I SA/Wr 1899/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant Kamilla Gos-Górska, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2010 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi C. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r., nr [...], w sprawie odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 9.812,15 zł. Powyższa decyzja została wydana w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Pismem z dnia [...] stycznia 2009 r. skarżący zwrócił się do Komornika Sądowego, o wyrażenie zgody na dokonanie jednorazowej wpłaty kwoty 27.000 zł na poczet zaległości podatkowych, egzekwowanych w postępowaniu egzekucyjnym, rozłożenie pozostałej kwoty zadłużenia na raty i umorzenie odsetek za zwłokę, wskazując na trudną sytuację ekonomiczną oraz zły stan zdrowia (pozostawanie na zasiłku chorobowym). Deklarował wpłatę 5.000 zł do dnia [...] lutego 2009 r. oraz spłatę pozostałej części w ratach, dzięki pomocy rodziny. Pismo to Komornik, zgodnie z właściwością rzeczową, przekazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w L., który powołaną wyżej decyzją odmówił żądaniu strony. W uzasadnieniu powołał się na przepis art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), wskazując, że możliwość udzielenia ulgi w spłacie podatków uzależniona jest od wystąpienia w sprawie ważnego interesu publicznego lub interesu podatnika. Kierując się tymi przesłankami organ podatkowy ustalił, że skarżący poza objętymi wnioskiem posiada zaległości podatkowe (w podatku VAT - 9.771 zł oraz podatku dochodowym za 2003 r. - 6.013,80 zł). W 2008 r. osiągnął dochód z wynagrodzenia za pracę w kwocie 12.177 zł. Wobec strony prowadzone jest postępowanie egzekucyjne przez Komornika Sądowego, w wyniku, którego zajęto nieruchomość na poczet zaspokojenia zaległości podatkowych objętych wnioskiem z dnia [...] stycznia 2009 r. Przy czym, jak zauważył organ podatkowy, w odniesieniu do tej nieruchomości wyrokiem Sądu Okręgowego w L. za bezskuteczną w stosunku do Skarbu Państwa – Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. uznano umowę jej sprzedaży z dnia [...] października 2001 r., zawartą pomiędzy skarżącym i jego teściową. Pozostałe prowadzone postępowania egzekucyjne ograniczały się do dobrowolnych wpłat, a obejmowały m.in. zaległości wobec Gminy Miejskiej L., Prezydenta W., Straży Miejskiej we W., Wojewody D., oraz Wojewody W.. Ustalono także, że postanowieniem Sądu Rejonowego w L. z dnia [...] maja 2007 r. (sygn. V Gzd [...]), skarżący został pozbawiony na okres 8 lat prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek, pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji, stowarzyszeniu. Ze złożonego w toku postępowania oświadczenia o stanie majątkowym wynikało, że skarżący utrzymywał się z zasiłku chorobowego w wysokości 680 zł, zatrudniony był na podstawie umowy o pracę w A, korzystał z pomocy finansowej rodziny, mieszkał wraz z żoną i dwójką dzieci u teściów. Żona otrzymywała wynagrodzenie za pracę (1.600 zł), córka - 800 zł, a teściowa emeryturę w kwocie 1.139 zł. Skarżący nie deklarował posiadania żadnych nieruchomości, pojazdu, akcji, obligacji ani lokat. Nie był też obciążony żadnymi zobowiązaniami kredytowymi ani zobowiązaniami pieniężnych wobec osób trzecich. Prowadzona przez niego działalność gospodarcza została zlikwidowana w 2001 r. ze względów zdrowotnych. Organ podatkowy ustalił natomiast, że na dzień [...] marca 2009 r., wobec skarżącego prowadzone było postępowanie egzekucyjne z wniosków dwunastu wierzycieli. Dokonane przez niego wpłaty kwoty: 27.000 zł oraz po 1.000 zł zostały zaksięgowane w sprawie o należności ze stosunku pracy, natomiast kwota uzyskana z licytacji nieruchomości stanowiącej własność podatnika i M. K., pokryła koszty sądowe, egzekucyjne i część należności wierzyciela hipotecznego -Zakładu Ubezpieczeń Społecznych O/ L.. Z informacji pozyskanych w oparciu o Krajowy Rejestr Sądowy ustalono, że skarżący pełnił funkcje wspólnika spółki cywilnej B w latach 1990-2001; prezesa zarządu spółki z o.o. B, będącej w upadłości w latach 2002-2006; członka rady nadzorczej w D L. w 2002 r., przedsiębiorcy prowadzącego działalność osobiście w latach 2002-2004 i prezesa zarządu spółki z o.o. C od września 2003 do kwietnia 2009 r., przy czym wg oświadczenia strony