I SA/Wr 1897/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Asesor WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2008 r. sprawy ze skargi M. Sz.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatku od spadków i darowizn oddala skargę Dnia [...] do Urzędu Skarbowego w T. wpłynęło zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy i praw majątkowych tytułem spadku po zmarłym w dniu 5 grudnia 2002 r. S. Sz.. Spadek ten, mocą postanowienia Sądu Rejonowego w Trzebnicy z dnia 9 maja 2003 r. (sygn. akt: I Ns 97/03), na podstawie ustawy nabyły wprost córki Spadkodawcy: A.Rz. i M. Sz. – K. po 1/2 części każda. Spadkobierczyni M. Sz. – K. do opodatkowania zgłosiła 1/2 część stanowiącej odrębną nieruchomość działki gruntu o pow. 7.500 m², zabudowanej budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym o pow. 170,00 m², położonej w W. M. przy ul. W. [...]oraz 1/2 część samodzielnego lokalu mieszkalnego o pow. 101,92 m2, położonego w Ś. przy ul. J.[...]. Wartość objętych spadkiem rzeczy i praw majątkowych Strona określiła na 38.750,00 zł, przy czym nie wykazała żadnych długów i ciężarów obciążających masę spadkową. Do zeznania dołączyła natomiast oświadczenie o stanie technicznym położonego w W. M.budynku mieszkalnego oraz o korzystaniu z określonej w art. 16 ust. 2 pkt 1 - 5 lit. b ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142. poz. 1514 ze zm.) ulgi podatkowej. Po dwukrotnym uchyleniu przez organ odwoławczy zapadłych w sprawie decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. zakończył wszczęte wobec M. Sz. – K. postępowanie podatkowe, decyzją z dnia [...] znak [...], którą ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym S. Sz. w kwocie 4.847,80 zł. Do podstawy opodatkowania przyjął kwotę 90.501,00 zł, odpowiadającą wartości 1/2 części położonego w Ś. lokalu mieszkalnego (tj. 25.000,00 zł) oraz 1/2 części położonej w W. M. nieruchomości (tj. 65.501,00 zł), którą pomniejszył o długi i ciężary spadku w kwocie 2.799,00 zł oraz kwotę wolną od opodatkowania (tj. 9.637,00 zł). Jednakże z uwagi na niedopełnienie określonego w art. 16 ust. 2 pkt 1 - 5 lit. b ustawy o podatku od spadków i darowizn warunku, nie zastosował wynikającej ze wskazanego przepisu ulgi podatkowej. Od powyższej decyzji Strona złozyła odwołanie, w którym Spadkobierczyni wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Stwierdziła, że uznaniowy charakter ulg podatkowych obliguje organ do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a następnie -zgodnie z art. 107 Kodeksu postępowania administracyjnego - pełnego uzasadnienia swojego stanowiska w podjętym rozstrzygnięciu. Zdaniem M. Sz. – K. postępowanie dowodowe w pierwszej instancji ograniczone zostało do sporządzenia przez biegłego aneksu do operatu szacunkowego oraz przeprowadzenia przez Policję wywiadu środowiskowego w celu ustalenia miejsca jej zamieszkania. Podniosła, że przystosowanie nabytego w spadku budynku mieszkalnego do celów mieszkalnych, w szczególności na potrzeby dzieci realizujących obowiązek szkolny oraz niepełnosprawnego męża, wymaga zgromadzenia sporych nakładów finansowych. Zarzuciła, że nie została zapoznana ze sporządzonymi przez biegłego dokumentami (tj. operatem szacunkowym i aneksem) oraz że nie miała możliwości wypowiedzenia się co do słuszności naliczonego biegłemu wynagrodzenia. Nadmieniła, że posiada operat szacunkowy dla pozostawionej w spadku nieruchomości w W. M., w którym biegły w odmienny sposób określa wartość jej części składowych. Zarzuciła również, że organ podatkowy pierwszej instancji nie wyłączając z podstawy opodatkowania 1/2 części położonego w Ś. przy ul. J.