18 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia A. sp. z o. o. zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości 481.135,00 zł oraz odsetek za zwłokę z tytułu nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. W roku 2004 Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu surowcami wtórnymi, głównie makulaturą oraz złomem zwykłym i kolorowym. Nabycie surowców wtórnych od innych podmiotów gospodarczych Spółka dokumentowała fakturami, natomiast nabycie od osób fizycznych Spółka dokumentowała "dowodami skupu gotówkowego" lub "formularzami przyjęcia odpadu". Dokumenty te stanowiły podstawę ewidencjonowania nabytych surowców, obciążania konta magazynu oraz wypłaty gotówki z kasy Spółki, a w efekcie ustalenia kosztu własnego sprzedaży. W roku 2004 Spółka wystawiła dowody skupu dla 96 osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej na kwotę 2.546.678,22 zł, co stanowiło 67 % skupu. W toku postępowania kontrolnego przesłuchano 71 osób (również za pośrednictwem organów ścigania). Nie przesłuchano 16 świadków (śmierć, stały pobyt za granicą, nieustalone miejsce pobytu), którym Spółka wystawiła dowody skupu o łącznej wartości 206.678,84 zł, wobec czego organ kontroli nie stwierdził przesłanek do podważenia rzetelności tych dowodów skupu. Spośród przesłuchanych świadków 29 osób nie potwierdziło żadnej dostawy surowców (948 dowody o łącznej wartości 828.020,19 zł), 6 osób potwierdziło dostawy w całości (wystawiono na te osoby 9 dowodów skupu o łącznej wartości 4.120,37 zł), a 36 osób potwierdziło rzetelność znikomej części dowodów (69 z 1030 dowodów skupu). Świadkowie nie potwierdzili dostaw na łączną kwotę 1.654.361,72 zł. Poza tym ustalono, że Spółka wystawiła 714 dowodów skupu na nazwiska 8 niestniejących osób o łącznej wartości 645.900,14 zł. Ponadto ustalono, że na nazwisko osoby przebywającej od 2004 r. za granicą (co potwierdził ojciec tej osoby) Spółka wystawiła 13 dowodów skupu o łącznej wartości 11.183,60 zł. Organ kontroli stwierdził, że świadkowie zazwyczaj rozpoznawali swój podpis na chronologicznie pierwszych wystawionych na ich nazwiska dowodach, opiewających na niewielkie wartości surowców. Zdecydowana większość dowodów wystawiona była na kwoty pomiędzy 900,00 i 1.000,00 zł, a więc na znaczne ilości surowców nieosiągalne dla przeciętnego zbieracza, np. 4-5 ton makulatury, 2 tony złomu stalowego lub żeliwnego, ponad 200 kg aluminium, mosiądzu, chromoniklu. Poza tym stwierdzono wystawianie w tym samym dniu kolejno następujących po sobie kilku lub kilkunastu identycznych dowodów skupu na różne nazwiska dostawców, np. w dniu 6 lipca 2004 r. wystawiono kolejno 12 dowodów skupu 199 kg złomu chromoniklu o wartości 995,00 zł każdy, a w dniu 31 grudnia 2004 r. wystawiono kolejno 5 dowodów skupu 4.995 kg papieru i tektury o wartości 999,00 zł każdy. Żaden z rzekomych dostawców tych surowców nie potwierdził dostaw. Organ kontroli powołał również wyjaśnienia Prezesa Spółki, który przyznał, że Spółka otrzymywała nieodpłatnie surowce od sąsiadującego ze skupem magazynu. Ponadto świadkowie J. M. i Z. S. potwierdzili nieodpłatne dostarczanie surowców. Również były kierowca Spółki zeznał, że przywoził surowce od restauracji McDonalds i sklepów sieci Dino, a księgi Spółki nie zawierają rozliczeń z tego tytułu. Kierownik zakładu produkcyjnego firmy Cussons poinformował, że samochody należące do Spółki wywoziły przekazane nieodpłatnie metalowe beczki, a księgi Spółki nie zawierają rozliczeń z firmą Cussons lub jej pracownikami. Nie została zakwestionowana natomiast wartość sprzedaży Spółki. W toku postępowania, pomimo wielu wezwań przedstawiciele Spółki nie ujawnili rzeczywistych źródeł zaopatrzenia w surowce. Organ kontroli uznał, że Spółka pozyskiwała towar z nieustalonych źródeł bez udokumentowania, w tym również nieodpłatnie, a nierzetelne dowody skupu służyły zalegalizowaniu tych dostaw i ukryciu faktycznych dostawców. W związku z powyższym organ uznał, że dowody skupu wystawione na kwotę 2.311.445,46 zł nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w tej części księgi Spółki uznano za nierzetelne, co skutkowało wyłączeniem na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 645 ze zm.) z kosztów uzyskania przychodu kwoty 2.311.445,46 zł. Jednocześnie organ kontroli odstąpił od szacowania kosztów uzyskania przychodów, wskazując że byłoby to niesprawiedliwe w stosunku do podatników rzetelnie dokumentujących swoje wydatki i w istocie prowadziłoby do sankcjonowania negatywnych praktyk, polegających na posługiwaniu się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. W odwołaniu od decyzji podatnik