na mocy decyzji zarządu funkcji tej nie pełnił już od czerwca 2007 r. W spółce tej skarżący posiadał 40 udziałów o wartości 50.000 zł. W poczet materiału dowodowego organ podatkowy przyjął także przedłożone przez stronę dokumenty obrazujące jego stan majątkowy, zdrowotny oraz wysokość bieżących wydatków ponoszonych przez jego rodzinę. Oceniając zebrany materiał dowodowy organ podatkowy, powołując się na szczególny charakter decyzji ulgowych, wskazał, że istotne znaczenie przy badaniu przesłanek udzielenia ulgi ma sposób powstania zaległości jak i postawa podatnika, które w rozpoznawanej sprawie nie przemawiały za uznaniem ich za nadzwyczajne czy wzorcowe. Pomimo oświadczenia o zlikwidowaniu działalności gospodarczej ze względów zdrowotnych (spółki cywilnej, w której był wspólnikiem), skarżący nadal pełnił funkcję w podmiotach gospodarczych, prowadząc także działalność na własny rachunek. Organ podatkowy ocenił, że obecnie sytuacja strony jest istotnie trudna, a poziom dochodów nie wystarcza na zaspokojenie zaległości, w konsekwencji rozłożenie na raty wnioskowanych zaległości nie gwarantuje terminowego regulowania ewentualnego układu ratalnego. Ponadto, zdaniem organów podatkowych skarżący nie wskazał też, w jaki sposób wydatkował środki uzyskane ze sprzedaży w 2001 r. nieruchomości, to jest w czasie, gdy ciążyły już na nim przedmiotowe zaległości, a przyznanie ulgi w sytuacji gdy strona posiadane środki finansowe przeznacza na inne cele stanowiłoby wyraz nieuprawnionego uprzywilejowania w stosunku do ogółu podatników. Wskazano też na wcześniejszą postawę skarżącego, który wyzbył się swojej nieruchomości, sprzedając ją teściowej i nie regulując należności podatkowych oraz na fakt, że zwłoka w spłacie przyczyniła się do naliczenia odsetek w kwocie przewyższającej należność główną. Wszystkie te okoliczności, zdaniem organu podatkowego wykluczały możliwość uznania, że w sprawie wystąpiły przesłanki nadzwyczajne umożliwiające przyznanie ulgi w postaci rozłożenia zaległości na raty. Końcowo wskazano, że zakaz prowadzenia działalności i pełnienia wymienionych funkcji, orzeczony z wniosku organu podatkowego, jest sankcją za niezgodne z prawem działania, mające na celu uniemożliwienie wszczęcia albo utrudnianie przeprowadzenia postępowania upadłościowego, zgodnie z art. 373-377 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Zdaniem organu podatkowego, wymiar kary odzwierciedlał między innymi zachowanie, stopień winy oraz skutki wymienionych działań. Powyższe zatem również potwierdzało brak zasadności przyznania wnioskowanej ulgi podatkowej. Analizując przesłankę interesu publicznego, organ podatkowy wskazał, że winien on być pojmowany jako powinność wszystkich podatników płacenia ustawowych należności podatkowych, z których realizowane są zadania państwa. W związku z tym rozłożenie na raty zaległości podatkowych nie może być stosowane powszechnie, a jedynie w przypadkach wyjątkowych, w szczególności takich, w których zaległości podatkowe powstały na skutek zdarzeń, na które podatnik nie miał wpływu i które były niezależne od sposobu jego postępowania. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ocenę organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów strony o niezawinionym powstaniu zaległości podatkowych stwierdził, że nie przedstawiła ona żadnych dowodów nierzetelność kontrahentów jak też potwierdzających wysokość wydatków związanych ze złym stanem zdrowia, na które się powoływała wnosząc o przyznanie ulgi podatkowej. W skardze strona, wnioskując o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poprzez mylne uznanie, że w sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika oraz obrazę przepisów art. 77 i art. 80 Kpa, przez niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego. W uzasadnieniu wskazała, że organy podatkowe nie zgodziły się z przedstawioną argumentacją wskazującą na niezawinioną przyczynę powstania zaległości podatkowej, będącej w istocie konsekwencją niesumienności kontrahentów i efektem choroby skarżącego, który od sześciu lat cierpi na [...]