[...] samodzielnego lokalu mieszkalnego nr [...]Naruszył wyrażoną w art. 7 w związku z art. 77 i 78 Kodeksu postępowania administracyjnego zasadę prawdy obiektywnej. Podkreśliła, że ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym, a na potwierdzenie powyższej tezy przytoczyła wyroki NSA: z dnia 7 maja 1985 r. (II SA 318/85) oraz z dnia 9 marca 1989 r. (II SA 961/88). Stwierdziła, że nie weryfikując ostatecznej decyzji, którą ustalona została wysokość podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku jej siostrze – A. Rz. od zaniżonej podstawy opodatkowania, organ podatkowy pierwszej instancji naruszył wyrażoną w art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadę równości wszystkich obywateli wobec prawa. Decyzją z dnia [...] r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i ustalił Spadkobierczyni zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia spadku po zmarłym S. Sz. w kwocie 3.196,00 zł. Po wyłączeniu z masy spadkowej położonego w Ś. przy ul. J. 1[...]u mieszkalnego, którego wyłączną właścicielką -zgodnie z przedłożonym do akt podatkowych odpisem księgi wieczystej nr [...]z dnia [...]r. - była i jest A. Rz., podatkowi od spadków i darowizn podlegało nabycie przez M. Sz. – K. wynoszącego 1/2 udziału w położonej w W. M. nieruchomości, wycenionej przez biegłego na 131.001,00 zł. Pomniejszona o długi i ciężary w kwocie 2.799,00 zł podstawa opodatkowania wyniosła zatem 64.101,00 zł. Po odliczeniu przewidzianej dla nabywców z pierwszej grupy podatkowej kwoty wolnej (tj. 9.637,00 zł) do opodatkowania pozostała kwota 54.464.00 zł. Powyższe rozstrzygniecie nie zostało przez Stronę zakwestionowane. W piśmie z dnia [...] M. Sz. – K. zażądała wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...] z uwagi na pojawienie się istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów, nieznanych wcześniej organowi podatkowemu wyższego stopnia. Zwróciła bowiem uwagę, że nabyta tytułem spadku działka nr[...]w dniu śmierci Spadkodawcy była działką rolną zabudowaną, a nie - jak przyjął biegły - działką budowlaną. Podniosła ponadto, że pasywa spadku powinny zostać powiększone o kwotę 3.500,00 zł, tj. o kwotę zamówionego przez nią nagrobka. Do wniosku Spadkobierczyni dołączyła kopię wydanego przez Starostę T. zawiadomienia o zmianach w ewidencji gruntów i budynków z dnia [...] nr [...] oraz kopię zawartej w dniu [...] umowy o wykonanie prac kamieniarsko - nagrobkowych. Następnie dosłała kopię faktury za pomnik granitowy z dnia [...]. nr [...] na kwotę 3.500,00 zł oraz niezależną wycenę nabytej w spadku działki rolnej nr [...]. Decyzją z dnia [...] znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił w całości decyzję dotychczasową oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] znak [...]w.sp.[...] i ustalił zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia spadku po zmarłym S. Sz. w kwocie 3.182,00 zł, przyjmując do podstawy opodatkowania kwotę 63.901,00 zł (1/2 udziału w masie spadkowej o wartości 131.001,00 zł pomniejszonej o długi i ciężary spadku w kwocie 3.199,00 zł). Od decyzji tej M. Sz. – K. odwołania nie złożyła. W dniu 20 października 2006r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej we W. kolejny wniosek M. Sz.- K. o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] nr [...]. Spadkobierczyni w złożonym wniosku stwierdziła, że rozstrzygnięcie sprawy opiera się na nierzetelnej opinii biegłego. Podniosła, że zabudowana budynkiem mieszkalnym działka nr [...] w dniu śmierci Spadkodawcy była działką rolną, a faktu tego nie uwzględnia sporządzona przez rzeczoznawcę majątkowego wycena. Strona ponownie wskazała, że do akt podatkowych przedłożyła fragment operatu szacunkowego, zawierającego odmienne ustalenia w zakresie wartości. Jednakże ze względu na przysługujące inż. J. K. prawa autorskie całego opracowania przedstawić nie może. Za wyrokiem NSA z dnia 16 października 1991 r. (SA/Kr 982/91) podkreśliła również, że wartość przedmiotu spadku winna być ustalona w oparciu o opinię biegłych, a nie jednego biegłego. Ponadto w ocenie Wnioskodawczyni organy podatkowe bezpodstawnie pozbawiły Jej prawa do ulgi, o której mowa w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Natomiast pasywa spadku powinny zostać zwiększone o kwotę, jaką zapłaciła za wykonanie nagrobka (tj. 3.500,00 zł) oraz wynikającą z dołączonej do wniosku duplikatu faktury nr [...] 