I SA/Wr 1899/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia WSA - Marta Semiczek, Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi: A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy S. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości od chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Burmistrza Miasta i Gminy S. na rzecz skarżącej spółki A sp. z o.o. kwotę 457,00 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A z siedzibą we W. jest interpretacja indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy S. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku od nieruchomości - w zakresie opodatkowania hali namiotowej jako tymczasowego obiektu budowlanego. W dniu 4 kwietnia 2013 r. firma A spółka z o.o. z siedzibą we W. (zwana dalej: Spółką, wnioskodawcą, skarżącą) wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości. Podała, że jest właścicielem nieruchomości stanowiącej teren przemysłowy na którym postawiła hale magazynowe, wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej. Hale magazynowe nie są trwale związane z gruntem, posiadają dach z bezpłatwiowych powłok pneumatycznych i stanowią tymczasowe obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1623 ze zm.). Podatnik w deklaracji za 2013 r. i lata poprzednie wykazywał przedmiotowe hale i płacił od nich podatek od nieruchomości. W związku z tym zadano pytanie: Czy należące do Spółki hale namiotowe będące tymczasowymi obiektami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego, niezwiązane trwale z gruntem, które Spółka wykorzystuje na cele prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, podlegają podatkowi od nieruchomości? Zdaniem Spółki nie może budzić wątpliwości, że hala namiotowa, stanowiąca tymczasowy obiekt budowlany w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, niepołączona trwale z gruntem, nie została expressis verbis wymieniona w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego ani nie można jej przyporządkować do żadnej z kategorii wymienionych w tym przepisie, nie jest też traktowana w innych przepisach jako budowla. Hale namiotowe o specjalnej konstrukcji dachu, które nie wymagają fundamentowania, można je w każdym czasie rozebrać i postawić w innym miejscu – nie są też urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 ust. 9 Prawa budowlanego. W konsekwencji – skoro takiego obiektu jak hala namiotowa nie można zaliczyć do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a tym samym do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych – u.p.o.l. (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), to wykluczone jest jej opodatkowanie podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Co za tym idzie, z tytułu przysługującego Spółce prawa do tego obiektu nie jest ona podatnikiem podatku od nieruchomości. Na potwierdzenie zasadności swojego stanowiska Spółka przywołała wyroki NSA z dnia 8 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 764/10 i II FSK 765/10 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie interpretacji art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1aust. 1 pkt 2 u.p.o.l. za nieprawidłowe. W udzielonej w dniu [...] indywidualnej interpretacji nie kwestionował, że sporna hala namiotowa jest tymczasowym obiektem budowlanym (art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego) i stwierdził, że "tymczasowy obiekt budowlany jako odmiana obiektu budowlanego, może być zaliczony do jednej z trzech kategorii obiektów budowlanych (budynków, budowli, obiektów małej architektury". Organ uznał, że wyliczenie zawarte w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego ma charakter wyczerpujący, zatem każdy obiekt budowlany można zaliczyć do którejś z trzech wymienionych w tym przepisie kategorii. Zatem "tymczasowe obiekty budowlane" nie stanowią odrębnej kategorii obiektów budowlanych lecz są odmianą obiektów budowlanych, wyodrębnioną ze względu na pewne specyficzne cechy, wobec czego również w kategorii budynków, budowli czy też obiektów małej architektury mogą mieścić się takie, które spełniają te cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi. Organ (powołując się na publikację: Prawo budowlane – Komentarz, praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego - Wyd. C.H. BECK, Warszawa 2007r. s. 40 i s.53) uznał, że tymczasowe obiekty budowlane są tylko pewną odmianą w zbiorze wszystkich obiektów budowlanych. Według przyjętego przez organ stanowiska – obiekt będący przedmiotem interpretacji, tylko z racji tego, że stanowi tymczasowy obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego, nie może zostać wykluczony z kategorii budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 tej ustawy. W konkluzji organ stwierdził, że tymczasowy obiekt budowlany jako odmiana obiektu budowlanego – może być zaliczony do jednej z trzech kategorii obiektów budowlanych (budynków, budowli, obiektów małej architektury). Zatem należące do Spółki hale namiotowe, będące tymczasowymi obiektami budowlanymi w rozumieniu Prawa budowlanego, niezwiązanymi trwale z gruntem, które Spółka wykorzystuje na cele prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, podlegają podatkowi od nieruchomości. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Wnosząc w skardze o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie od organu kosztów postępowania – Spółka zarzuciła wydanej interpretacji: błędną i dowolną wykładnię przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która w konsekwencji prowadzi do uznania, że hale namiotowe jako tymczasowe obiekty budowlane mogą być zaliczone do jednej z trzech kategorii obiektów budowlanych (budynków, budowli, obiektów małej architektury) a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Uzasadniając skargę pełnomocnik Spółki nie kwestionowała, że niektóre tymczasowe obiekty budowlane mogą być zaliczone do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, jednak zdaniem Spółki, ponieważ należące do niej hale namiotowe nie są trwale związane z gruntem, to nie spełniają drugiej części definicji budowli (co organ całkowicie pominął w swojej interpretacji). Brak stałego związania z gruntem wyklucza sporne hale namiotowe z zakresu przedmiotowego budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Spółka zarzuciła, że w wydanej interpretacji organ stwierdził, że "tymczasowy obiekt budowlany jako odmiana obiektu budowlanego, może być zaliczony do jednej z trzech kategorii obiektów budowlanych (budynków, budowli, obiektów małej architektury", nie odniósł się jednak w żadnym zakresie do wskazania, do której z kategorii obiektów budowlanych i z jakich przyczyn hale namiotowe skarżącej Spółki należą. Spółka podkreśliła też, że hale namiotowe stanowią lekką konstrukcję nie wymagającą fundamentowania, posiadają dach z bezpłatwiowych powłok pneumatycznych i nie posiadają istotnej cechy budowli, jaką jest trwałe związanie z gruntem. Hale namiotowe – stanowiące tymczasowy obiekt budowlany w rozumieniu Prawa budowlanego, niepołączone trwale z gruntem, nie zostały expressis verbis wymienione w art. 3 pkt 3 tej ustawy a jednocześnie organ nie wykazał w zaskarżonej interpretacji, że przenośną halę namiotową można przyporządkować do którejś z kategorii wyszczególnionych w tym przepisie. Oznacza to, że spornych hal namiotowych nie można zaliczyć do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co wyklucza opodatkowanie ich podatkiem od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę organ przesłał akta administracyjne z wnioskiem o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji, że hale namiotowe jako tymczasowe obiekty budowlane mogą być zaliczone do jednej z trzech kategorii obiektów budowlanych a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Zasadniczy zarzut skargi, który przesądził też o jej uwzględnieniu przez Sąd wynika z wadliwości uzasadnienia, które uniemożliwia skontrolowanie przez Sąd zasadności stanowiska organu przyjętego w interpretacji. Zarzuty skargi odnoszą się do niewskazania przez organ przyczyn, dla których uznał, że hala namiotowa jako tymczasowy obiekt budowlany o którym mowa w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego jest odmianą obiektu budowlanego o którym mowa w art. 3 ust. 1 tej ustawy oraz do której konkretnie z trzech kategorii obiektów budowlanych (budynków, budowli czy obiektów małej architektury) organ zakwalifikował sporne hale namiotowe jako tymczasowe obiekty budowlane. W ocenie Sądu - nie można uznać za spełniające wymogi poprawnej interpretacji stanowisko organu, który przyjmuje, że "tymczasowy obiekt budowlany jako odmiana obiektu budowlanego, może być zaliczony do jednej z trzech kategorii obiektów budowlanych (budynków, budowli, obiektów małej architektury)" przy czym organ nie wskazuje jednoznacznie i konkretnie, do której z tych kategorii zalicza sporne hale namiotowe jako tymczasowe obiekty budowlane. Zakwalifikowanie tymczasowego obiektu budowlanego do kategorii obiektów budowlanych budzi wątpliwości szczególnie w sytuacji, gdy definicja obiektu budowlanego w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego wskazuje na: budynek (...), budowlę (...) i obiekt małej architektury (art. 3 pkt 2 - 4) zaś tymczasowy obiekt budowlany został w sposób szczególny zdefiniowany w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego. Jednoznaczne przesądzenie powyższych wątpliwości warunkuje uznanie hal namiotowych jako tymczasowych obiektów budowlanych za przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości określone w art. 2 ust. 1 w związku z art. 1a ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Bez jednoznacznego przesądzenia, do której konkretnie kategorii obiektów budowlanych zaliczył organ sporne hale namiotowe, nie jest możliwa sądowa kontrola legalności zaskarżonej interpretacji. Rolą sądu nie jest bowiem zastępowanie organu w udzieleniu interpretacji ale ocena zgodności interpretacji z prawem. Ponadto podkreślić należy, że uznanie tymczasowego obiektu budowlanego (art. 3 pkt 5 P.b.) za "odmianę obiektu budowlanego" (art. 3 pkt 1 P.b.) a w konsekwencji z uwagi na art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie wydaje się tak oczywiste jak przyjął to organ interpretacyjny, skoro wobec nieprecyzyjnych (niejasnych) definicji pojęć w ustawie Prawo budowlane, wątpliwości co do zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od nieruchomości zgłasza nawet Prokurator Generalny. Wskazać bowiem należy, że wnioskiem z dnia 9 października 2013 r. (znak: PG IV Pa 125/13) Prokurator Generalny zwrócił się do Naczelnego Sądu Administracyjnego o rozstrzygnięcie budzącego wątpliwości interpretacyjne zagadnienia prawnego: "Czy tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623) stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), a