. Organ podatkowy nie zażądał dokumentacji dotyczącej stanu zdrowia, którą posiada i był gotów przedstawić. W opinii strony dołożyła ona należytej staranności, aby spłacić kwotę główną zaległości, wnosząc jednocześnie o umorzenie odsetek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie zauważyć trzeba, iż stosownie do treści art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, zgodnie z treścią § 2 ww. art. kontrola powyższa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem i tylko naruszenie prawa, które ma lub może mieć wpływ na wynik sprawy uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Istota sporu sprowadza się do oceny legalności rozstrzygnięcia organów podatkowych odmawiającego skarżącemu udzielenia ulgi w postaci umorzenia odsetek od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Podstawą wydania zaskarżonej decyzji był przepis art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej O.p.), zgodnie z jego brzmieniem organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art.53a. Użyte w powołanym przepisie pojęcia "ważny interes podatnika" "interes publiczny" są, jak słusznie zauważyły to organy podatkowe w treści swoich rozstrzygnięć, pojęciami niedookreślonymi. O istnieniu ważnego interesu podatnika, jak podnosi się w piśmiennictwie przedmiotu, nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Istotne jest także wskazanie, że rozłożenie na raty zaległości podatkowej stanowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, polegającą na odroczeniu terminu zapłaty wynikającego z ustawy i zgodę na płatność w mniejszej wysokości i późniejszym terminie, a więc odstępstwo od zasady powszechności i wymagalności obowiązków podatkowych. Podobnie jak umorzenie długu podatkowego jest zatem instytucją wyjątkową i winno być traktowane jako traktowana jest jako swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa - wyjątek od zasady, który należy stosować do sytuacji szczególnych, odbiegających od przyjętych standardów. Także do instytucji rozłożenia na raty może mieć odniesienie jednego z orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego: "Nie można z instytucji umorzenia zaległości podatkowej czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego. (wyrok z dnia 21 września 2001 r. sygn. akt SA/Sz 884/00; LEX nr 53990). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że działania organów podatkowych i wyprowadzone z nich wnioski mieszczą się w zakresie powołanych przepisów i nie wykraczają poza ramy swobodnej oceny dowodów. Dokonując analizy sytuacji w jakiej znalazł się skarżący, organy podatkowe odniosły się także do wszystkich podnoszonych w toku postępowania argumentów uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie i w kontekście przywołanych powyżej zasad oceny wniosku, złożonego w trybie art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, trudno tej ocenie zarzucić dowolność. Słusznie bowiem w treści zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, podzielając pogląd organu I instancji, wskazał, że konstytucyjną zasadą jest równość opodatkowania, co oznacza m.in. konieczność zapłaty należności podatkowych wynikających z przepisów ustawowych i obowiązek organów podatkowych do ich egzekwowania. W interesie publicznym jest niewątpliwie aby wszyscy zobowiązani w sposób terminowy i sumienny wywiązywali się z zapłaty należności stanowiących wszak dochód Budżetu Państwa (lub jednostek samorządowych), który zapewnia funkcjonowanie istotnych instytucji społecznych. Tym samym za okoliczności, które mogłoby wykluczyć czy też czasowo wyłączyć obowiązek zapłaty podatków należy uznać szczególne ważne, z punktu widzenia tych właśnie przesłanek okoliczności. Zasadnie zatem organ odwoławczy wskazuje na możliwość udzielenia ulgi, znajdującym się w trudnej sytuacji podmiotom istotnym z punktu widzenia interesów państwa – jednostek zatrudniających pracowników, czy też podmiotów zajmujących się strategiczna z tego punktu widzenia działalnością. Do tej grupy można rzecz jasna dodać jeszcze przedsiębiorców, którzy zmuszeni byliby do likwidacji działalności gospodarczej i skorzystania z pomocy państwa. Takich jednak okoliczności w sprawie nie stwierdzono. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego skarżący w dacie składnia wniosku nie prowadził jakiejkolwiek działalności gospodarczej i korzystał z zasiłku wypłacanego chorobowego. Tym samym nie sposób uznać, że rezygnacja z należnych Państwu – jako wierzycielowi sum w ustawowym terminie leży w opisanym powyżej interesie publicznym. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, w sposób odpowiadający prawu organy podatkowe oceniły również, że nie wystąpiły okoliczności uzasadniające twierdzenie, że za rozłożeniem na raty zaległości podatkowych przemawiał interes podatnika. Przy czym, co wymaga podkreślenia słusznie zdefiniowały go nie tylko poprzez sytuację majątkową i zdrowotną skarżącego, ale także poprzez sposób powstania zaległości podatkowych i zachowanie strony po tym fakcie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że skoro rozłożenie na raty zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym wypadki społeczne i gospodarcze muszą posiadać tę samą cechę. Zatem za zastosowaniem ulgi w postaci rat przemawiać będą wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2002 r. sygn. akt I SA/Gd 1563/99). Słusznie uznały organy podatkowe, że do okoliczności tych nie należą przypadki gdy zaległość w zapłacie podatku jest następstwem nierzetelności kontrahentów, stanowiącej ryzyko każdej działalności gospodarczej, nie będąc sytuacją nadzwyczajną. Bowiem przyczyna powstania zaległości podatkowych wynikała z niewłaściwego doboru kontrahenta w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. Ryzyko to obciąża prowadzącego działalność gospodarczą. On też ma roszczenie cywilnoprawne o naprawienie szkody wynikłej z winy lub nienależytego wykonania zobowiązania przez kontrahenta. Dlatego też nie można uznać za zgodne z ważnym interesem publicznym przerzucanie tego ryzyka na ogół podatników. (por,. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 1485/98; LEX nr 39753). Niepowodzenia finansowe działalności gospodarczej, nie mogą skutkować obowiązkiem umorzenia zaległości odsetek za zwłokę oraz rozłożeniem na raty w zryczałtowanym podatku dochodowym. Również nie stanowi podstawy do rozłożenia na raty zaległego podatku i umorzenia odsetek fakt zawarcia umowy z nieuczciwym kontrahentem. Niewiedza, brak doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej nie stanowią o ważnym uzasadnionym interesie podatnika lub interesie publicznym, o którym mowa w art. 48 § 1 i 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Każdy obywatel podejmując działalność gospodarczą i dbając o swój interes winien podejmować decyzje w sposób przemyślany, zgodny z prawem. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października1999 r. sygn. akt III SA/7493/98; LEX nr 39513). Tym samym przyjąć należy, za organami podatkowymi, że objęte wnioskiem strony zaległości nie były następstwem żadnych szczególnych czy nieprzewidzianych zdarzeń, co wyklucza możliwość rezygnacji z ich dochodzenia przez organy podatkowe. Istotny z punktu widzenia rozważanej sprawy jest też fakt, że skarżący nie przedstawił wszystkich okoliczności mających wpływ na ocenę złożonego przez niego wniosku w sposób rzetelny. Bowiem pomimo twierdzeń o chorobie jako przyczynie zaprzestania prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej (która wygenerowała zaległość podatkową), nadal pracował i prowadził działalność gospodarczą, uzyskując z niej dochody. Jak wynikało z zapisów Krajowego Rejestru Sądowego w latach 1990 - 2001 prowadził działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej B (był jej wspólnikiem); w latach 2002 - 2006 pełnił funkcję prezesa zarządu spółki z o.o. B, będącej w upadłości; w roku 2002 r. był członkiem rady nadzorczej w firmie D L.; w latach 2002 - 2004 prowadził działalność gospodarczą na własny rachunek, zaś od września 2003 do kwietnia 2009 r.(zgodnie z zapisem ujawnionym w KRS) pełnił funkcję prezesa zarządu spółki z o.o. C. W spółce tej skarżący posiadał 40 udziałów o wartości 50.000 zł. W tym ostatnim przypadku skarżący wyjaśniał w toku postępowania, że na mocy decyzji zarządu funkcji tej nie pełnił już od czerwca 2007 r. Słusznie zatem, w oparciu o opisane fakty organy podatkowe wywiodły, że strona miała możliwości zarobkowania i opłacenia zaległości podatkowych, które winny być realizowane z pierwszeństwem przed innymi należnościami. Teza ta znajduje uzasadnienie także wobec twierdzeń strony, że kwoty uzyskane ze sprzedanej w październiku 2001 r. nieruchomości przeznaczyła na zaspokojenie innych potrzeb. Jak dowodzi materiał dowody sumy te skarżący pozyskał już po powstaniu