1.291,00 zł. Po wznowienia postępowania podatkowego w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]. nr IS.[...] uchylił w całości swoje decyzje z dnia [...]. nr [...]Oraz z [...]. nr [...] a także poprzedzającą je decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. znak [..] i ustalił M. Sz. –K. zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia spadku po zmarłym S. Sz. w kwocie 3.145,00 zł, przyjmując do podstawy opodatkowania kwotę 63.382,00 zł (1/2 udziału w masie spadkowej o wartości 131.253,86 zł pomniejszonej o długi i ciężary spadku w kwocie 4.489,67 zł). W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy m.in. wskazał, iż jedyną nową okolicznością, która powstała przed dniem wydania decyzji wymiarowej przez organ podatkowy wyższego stopnia (tj. przed dniem 24 marca 2006 r.), a która ma wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, jest fakt wydatkowania w dniu [...]. kwoty 1.291,00 zł tytułem kosztów pogrzebu oraz zapłaty w dniu [...] r. 400,00 zł zadatku na pomnik granitowy. Natomiast powstała po wydaniu tej decyzji okoliczność poniesienia przez Spadkobierczynię kosztów wybudowania nagrobka - zgodnie z zawartym w wyroku z dnia 19 stycznia 1994 r. (SA/Wr 1523/93) stanowiskiem NSA - nie daje podstawy do wznowienia postępowania. Nowym dowodem w sprawie jest ponadto wystawione w dniu 18 sierpnia 2006 r. przez I Oddział PKO BP S. A. z siedzibą w T. zaświadczenie, z którego wynika, że w skład masy spadkowej po Spadkodawcy dodatkowo weszły środki pieniężne w kwocie 252,86 zł, a które nie zostały uprzednio zgłoszone do opodatkowania. Decyzję doręczono Podatniczce w dniu [...]. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym w większości ponowiła argumenty zawarte we wniosku z dnia [...]. o wznowienie postępowania podatkowego. Odwołująca nadal podnosiła, iż rozstrzygnięcie sprawy opiera się na nierzetelnej opinii biegłego. Podniosła, że sporządzona przez rzeczoznawcę majątkowego wycena nie uwzględnia, iż w skład spadku weszły dwie działki rolne o nr [...] o pow. 0,24 ha i nr [...] o pow. 0,51 ha., co spowodowało, iż określona w operacie wartość działki gruntu nr [...] została znacznie zawyżona. Ponadto w ocenie Strony bezpodstawnie pozbawiono Ją prawa do ulgi, o której mowa w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Natomiast pasywa spadku powinny zostać zwiększone o kwotę, jaką zapłaciła za wykonanie nagrobka (tj. 3.500,00 zł). Decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. stwierdzając iż podniesione przez Odwołująca argumenty nie zasługują na uwzględnienie. Na powyższą decyzję M. Sz.-K. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę, wnosząc o : - uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. nr [...]. - połączenie na zasadzie art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi niniejszej sprawy ze sprawą sygn. akt I SA/Wr 1026/07 - zasądzenie od strony pozwanej kosztów sądowych wg. norm przepisanych. W złożonej skardze Skarżąca podniosła, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, w szczególności art. 16 i zasady postępowania dowodowego. Według Niej organ podatkowy nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności mających wpływ na wynik sprawy. Jak wynika z uzasadnienia skargi Strona zarzuca, iż organ podatkowy powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ograniczył postępowanie wznowieniowe jedynie do nowych faktów, które według organu miały wpływ na wynik sprawy. Takie stanowisko według Skarżącej rażąco narusza zasady prawa, w szczególności zasady postępowania dowodowego, w tym podstawową zasadę swobodnej oceny dowodów. Strona wskazała, iż na przestrzeni całego postępowania, organy podatkowe ignorowały przepisy prawa, przedkładając własną ich interpretację tylko po to, aby ustalić za wszelką cenę stronie zobowiązanie podatkowe. Strona kwestionuje przyjęcie za dowód nieprawidłowego jej zdaniem operatu dotyczącego wyceny wartości nieruchomości wchodzących w skład masy spadkowej, nie powołanie, mimo jej żądania drugiego biegłego, nie uwzględnienie wszystkich długów spadkowych tj. kosztów nagrobka w kwocie 3.100 zł, a także pozbawienie Strony ulgi z art. 16 ust.