zarzucił naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, w szczególności: - art. 23 § 1 pkt 1 i 2, art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 9 ust. 1 i ust 2 w zw. z art. 7 ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez zaniechanie przez organ I instancji dokonania oszacowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Stronę, a w konsekwencji zawyżenia podstawy opodatkowania oraz określenia zobowiązania podatkowego w odniesieniu do zakupów surowców wtórnych. - art. 188 w zw. z art. 120, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ I instancji niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dokonania pełnej oceny materiału dowodowego, a w rezultacie ograniczenia prawa czynnego udziału Strony w postępowaniu w wyniku lekceważenia wniosków dowodowych, jak również naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego nakazujących uwzględnić wszelkie i zgodne z prawem dowody; - art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 w zw. z art. 53a, art. 21 § 4 oraz art. 3 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez określenie odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2004 r. w sytuacji, gdy zaległości z ww. tytułu uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r. W ocenie strony przepisy nie wykluczają szacowania kosztów, jako jednego z elementów określania podstawy opodatkowania. Konsekwencją zaniechania przez organ szacowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez stronę jest zawyżenie podstawy opodatkowania, a zarazem wysokości zobowiązania podatkowego poprzez całkowite zanegowanie kosztów uzyskania przychodów w spornym zakresie. Zdaniem pełnomocnika Strony organ I instancji nie udowodnił, że Strona osiągnęła przychód z tytułu obrotu surowcem wtórnym w całości bezkosztowo, wyraził jedynie przypuszczenie, iż część nabyć mogła być nieodpłatna. W zakresie stawianego zarzutu o nieodpłatnym nabywaniu surowca przez Spółkę od firm "McDonalds" oraz "Cussons" podatnik zarzucił, że organ oparł się wyłącznie na zeznaniach świadka J. G., prezesa Spółki, które wskazywały na odbiór makulatury nieodpłatnie, natomiast zlekceważył istniejące dokumenty Spółki, która wskazywała na istnienie trójstronnego porozumienia pomiędzy "McDonalds" – "A." oraz Spółką. Również bezpodstawnym zdaniem Strony, jest twierdzenie organu, iż o nieodpłatnym nabywaniu surowca można wnioskować z przypadków firm "Cussons" oraz "McDonalds", ponieważ Spółka nie ujmowała tychże nabyć w przychodach. Zdaniem Strony, jeżeli organ uznał brak nieodpłatnego nabycia towaru musi wykazać jakikolwiek racjonalny koszt jego nabycia. Nie ma wątpliwości, iż w przedmiotowej sprawie Spółka posiadała surowiec, który ostatecznie sprzedała. Strona wskazała również na sprzeczności w zeznaniach świadków, dostarczających makulaturę do skupu. W tej sytuacji organ podatkowy winien ustalić, kto podpisywał dowody skupu wystawione na nazwiska tych osób. Ponadto podatnik, powołując się na uchwałę NSA sygn. akt II FPS/5/09 wywodził, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania w postaci odsetek od zaliczek na podatek dochodowy, skoro poszczególne zaliczki, uwzględniając powyższą uchwałę, stanowią odrębne zobowiązanie od zobowiązania podatkowego. Dokonanie zajęć egzekucyjnych jedynie w odniesieniu do odsetek od tych zobowiązań, nie przerywa biegu terminu przedawnienia. Wobec tego w ocenie strony określone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2004 r. uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r. W dalszych pismach podatnik zarzucił, że istotnie jednym z najistotniejszych dowodów w sprawie dla wydającego decyzję stanowią zeznania świadków, stawiając przy tym zarzut, że organ pierwszej instancji wyeliminował całkowicie i bezzasadnie inne zgłaszane przez stronę i jej pełnomocników środki dowodowe. Ponadto podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków oraz przesłuchania strona a także przeprowadzenie szeregu dowodów z dokumentów. Jednocześnie Podatnik złożył wniosek o zastosowanie w niniejszej sprawie instytucji szacowania kosztów uzyskania przychodów, przy uwzględnieniu propozycji Strony przedstawionej w piśmie z dnia 25 stycznia 2011 r. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia 29 lipca 2011 r. nr [...] uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na zajęcie przez organ odwoławczy jednoznacznego stanowiska, na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zebrany w sprawie przez organ I instancji materiał dowodowy w postaci zeznań świadków nie został poddany pełnej ocenie. W opinii organu odwoławczego materiał dowodowy pozwala na ustalenie dodatkowych faktów potwierdzających, że poszczególne osoby dokonywały sprzedaży podatnikowi surowców wtórnych w określonych ilościach i o określonej kwocie. Powyższy aspekt nie został jednak wzięty pod uwagę przy rozpatrywaniu zgromadzanego materiału dowodowego. Skoro organ I instancji uznał, że zeznania świadków są wiarygodne w aspekcie wskazanych przez Stronę zdarzeń gospodarczych w postaci skupu gotówkowego surowców wtórnych od poszczególnych osób fizycznych, to konsekwencją tych zeznań powinno być również uznanie przez organ I instancji za koszt uzyskania przychodów potwierdzonych przez świadków dostaw surowców lub wskazanie, z jakiego powodu nie jest to możliwe. Z zebranego materiału dowodowego w postaci zeznań świadków wynika, że poszczególni świadkowie dokonywali dostaw surowców wtórnych w określonej ilości lub za określoną kwotę. Organ w formie tabelarycznej przedstawił zestawienie 38 zeznań świadków, którzy potwierdzili dokonywanie dostaw, w innych rozmiarach niż to wynikało z dokumentów. Wskazał jednocześnie, że odnośnie pozostałych świadków organ I instancji powinien jeszcze raz przeanalizować ich zeznania pod kątem dostaw surowców wtórnych do podatnika, za które osoby te otrzymały wynagrodzenie. Organ pierwszej instancji dokonując wyliczenia podstawy opodatkowania powinien wziąć pod uwagę wskazane przez świadków kwoty i ilości dostaw surowców wtórnych i uwzględnić poniesione na ich zakup wydatki w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ I instancji powinien rozważyć możliwość ustalenia dostaw surowców w drodze dodatkowego przesłuchania świadków lub w drodze oszacowania ilości dostarczonych surowców przez poszczególnych świadków potwierdzających dostawy. Podkreślił przy tym, że szacowanie może następować wtedy, gdy wykazane zostało rzeczywiste poniesienie wydatku, czyli nie jest kwestionowane samo poniesienie wydatku na określony cel, a tylko jego wysokość była wykazana nierzetelnie. Szacowanie nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku. Organ pierwszej instancji powinien również dokonać przesłuchania R. C. na okoliczność dostaw surowców wtórnych do skupu. Ponadto w opinii organu odwoławczego organ I instancji rozpatrując ponownie sprawę powinien rozważyć wnioski dowodowe złożone w piśmie z dnia 18 lipca 2011 r. Ze względu na te wskazania Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ I instancji nie wyjaśnił wszystkich wątpliwości w sprawie, czym naruszył art. 187 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi podatnika, wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1490/11 uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie zasługuje na aprobatę stanowisko organu odwoławczego, że wskazane przez organ podatkowy drugiej instancji okoliczności stanowią przesłankę uzasadniającą zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie wypowiedział się, czy sprawa wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, organ odwoławczy nie wskazał również okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wskazał jedynie na konieczność ponownej analizy już przeprowadzonych dowodów i uwzględnienie faktów z tych dowodów wynikających. Jednoznacznie wynika to z decyzji organu odwoławczego, który takiej analizy, co do 38 świadków dokonuje samodzielnie. Brak analizy pozostałych dowodów prowadzi do konkluzji, iż organ odwoławczy uchylił się od ponownego rozpoznania sprawy, dokonując jedynie częściowej kontroli decyzji organu I Instancji. Także, co do istotnej w postępowaniu kwestii szacowania kosztów brak jest wskazania, w jakim zakresie postępowanie dowodowe winno być uzupełnione. Zdaniem Sądu nie może być okolicznością uzasadniającą przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej konieczność ponownej oceny dowodów bądź rozważenie możliwości stosowania instytucji szacowania, przy jednoczesnym braku wskazania konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. W związku z powyższym w ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie uzasadnił istnienia przesłanek wymienionych w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, ani też nie wskazał przyczyn braku możliwości zastosowania art. 229 Ordynacji podatkowej. Decyzja ta narusza tym samym przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji także art. 122, art. 125 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku ze wskazanymi naruszeniami przepisów postępowania Sąd uznał za przedwczesne ustosunkowanie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej winien uwzględnić zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocenę prawną zawartą w niniejszym orzeczeniu, w szczególności dokonać samodzielnej oceny już zgromadzonych dowodów a także ocenić czy w sprawie zachodzą podstawy do szacowania kosztów oraz – w razie konieczności- dokonać takiego szacowania. Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 12 listopada 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, organ odwoławczy wyjaśnił, że w stosunku do zaliczek na podatek ustawodawca nie przewidział odrębnych uregulowań, wobec tego do przedawnienia odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek należy stosować przepisy odnoszące się do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych odnoszą się również do zaliczek na podatek, w tym art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 lipca 2008 r. nr [...] zastosowano wobec Spółki w dniu 1 października 2008 r. środek egzekucyjny w postaci zajęcia dwóch rachunków bankowych, o czym Spółka została powiadomiona. Zastosowanie środka egzekucyjnego spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak również zobowiązania z tytułu odsetek. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przesłuchanym w sprawie świadkom trudno zarzucić świadome mijanie się z prawdą, czy mataczenie, a powstałe różnice w treści zeznań należy uznać za nieistotne co do meritum sprawy. Po przeanalizowaniu zeznań świadków organ stwierdził, że nie sposób doszukać się sugerowanych przez stronę rzekomych różnic merytorycznych. Najistotniejsze kwestie, dotyczące dostarczonych surowców, otrzymanej zapłaty oraz identyfikacji podpisów na dokumentach dostawy nie uległy zmianie. W związku z powyższym organ odwoławczy nie stwierdził nieprawidłowości przy ustalaniu wielkości skupu surowców, pochodzących od osób fizycznych. W swoich zeznaniach prezes Spółki przyznał fakt nieodpłatnego otrzymywania surowców. Pomimo wielu wezwań organu, Spółka nie przedstawiła wiarygodnych dowodów co do źródeł pochodzenia towaru, widniejącego na zakwestionowanych dowodach skupu. Wobec istnienia darmowych źródeł pozyskiwania surowców wtórnych i udowodnienia faktu korzystania z tych źródeł przez Spółkę, a także w obliczu niewskazania faktycznych źródeł pochodzenia surowców, pominięto zapisy wynikające z nierzetelnych dowodów skupu gotówkowego, przyjmując pozostałe zapisy w księgach. Na Spółce bowiem ciążył obowiązek przedstawienia dowodów, które umożliwiłyby organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania, w tym z uwzględnieniem kosztów, o ile zostały faktycznie poniesione. Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowo organ pierwszej instancji wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwoty wykazane w dowodach skupu z niezidentyfikowanymi zbywcami lub ze zbywcami, którzy dostarczyli surowce w ilości odbiegającej od rzeczywistości. Spółka nie wykazała innymi dowodami, że istotnie nabyła w takich ilościach i o takiej wartości surowce wtórne, dlatego też organy nie znalazły podstaw do zastosowania oszacowania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Szacowanie może być dokonane wtedy, gdy wykazane zostało rzeczywiste poniesienie wydatku, a tylko wysokość tego wydatku była wykazywana nierzetelnie, ponieważ szacowanie nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku. Ponadto dane wynikające z ksiąg rachunkowych, skorygowane o nierzetelne zapisy pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej przez dokonanie powierzchownej i niepełnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, niejasność i niekompletność dokonanych ustaleń, - art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oaz art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej przez niedopuszczenie dowodów, mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, - art. 233 § 1 i art. 229 Ordynacji podatkowej, gdyż organ drugiej instancji nie przeprowadził uzupełniającego postępowania dowodowego, pomimo wcześniejszego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, - art. 9 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 7 ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym odo osób prawnych w związku z art. 23 § 1 pkt 1 i 2, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej przez odmowę zastosowania instytucji szacowania kosztów uzyskania przychodów, - art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 w związku z art. 53a, art. 21 § 4 oraz art. 3 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej przez pominięcie przedawnienia odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek z dniem 31 grudnia 2009 r. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że organ podatkowy nie udowodnił nieodpłatnego nabycia surowców przez stronę. Organ podatkowy natomiast niesłusznie oddalił wnioski dowodowe strony zawarte w pismach procesowych z dnia 17 maja 2011 r., 18 lipca 2011 r. i 16 października 2012 r., pomimo że dowody te mogły przyczynić się do wyjaśnienia źródła nabycia surowców. O zasadności przeprowadzenia tych dowodów świadczą oświadczenia kontrahentów, załączone do skargi: Z.P., G.P., M.P. – K. Jednocześnie strona wskazała, że wielu świadków zasłaniało się niepamięcią i dowody te należało powtórzyć (strona wymieniła nazwiska 8 świadków wraz z przytoczeniem fragmentów ich zeznań). Ponadto strona wskazała, że co najmniej 25 wymienionych w skardze świadków potwierdziło dostarczanie surowca do skupu. Należało też wyjaśnić, czy firma Cussons prowadziła prace rozbiórkowe i jak zagospodarowywała pozyskany złom. Strona wskazała również na konieczność przesłuchania J.C., który dostarczał do skupu gazety, pochodzące z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Strona wniosła też o przesłuchanie J.S. z firmy B. Organ podatkowy zlekceważył też zeznania świadka J.S., którego firma sprzedawała makulaturę. Spółka wskazała również, że zeznania dostawców surowców nie są wiarygodne, ponieważ przedstawienie prawdziwych okoliczności naraziłoby ich na negatywny skutek podatkowy. Zdaniem strony, organy podatkowe przyjmują tezę, że wszyscy podatnicy działający w tej branży są nieuczciwi. Organ nie ustalił w sposób rzetelny źródła pochodzenia towarów, lecz opiera się na domniemaniach. Nie udowodniono też, że Spółka nabyła nieodpłatnie surowce wtórne o wartości 2,3 mln zł i nie wykazano braku przesłanek do zastosowania szacowania kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe winny dokonać szacowania podstawy opodatkowania metodą porównawczą zewnętrzną na podstawie danych innych podmiotów lub też przyjmując wartość rynkową posiadanego przez Spółkę towaru. Konsekwencja zaniechania szacowania kosztów uzyskania przychodów jest zawyżenie podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego. Ponadto podatnik, powołując się na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS/5/09 wywodził, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania w postaci odsetek od zaliczek na podatek dochodowy, skoro poszczególne zaliczki, uwzględniając powyższą uchwałę, stanowią odrębne zobowiązanie od zobowiązania podatkowego. Dokonanie zajęć egzekucyjnych jedynie w odniesieniu do odsetek od tych zobowiązań, nie przerywa biegu terminu przedawnienia. Aby można było przerwać bieg terminu przedawnienia, środek egzekucyjny winien być skierowany wobec zobowiązania podatkowego, a nie zobowiązania odsetkowego. Natomiast zaliczki w dniu dokonania zajęcia rachunków bankowych w sensie prawnym nie istniały. Wobec tego w ocenie strony określone przez organ podatkowy odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2004 r. uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 6 kwietnia 2013 r. strona wniosła o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu z pisemnych oświadczeń kontrahentów Spółki: M.P. – K., Z.P. i G.P. (oświadczenia tych osób załączono do skargi oraz z pisemnych oświadczeń W.S. i D.P. (oświadczeń tych nie załączono do akt sądowych sprawy). Ponadto strona podtrzymała konieczność przesłuchania R.C., J. S. i J. M. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze można uznać za zasadne. Niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który w wyroku z dnia 27 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1490/11 uchylił uprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 29 lipca 2011 r. nr [...] z uwagi na naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd zalecił organowi drugiej instancji uwzględnienie oceny prawnej zawartej w wyroku stosownie do art. 153 p.p.s.a., w szczególności dokonanie samodzielnej oceny dotychczas zgromadzonych w sprawie dowodów, a także ocenienie, czy w sprawie występują podstawy do szacowania kosztów uzyskania przychodów. Należy przy tym zauważyć, że Sąd nie kwestionował konieczności ponownej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w zakresie zalecanym organowi pierwszej instancji przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji z dnia 29 lipca 2011 r. W wyżej wymienionej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej uznał za konieczne poddanie pełnej ocenie materiału dowodowego w postaci zeznań świadków przesłuchanych w sprawie. W opinii organu odwoławczego materiał dowodowy pozwala na ustalenie dodatkowych faktów potwierdzających, że poszczególne osoby dokonywały sprzedaży podatnikowi surowców wtórnych w określonych ilościach i o określonej kwocie. Jednakże w ocenie sądu, Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpoznając sprawę nie dokonał rzetelnej, wnikliwej i całościowej oceny zeznań świadków przesłuchanych w sprawie – dostawców surowców wtórnych do punktu skupu strony skarżącej, pod względem faktycznej ilości i wartości surowców wtórnych sprzedanych przez te osoby w punkcie skupu skarżącej. Organy podatkowe niewątpliwie wykazały, że zakwestionowane dowody skupu surowców wtórnych, stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych Spółki, nie obrazują faktycznie dokonanych transakcji gospodarczych, zgodnych z rzeczywistością co rodzaju asortymentu, jego ilości i wartości. Mianowicie 65 świadków nie potwierdziło dostaw surowców w asortymencie i ilościach widniejących na znacznej części okazanych im dowodów skupu, a także własnoręczności podpisów złożonych na tych dowodach i otrzymania kwot wykazanych w tych dowodach, w tym 29 osób nie potwierdziło rzetelności żadnego z okazanych im dowodów skupu. Ponadto ustalono, że Spółka wystawiała dowody skupu na nazwiska 8 osób nie figurujących w ewidencji mieszkańców W. i Gminy K., a także na nazwisko jednej osoby przebywającej w tym okresie za granicą. Poza tym, jak ustaliły organy podatkowe, świadkowie potwierdzali rzetelność chronologicznie pierwszych dowodów skupu, wystawionych na ich nazwiska, a następnie Spółka dysponując danymi osobowymi tych osób wykorzystywała te dane do wystawiania dalszych nierzetelnych dowodów skupu. Jak zauważyły organy podatkowe, świadkowie potwierdzali rzetelność dowodów skupu opiewających na niewielkie ilości surowców wtórnych i niewielkie kwoty do zapłaty. Natomiast nie potwierdzali rzetelności dowodów na znaczne ilości surowców wtórnych i wysokie kwoty do wypłaty, wskazując że takie ilość surowców nie są możliwe do zgromadzenia przez przeciętnego zbieracza, będącego osobą fizyczną. Zdecydowana większość nierzetelnych dowodów wystawiona była na kwoty pomiędzy 900,00 i 1.000,00 zł, a więc na np. 4-5 ton makulatury, 2 tony złomu stalowego lub żeliwnego, ponad 200 kg aluminium, mosiądzu, chromoniklu. Poza tym stwierdzono wystawianie w tym samym dniu kolejno następujących po sobie kilku lub kilkunastu identycznych dowodów skupu na różne nazwiska dostawców. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, w przypadku nie potwierdzenia rzetelności danego dowodu skupu przez świadka, organy podatkowe nie uznawały za koszt uzyskania przychodu w całości kwoty do wypłaty, na którą opiewał dany dowód. Uznawano jedynie wartości wynikające z dowodów, rozpoznanych przez świadków jako rzetelnie odzwierciedlające transakcje gospodarcze. Należy jednak zauważyć, że świadkowie często wskazywali, że dostarczali surowce wtórne do punktu skupu skarżącej, jednakże ilość i wartość asortymentu są zawyżone i niemożliwe do zebrania. Świadkowie wskazywali przy tym, zazwyczaj orientacyjne (ze zrozumiałych względów -upływ czasu), ilości i wartości faktycznie dostarczonego do punktu skupu złomu i makulatury. W tym miejscu należy zauważyć, że nierzetelność dowodów stanowiących podstawę zapisów w księgach rachunkowych nie oznacza automatycznego pozbawienia podatnika prawa do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów faktycznie poniesionych wydatków. W razie stwierdzenia nierzetelności zaewidencjonowanych dowodów, podatnik ma możliwość dowodzenia wszelkimi innymi dowodami wskazanymi w art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej poniesienia wydatku oraz jego kosztowego charakteru. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy jednak zauważyć, że to na podatniku w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej ciąży obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. To podatnik posiada bowiem wiedzę w tym zakresie i w swoim interesie winien współpracować z organami podatkowymi. Wobec powyższego organ podatkowy niesłusznie pominął przy ocenie zeznań świadków tę ich część, w której świadkowie wskazywali na ilość i wartość dostarczonych do skupu surowców wtórnych, nie wyjaśniając przy tym z jakich względów wartości te zostały pominięte, co stanowi naruszenie art. 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.). Postępowanie podatkowe winno być bowiem prowadzone zgodnie z zasadami procesowymi przewidzianymi w przepisach Ordynacji podatkowej. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady zawiera zapis art. 187 § 1, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dodać należy, że zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy zobowiązany jest do ponownego przeanalizowania zeznań dostawców surowców wtórnych do Spółki, w szczególności zeznań 38 świadków, których nazwiska zostały wymienione na str. 15 – 17 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 lipca 2011 r. Dokładnej analizy wymagają również zeznania świadka B.W., który wyjaśnił, że dostarczył złom kolorowy o wartości około 1.000 zł, rozpoznał dowód skupu na kwotę 391,70 zł, ale później również dostarczył surowce o wartości 400,00 – 600,00 zł. Analizy wymagają także zeznania świadka M.N., który przyznał, że dostarczył makulaturę około 10 razy, możliwe że sprzedał za kwotę 1.154,45 zł (uznano 166,95 zł). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej winien również dokładnie ustosunkować się do wniosku dowodowego strony z dnia 18 lipca 2011 r., w którym strona wniosła o przesłuchanie 7 świadków, w tym 4 nowych świadków i 3 świadków uprzednio już przesłuchanych przez organ podatkowy. W postanowieniu z dnia 9 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przesłuchania wnioskowanych przez stronę świadków, wskazując że organy podatkowe nie kwestionują pozyskania przez Spółkę pewnej ilości surowca nieodpłatnie, a kolejne przesłuchanie tych samych osób jest nieuzasadnione i prowadzi do przewlekłości postępowania. Poza tym pełnomocnicy nie wskazali, na jaką okoliczność mieliby być przesłuchani świadkowie, a na podstawie przeprowadzonych przesłuchań świadków jednoznacznie ustalono, że osoby te nie dostarczyły surowców wykazanych na dowodach skupu. Należy jednak zauważyć, że czterej wnioskowani świadkowie: G.P., właściciel firmy "C." W.ul. [...], R.C. i R.G. nie byli dotychczas przesłuchiwani w sprawie, a strona wnioskowała o przesłuchanie ich na okoliczność odpłatnego dostarczania surowców. W związku z powyższym argumenty organu podatkowego odnośnie bezpodstawności kolejnego przesłuchania świadków, dowodzenia nieodpłatnego nabywania surowca czy też nie wskazania, na jaką okoliczność mieliby być przesłuchani świadkowie, nie dotyczą czterech powyżej wymienionych świadków. Dlatego też organ podatkowy winien ponownie rozpoznać wskazany wniosek dowodowy strony, z uwzględnieniem okoliczności dotyczących czterech zgłoszonych nowych w sprawie świadków. Niewyjaśnienie stronie, z jakich przyczyn organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę stanowi naruszenie art. 180 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym ostatnim przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Bezpodstawny jest natomiast zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 1 i 2, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie oszacowania kosztów uzyskania przychodów w postaci wartości surowców, pochodzących z nieustalonych źródeł. Zgodnie z art. 23 § 1 organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub, 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Organ podatkowy postąpił bowiem stosownie do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W rozpatrywanej sprawie dane wynikające z ksiąg podatnika wraz z dowodami zgromadzonymi w toku postępowania pozwalały na ustalenie podstawy opodatkowania, bowiem organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji podatkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją dowody źródłowe – dowody skupu, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej, stanowiącej podstawę zapisów w księgach podatkowych. Organy podatkowe wyłączyły dane wynikające z dowodów skupu z zapisów znajdujących się w księgach podatkowych i na ich podstawie oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów ustaliły podstawę opodatkowania. Powyższe zasady postępowania wskazują, że obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącą dokumentacji i brak było podstaw do szacowania podstawy opodatkowania. Sąd nie podziela stanowiska skarżącej co do zasadności szacowania kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków na zakup towarów handlowych, jeżeli wydatki te zostały udokumentowane dowodami nie odzwierciedlającymi rzeczywiście dokonanych czynności gospodarczych. Za niedopuszczalne należałoby uznać nakładanie na organy podatkowe obowiązku szacowania potencjalnych kosztów nabycia towarów, pochodzących z nieustalonego źródła. W orzecznictwie zauważa się, że ustalenie w drodze oszacowania kosztów uzyskania przychodów wchodzi w rachubę pod warunkiem, że podatnik udowodni ich poniesienie (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2183/08). Skoro zatem organy podatkowe skutecznie podważyły źródło pochodzenia towarów, a skarżący nie udowodnił rzeczywistych okoliczności jego nabycia, to brak jest możliwości stwierdzenia, że poniósł wydatek podlegający zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1764/07 CBOSA, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2661/10 Lex 