tym samym podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy". Wobec nieprecyzyjnego stanowiska organu co do kwalifikacji hal namiotowych do konkretnej kategorii obiektów budowlanych oraz zgłoszonych przez Prokuratora Generalnego – istotnych wątpliwości związanych z zakwalifikowaniem tymczasowych obiektów budowlanych do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 2 ustawy podatkowej (u.p.o.l.), uznanie spornych hal namiotowych (jako tymczasowych obiektów budowlanych) za podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest w ocenie Sądu przedwczesne. Konieczność wyeliminowania niejasnej interpretacji uzasadniają dodatkowo ugruntowane już w orzecznictwie poglądy o wyłączności ustawowej prawa daninowego i dostatecznej określoności regulacji prawnych ingerujących w prawa i obowiązki obywatelskie, których zasadnicze tezy zawarte zostały w powołanym przez skarżącą wyroku NSA z dnia 8 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 764/10 z 8 listopada 2011 r. W tym zakresie należy pamiętać o art. 217 Konstytucji RP, który zastrzega, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Powyższa norma konstytucyjna nie tylko oznacza obowiązek uregulowania tych kwestii w ustawie ale wskazuje też reguły demokratycznego państwa prawnego, które obligują, aby każda regulacja prawna ingerująca w prawa i obowiązki obywatelskie spełniała wymóg dostatecznej określoności. Z zasady określoności wypływa wymóg uregulowania wszystkich elementów stosunku podatkowego w akcie rangi ustawowej w sposób bardzo precyzyjny i jasny. Nakaz określoności jest szczególnie istotny w prawie daninowym (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 1994 r., K 13/93, OTK 1994, nr 1, poz. 6). Analizując pod tym kątem regulacje prawne dotyczące opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli, pojawia się wiele wątpliwości w zakresie należytej realizacji zasady określoności przy nakładaniu daniny publicznoprawnej (art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji). Wskazane unormowania ustawy zasadniczej należy mieć na względzie, dokonując wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w spornej tu sprawie. Szczególnie, że przepisy określające przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są zbyt precyzyjne. Wprawdzie sam przepis art. 2 ust. 1 u.p.o.l. nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, stanowi bowiem, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednakże już ustawowe zdefiniowanie pojęcia budowli wywołuje szereg sporów interpretacyjnych, na co zwrócił uwagę, m.in. Trybunał Konstytucyjny w wyroku interpretacyjnym z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09). Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., użyte w ustawie określenie budowla oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepisy ustawy Prawo budowlane także nie są precyzyjne. Ustawodawca definiuje bowiem w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego obiekt budowlany w ten sposób, że jest to: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Z kolei przez budowle, zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Zatem ustawowa definicja budowli odsyła do pojęcia obiektu budowlanego, natomiast definiując obiekt budowlany ustawodawca odsyła do pojęcia budowli. Taki sposób określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie budowli niewątpliwie, w kontekście wcześniej wspomnianej zasady określoności i wyłączności ustawowej przy określaniu danin publicznych, budzi poważne zastrzeżenia. Niewątpliwie musi to wpłynąć na wykładnię tych przepisów, która nie może być w żadnym stopniu wykładnią rozszerzającą. Wskazać można jedynie na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym pojawił się pogląd, że wyliczenie zawarte w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przy braku jednoznacznej definicji pozytywnej, ma bardzo ważne znaczenie normatywne. Oddaje ono bowiem intencje ustawodawcy. W rozumieniu zatem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlami są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich (por. wyrok z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II FSK 635/08). W kontekście wskazanych wyżej uchybień, jakimi dotknięta jest zaskarżona interpretacja, przedwczesne byłyby dalej idące rozważania Sądu odnoszące się do definicji budowli z art. 3 pkt 3 i tymczasowego obiektu budowlanego z art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego. Poprawne odkodowanie tych pojęć (definicji) pozwoli na właściwe ich odniesienie do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i pozwoli na prawidłowe określenie zakresu przedmiotowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 2 ust. 1 w związku z art. 1a ust. 1 u.p.o.l. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany jest uwzględnić wskazania sądu będące podstawą uchylenia interpretacji oraz orzecznictwo NSA w tej materii, w tym stanowisko, jakie na (wskazany wcześniej) wniosek Prokuratora Generalnego z dnia 9 października 2013 r. zajmie Naczelny Sąd Administracyjny w (planowanej na luty 2014 r.) uchwale poszerzonego składu – dotyczącej opodatkowania podatkiem od nieruchomości tymczasowych obiektów budowlanych. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) skargę uwzględnił. O wykonalności interpretacji orzekł w oparciu o art. 152, zaś o kosztach w oparciu o art. 200 powołanej ustawy procesowej (P.p.s.a.).