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Dodatkowo Strona wskazała na nierówne potraktowanie spadkobierczyń po zmarłym S. Sz., z których każda mimo spadkobrania takiej samej masy spadkowej, została obciążana podatkiem od spadków i darowizn w innej wysokości. Według Skarżącej w prowadzonym postępowaniu naruszono jej prawa, w tym wynikające z zasady równości wobec prawa ( art.32 Konstytucji RP) oraz zasadę prawdy obiektywnej. Strona ponadto wskazała na rozbieżność ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału, nie precyzując jednak na czym ta rozbieżność ma polegać. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, co następuje: W myśl treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., zwanej dalej upsa). Skarga nie jest uzasadniona. Istota sporu w przedmiotowej sprawie koncentruje się wokół instytucji wznowienia postępowania określonej w art.240 Ordynacji podatkowej oraz regulacji prawa materialnego tj. ustawy o podatku od spadków i darowizn dlatego na wstępnie niezbędna jest analiza regulacji prawnych w zakresie instytucji wznowienia postępowania. Jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego, w tym podatkowego jest zasada trwałości decyzji administracyjnej. Zasadę tę ustanawia art.128 Ordynacji podatkowej (podobny zapis w art.16 KPA), w myśl którego "Decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych Ustanowiona zasada trwałości decyzji ostatecznej jest zagwarantowana sankcją nieważności. Według art.247 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego w świadomości społecznej zasada ta uchodzić będzie za jedno z kardynalnych założeń całego systemu ogólnego postępowania administracyjnego. Jest tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Ustawodawca dopuszcza jednak możliwość zaistnienia sytuacji wyjątkowych, w których będzie można dokonać wyeliminowania rozstrzygnięć wadliwych Celowi temu służą tzw. nadzwyczajne środki wzruszeń decyzji ostatecznych. Zostały one enumeratywnie wymienione w ordynacji podatkowej. Są to: 1) uchylenie w całości lub w części decyzji ostatecznej, w trybie wznowienia postępowania podatkowego ( art. 240-246 Ordynacji), 2) stwierdzenie w całości lub w części nieważności decyzji ostatecznej (art. 247-252 Ordynacji), 3) uchylenie w całości lub w części decyzji ostatecznej, dotkniętej innymi wadami niż w trybach wyżej określonych ( art. 253-256 Ordynacji). Jeszcze innym rodzajem możliwości wyeliminowania decyzji przez organ podatkowy w pierwszej instancji jest stwierdzenie jej wygaśnięcia. Rozstrzygnięcie zapadłe w tym trybie ma charakter deklaratoryjny. Regulują tę instytucję przepisy art. 258 i 259 ordynacji podatkowej. Wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, jako stanowiące wyjątek od zasady, podlegają wykładni ścisłej aby wypełnić zawarte w Konstytucji RP wskazanie o stosowaniu w praktyce zasad demokratycznego państwa prawnego oraz działaniu organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa (por. wyrok NSA z dnia 26.10.1992 r., sygn. akt III SA 907/92, B.Adamiak, J.Borkowski Kodeks postępowania administracyjnego – komentarz, Warszawa 2002, s.98). Zgodnie z brzmieniem art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Powyższy zapis wskazuje, że aby można było mówić o zaistnieniu tej przesłanki, muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności: 1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, 2) musimy mieć do czynienia z nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami, 3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji, 4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję. Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy: - ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, - okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, - powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części ( wyrok NSA z dnia 1 października 2003 r., III SA 2923/01, Biuletyn Skarbowy 2004, nr 3, s. 22). Sformułowanie "wyjdą na jaw", użyte w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oznaczają, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu (wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r., III SA 1454/99, ONSA 2001, nr 3, poz. 123). Odnosząc powyższe uwagi do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że jedynymi nowymi okolicznościami nieznanymi organowi podatkowemu, które powstały przed dniem wydania decyzji wymiarowej przez organ podatkowy wyższego stopnia (tj. przed dniem 24 marca 2006 r.), a która ma wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, jest fakt wydatkowania w dniu [...] r. kwoty 1.291,00 zł tytułem kosztów pogrzebu oraz zapłaty w dniu [...] r. 400,00 zł zadatku na pomnik granitowy. Natomiast powstała po wydaniu tej decyzji okoliczność poniesienia przez Spadkobierczynię kosztów wybudowania nagrobka na podstawie faktury z dnia [...]r. w wysokości 3100 zł. nie daje podstawy do wznowienia postępowania. Nowym dowodem w sprawie jest ponadto wystawione w dniu [...] r. przez I Oddział PKO BP S. A. z siedzibą w T. zaświadczenie, z którego wynika, że w dniu śmierci Spadkodawcy saldo na jego rachunku osobistym wynosiło 252,86 zł. Podstawą wznowienia postępowania nie mogą być zatem pozostałe okoliczności, jakie zawiera wniosek M. Sz. – K.. Sąd badając legalność rozstrzygnięć organów podatkowych dokonał analizy nie tylko "nowych" okoliczności ujawnionych przez Stronę w swoim wniosku, ale także całości zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście regulacji ustawy o podatku od spadków i darowizn. Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej m. in. tytułem spadku. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku, a ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych (art. 5 i art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy). Natomiast w przypadku, gdy nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu - z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia (art. 6 ust. 4 ustawy). W terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego - stosownie do § 1 ust. 1 pkt 1 w związku z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie obowiązku składania zeznań podatkowych przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 40, poz. 462 ze zm.) - podatnicy zobowiązani są do składania zeznań podatkowych o nabyciu rzeczy i praw majątkowych tytułem spadku właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. W zeznaniu tym należy wymienić m. in. nabyte rzeczy znajdujące się w kraju lub za granicą i prawa majątkowe podlegające wykonaniu w kraju lub za granicą, wskazać miejsce ich położenia lub wykonywania oraz podać ich wartość (§ 1 ust. 2 pkt 3 i 4 rozporządzenia). Wartość tę - zgodnie z dyspozycją art. 8 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn - przyjmuje się w wysokości podanej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej, określanej na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego. W przypadku jednak, gdy spadkobierca wartości tej nie podał lub wartość przez niego podana - według oceny naczelnika urzędu skarbowego - nie odpowiada wartości rynkowej, organ podatkowy ma obowiązek wezwać go do jej określenia lub podwyższenia w terminie nie krótszym niż 14 dni, a w razie nieudzielenia odpowiedzi lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej - ustalić tę wartość z uwzględnieniem opinii