1219222). Poza tym w rozpatrywanej sprawie szacowanie kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków na zakup surowców wtórnych prowadziłoby do legalizowania obrotu towarów pochodzących z nieustalonego, być może nawet przestępczego źródła. Należy też podkreślić, że szacowanie wydatków na nabycie surowców wtórnych przez skarżącą Spółkę polegałoby na przyjęciu do szacowania określonych cen zakupu poszczególnego asortymentu. W rozpatrywanej sprawie możliwe byłoby jedynie przyjęcie cen zakupu z legalnego obrotu czy też przyjęcie cen zakupu z zakwestionowanych dowodów. Nałożenie takiego obowiązku na organy podatkowe przeczyłoby sensowi prowadzenia postępowań kontrolnych i podatkowych w sprawach związanych z wystawianiem nierzetelnych dowodów operacji gospodarczych i wykluczania z kosztów uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych tego rodzaju dowodami. Przyjęcie też wyżej wskazanych cen zakupu do szacowania kosztów uzyskania przychodu prowadziłoby do uzyskiwania nieuzasadnionych korzyści przez podatnika, jeżeli towar nabył po cenach zaniżonych w stosunku do legalnego obrotu. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11 Lex 1083138 oraz z dnia 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1125/10, w przypadkach gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru będzie wysoce wątpliwy np. nabycie paliwa na "czarnym rynku", kradzionego po zaniżonych cenach, nabycie złomu od bliżej nieustalonych nabywców, także po zaniżonych nierynkowych cenach, oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Podatnik uzyskiwałby wówczas korzyść majątkową, a więc nieodpłatne świadczenie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogło doprowadzić do uznania przychodów pochodzących ze sprzedaży towarów, powstałych z materiałów niewiadomego pochodzenia, w sprawie niniejszej np. zalegalizowania zakupu oleju napędowego lub innego paliwa z nielegalnego źródła. Również w wyroku z dnia 21 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2273/11 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaliczenie w takim przypadku do kosztów uzyskania przychodów wydatków oszacowanych prowadziłoby do generowania kosztów wysoce wątpliwych co do faktu ich poniesienia np. nabycie paliwa na "czarnym rynku", kradzionego, nabycie od bliżej nieustalonych osób, także po zaniżonych nierynkowych cenach. W takich przypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem koniecznym do uznania wydatku za koszt potrącany. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 w związku z art. 53a, art. 21 § 4 oraz art. 3 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej przez pominięcie przedawnienia odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek z dniem 31 grudnia 2009 r. Nie można zgodzić się ze stroną skarżącą jakoby odsetki te miały charakter akcesoryjny w stosunku do zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek, skoro jak słusznie wskazuje strona skarżąca, zobowiązania z tytułu zaliczek za poszczególne miesiące wygasły z dniem 31 grudnia 2004 r., a decyzja na podstawie art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej wydana została po wygaśnięciu zobowiązania z tytułu zaliczek. W związku z powyższym do odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek jako samoistnego zobowiązania podatkowego mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych, w tym również art. 70 § 4 przewidujący przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Skoro w dniu 1 października 2008 r. zastosowano wobec Spółki środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunków bankowych, o którym strona została powiadomiona w dniu 13 października 2008 r., to skutkowało to przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu odsetek od zaliczek. Sad rozpoznający sprawę oddalił wnioski dowodowe strony odnośnie przesłuchania świadków wymienionych w piśmie procesowym z dnia 6 kwietnia 2013 r. (R.C., J.S. i J.M.) oraz przeprowadzenia dowodu z pisemnych oświadczeń dostawców surowców, które zostały załączone do skargi (M.P. – K., Z. P. i G.P.), ponieważ sąd administracyjny nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania dowodowego. Ponadto pisemne oświadczenia świadków nie stanowią dokumentu w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a., a ich analiza w postępowaniu przed sądem administracyjnym prowadziłaby do naruszenia tego przepisu. Wobec powyższego stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w punkcie I wyroku. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku znajduje umocowanie w art. 152 powyższej ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.