zaległości, zaś fakt, że zdecydował się je przeznaczyć na potrzeby prowadzonej wówczas działalności nie może obecnie ekskupować go od obowiązku zapłaty powstałych zaległości, a w konsekwencji uzasadniać faktu odraczania przez Skarb Państwa należnych mu terminowo środków finansowych, co równałoby się z finansowaniem niepowodzeń gospodarczych podatników. W efekcie za słuszne i znajdujące uzasadnienie w konstytucyjnych zasadach równości opodatkowania należy ocenić stanowisko organów podatkowych, wywiedzione w oparciu o prawidłowo, zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy, że okoliczności rozpoznawanej sprawy nie mogą być postrzegane jako szczególne z punktu widzenia interesu podatnika ani tym bardziej interesu publicznego. Nie bez znaczenia dla ocenianych przesłanek jest także orzeczenie Sądu Rejonowego w L. z dnia [...] maja 2007 r. (sygn. V Gzd [...]) mocą, którego skarżący na okres 8 lat został pozbawiony prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz prawa do pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji, stowarzyszeniu. Zostało ono wydane w postępowaniu wszczętym z inicjatywy organu podatkowego i świadczy o działaniu strony z pokrzywdzeniem wierzycieli, z których jednym jest Skarb Państwa – Naczelnik Urzędu Skarbowego. Również istotne jest kolejne orzeczenie - Sądu Okręgowego w L. uznające za bezskuteczną w stosunku do Skarbu Państwa – Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. umowę jej sprzedaży z dnia [...] października 2001 r., zawartą przez podatnika z jego teściową, w związku z zaległością w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. W świetle tych faktów zasadnym jest twierdzenie, że rozłożenie na raty zaległości podatkowych przez organ administracji państwowej reprezentujący interesy Skarbu Państwa podmiotom działającym na jego szkodę stanowiłoby niczym nieuzasadniony, a wręcz niedopuszczalny przywilej godzący w interes publiczny i w żaden sposób nie dający się pogodzić z wykładnią pojęcia "ważnego interesu podatnika". W tych okolicznościach działaniom organów podatkowych nie można postawić zarzutów naruszenia tak przepisów prawa materialnego jak i procesowego w sposób, który miałby wpływ na wynik sprawy, a tylko takie wady mogłyby doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Odnosząc się końcowo do zarzutów skargi, podnoszących naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 O.p. (jakkolwiek w skardze strona zarzuca naruszenie pkt 3) w zakresie pominięcia okoliczności związanych ze stanem zdrowia skarżącego i jego sytuacją majątkową, należy stwierdzić, że fakty te były przedmiotem oceny ze strony organów podatkowych. W decyzjach obu instancji potwierdzono, że istotnie choroba jak i obecne położenie finansowe skarżącego są trudne, a zatem wbrew dalszym twierdzeniom organów podatkowych okoliczności te nie wymagały dodatkowego wyjaśniania czy dowodzenia, nie na tym bowiem zasadniczo wsparto odmowę udzielania wnioskowanej ulgi. Jakkolwiek twierdzenia organów podatkowych, zarzucające nieprzedłożenie przez stronę dodatkowych dokumentów mogą być mylące, to z uwagi na przedstawioną w decyzji argumentację nie mogą mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, podobnie jak twierdzenia o niewskazaniu dowodów potwierdzających nierzetelność kontrahentów, gdyż w tej samej decyzji organ podatkowy ocenił okoliczność te jako mieszcząca się w granicach zwykłego ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym bez wpływu na wynik sprawy pozostaje naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 122 i art. 191 O.p. (błędnie powoływanego przez stronę jako naruszenie art. 77 i art. 80 k.p.a). Końcowo już tylko należy podkreślić, że jakkolwiek rozłożenie na raty jest z pewnością "mniejszym ustępstwem" organów podatkowych niż umorzenie zaległości podatkowych, niemniej jest także ulgą w spłacie zobowiązań, wspartą na tych samych co umorzenie przesłankach, pośród, których zasadnie organy podatkowe obok zdolności płatniczych wskazały także na istotne z punktu widzenia sprawiedliwości społecznej okoliczności powstania zaległości i co w rozpoznawanej sprawie ma priorytet najwyższy postępowanie podatnika już po powstaniu zaległości. Z tych też względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzeczono jak w sentencji.