biegłego. Jeżeli ustalona w ten sposób wartość przekroczy o 33% wartość podaną przez nabywcę, to ponosi on koszty opinii biegłego (art. 8 ust. 4 ustawy). M. Sz. – K. dwukrotnie kwestionowała ustaloną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. przyjętą do wymiaru podatku od spadków i darowizn wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych (była to m. in. przyczyna uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia[...] i z dnia [...]), a znajdująca się w aktach sprawy opinia biegłego sporządzona została na jej wniosek. Ustalając wartość działki nr [...] według stanu z dnia nabycia, czyli z dnia śmierci Spadkodawcy oraz cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, czyli z dnia uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku, rzeczoznawca majątkowy uwzględnił, ze w dniu 5 grudnia 2002 r. (tj. w dacie śmierci Spadkodawcy) działka ta stanowiła grunt rolny zabudowany. Do porównania przyjęte bowiem zostały wyłącznie nieruchomości rolne zabudowane (strona 21 operatu). W przeciwnym razie wartość tej działki jako terenu mieszkaniowego, czyli gruntu niewykorzystywanego do produkcji rolniczej, a zajętego pod budynek mieszkalny, byłaby znacznie wyższa od ustalonej. Natomiast opinia, o której Spadkobierczyni wspomina we wniosku o wznowienie postępowania, w swojej formie i treści nie odpowiada wymogom, jakie dla operatów szacunkowych określa rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109 ze zm.). Nie stanowi więc dowodu w sprawie. Zasadne jest stanowisko organu, że bezpodstawnie poza tym M. Sz. – K. wskazuje, że wartość przedmiotu spadku winna być ustalona w oparciu o opinię biegłych, a nie jednego biegłego. W wyroku z dnia 24 listopada 2005 r. (FSK 2661/04) NSA stwierdził bowiem, że opinia biegłych stanowi jeden z dowodów, w oparciu o który następuje określenie wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych. Jeżeli więc sporządzono jedną niebudzącą wątpliwości organu podatkowego, to nie jest celowe powoływanie w sprawie drugiego lub kolejnych biegłych. Zdaniem Sądu przy ocenie tego rodzaju dowodu należy bowiem uwzględnić, że przepis art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie precyzuje dalszych zasad, według których dowód z opinii biegłych powinien zostać przeprowadzony. Wskazuje jedynie środek dowodowy, którego przeprowadzenie powinno nastąpić w zgodzie z ogólnymi zasadami postępowania dowodowego. Zasady te uregulowane są w Ordynacji podatkowej. To właśnie w jej przepisach ustawodawca wymieniając różne środki dowodowe posłużył się liczbą mnogą, np. zeznania świadków, opinie biegłych, oględziny, dokumenty, deklaracje czy księgi. Z faktu tego nie można jednak wyprowadzić obowiązku każdorazowego przeprowadzania dowodu z co najmniej dwóch zeznań świadków czy dwóch opinii biegłych. W większości bowiem spraw taka liczba dowodów w ogóle nie występuje. Użyte zatem w art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn sformułowanie opinii biegłych powiela tylko sformułowanie z przepisów Ordynacji podatkowej i wskazuje dowód, jaki przeprowadzić należy w przypadku istnienia wątpliwości co do wartości rzeczy i praw majątkowych podlegających podatkowi od spadków i darowizn. Jak dalej podkreślił Sąd do organu podatkowego należy ocena, czy sporządzona przez jednego biegłego opinia jest wystarczająca czy też zachodzi konieczność powołania większej liczby biegłych. Jak zasadnie podkreślił organ w myśl art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawą opodatkowania jest wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość) ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Do długów i ciężarów - jak stanowi art. 7 ust. 3 - zalicza się m. in. koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków. Pojęcie długów obejmuje więc wszelkie roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem spadku. Ciężarem jest natomiast inne niż dług obciążenie odziedziczonych rzeczy i praw majątkowych, zmniejszające w chwili nabycia ich wartość rynkową. W świetle powyższego stwierdzić należy, że do długów po zmarłym S. Sz. zaliczyć należy nieopłaconą fakturę za energię elektryczną (261,07 zł). Ciężar spadku stanowią zaś koszty pogrzebu w łącznej kwocie 4.228,60 zł. Bezpodstawnie także M. Sz. – K. zarzuca naruszenie art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, którego ust. 1 pkt 1 stanowi wprost, że w przypadku nabycia w drodze spadku przez osobę zaliczoną do I grupy podatkowej m. in. budynku mieszkalnego, do podstawy opodatkowania nie wlicza się jego wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110,00 m2 jego powierzchni użytkowej, jednakże pod warunkiem spełnienia określonych w ust. 2 pkt 1-5 ustawy wymogów, do których należy wymóg zamieszkiwania w nabytym budynku mieszkalnym przez pięć lat albo od dnia złożenia zeznania podatkowego (jeżeli w chwili jego złożenia nabywca w nabytym budynku mieszka) albo od dnia zamieszkania w nabytym budynku (jeżeli w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego nabywca w nim zamieszka). W świetle zgromadzonego materiału dowodowego bezsporny pozostaje jednak fakt, że Spadkobierczyni określonego w art. 16 ust. 5 warunku nie dopełniła. Wniosek o zastosowanie ulgi mieszkaniowej do organu podatkowego pierwszej instancji wraz z zeznaniem podatkowym wpłynął w dniu 16 września 2003 r., a jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Zastępcy Komendanta Powiatowego Policji z dnia [...] nr [...] M. Sz. – K. w nabytym tytułem spadku budynku mieszkalnym nie zamieszkuje. Choć zameldowana jest na pobyt stały pod adresem: W. M., ul. [...], to faktycznie zamieszkuje w miejscowości Ł. (gmina B.), gdzie zameldowana jest na pobyt czasowy. Podkreślenia wymaga również, że zameldowanie się w miejscu stałego lub czasowego pobytu jest tylko dowodem, że dana osoba dopełniła obowiązku meldunkowego, wynikającego z ustawy o ewidencji ludności i dowodach osobistych. Natomiast o zastosowaniu ulgi, o której mowa w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, decyduje faktyczne zamieszkiwanie w nabytym budynku (lokalu) przez okres co najmniej pięciu lat od dnia powstania obowiązku podatkowego. Stanowisko takie potwierdził NSA w wyroku z dnia 5 kwietnia 1996 r. (III SA 386/95). Końcowo odnosząc się do podniesionego przez Skarżącą zarzutu naruszenia art.32 Konstytucji RP (zasada równości wobec prawa) należy zauważyć, iż zgodnie z art. 83 Konstytucji każdy ma obowiązek przestrzegania prawa Rzeczpospolitej Polskiej. Źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczpospolitej Polskiej, zgodnie z art. 87, są : Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Art. 84 Konstytucji stanowi, iż każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. W świetle przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, nabycie udziału w masie spadkowej przez każdego spadkobiercę stanowi podstawę do prowadzenia odrębnego postępowania podatkowego. Każda ze spraw dotyczy bowiem nabytego przez spadkobiercę udziału w masie spadkowej. Wynika to wprost z zapisu art. 9 ust.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w myśl którego opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych (...). W przedmiotowej sprawie organem podatkowym właściwym do wznowienia postępowania wobec drugiej spadkobierczyni po zmarłym S. Sz. jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., jako organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji. Postępowanie to pozostaje jednak bez wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego ustalonego Skarżącej. Zawarty w skardze wniosek o połączenie niniejszej sprawy ze sprawą o sygn. akt I SA/Wr 1026/07 nie mógł zostać przez Sąd rozpoznany bowiem postanowieniem z dnia 16.12.2007 r. w/w skarga została odrzucona. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 upsa oddalił skargę jako niezasadną.