I SA/Wr 190/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Asesor WSA Łukasz Cieślak po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2026 r. w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 22 stycznia 2026 r. nr 0201-IEW1.4253.21.2025 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia postanawia odrzucić skargę. Pismem z 30 stycznia 2026 r. M. K. (dalej: skarżący, strona), zastępowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS) z 22 stycznia 2026 r. nr 0201-IEW1.4253.21.2025 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lwówku Śląskim z 23 października 2025 r. nr 0213-SER.4253.5.2025.1 o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu z 15 października 2025 r. nr 0213-SPV.4103.97.2023 określającej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2020 r. We wniesionej skardze zarzucono naruszenie: 1) art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.), art. 236 § 2 pkt 1 o.p. w zw. z art. 239 o.p. poprzez zastosowanie tych przepisów, które nie powinny być zastosowane; 2) art. 212 o.p., art. 228 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 239 o.p. poprzez niezastosowanie tych przepisów; 3) art. 145 § 2 o.p. w zw. z art. 144 § 1a o.p. i art. 120 o.p. i art. 121 § 1 o.p., poprzez niezastosowanie tych przepisów i niedoręczenie zaskarżonego postanowienia organu I i II instancji pełnomocnikowi skarżącego na adres do doręczeń wskazany w pełnomocnictwie, co doprowadziło do tego, że postanowienia nie zostały skutecznie doręczone i nie wywołują skutków prawnych, zaś organy obu instancji nie działały na podstawie przepisów prawa i nie prowadziły postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżący wniósł o odrzucenie skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że postanowienia zarówno organu I instancji, jak i II instancji skierowano na inny adres elektroniczny pełnomocnika skarżącego, niż wskazany w pełnomocnictwie (tj. skrytka ePUAP: /[...]), co było niezgodne z art. 145 § 2 o.p., w którym przyjęto, że ustanowionemu pełnomocnikowi pisma doręcza się pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Jak podniesiono w skardze, ww. przepis ma charakter szczególny wobec regulacji ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2025 r. poz. 1131 ze zm.; dalej: ustawa o KAS), gdyż dotyczy doręczania pism w postępowaniu podatkowym. To mocodawca w udzielonym pełnomocnictwie wskazuje adres do doręczeń, na który organy podatkowe zobowiązane są doręczać wszystkie pisma w zakresie prowadzonych spraw do których umocowany jest pełnomocnik. Dopóki mocodawca nie wyrazi zgody na doręczanie pism w zakresie udzielonego pełnomocnictwa na konto e-Urząd Skarbowy, poprzez wskazanie tego adresu, to adres wskazany w pełnomocnictwie wiąże organ podatkowy. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi i wskazał, że pełnomocnik rzeczywiście podał w pełnomocnictwie adres do doręczeń elektronicznych. Jest to adres, na który korespondencja może być kierowana, ale dopiero wtedy, gdy pełnomocnik nie wyraził zgody na doręczanie korespondencji na konto e-Urząd Skarbowy. Organ podatkowy podniósł, że pełnomocnik skarżącego jest pełnomocnikiem profesjonalnym. Użytkownik konta e-Urząd Skarbowy to osoba fizyczna – nie przewiduje się rozróżnienia na konta stron i pełnomocników. Jeżeli pełnomocnik wyraził zgodę na doręczenie za pośrednictwem e-Urząd Skarbowy, to doręczenie następuje tym właśnie kanałem komunikacji, niezależnie od tego, czy pełnomocnik posiada adres do doręczeń elektronicznych wpisany do bazy adresów elektronicznych, czy skrytkę e-PUAP. Jeżeli pełnomocnik nie chce korzystać w sprawach zawodowych z tej formy komunikacji, nie powinien wyrażać zgody na korzystanie z niej, a wyrażoną wcześniej zgodę może wycofać. Oświadczenie pełnomocnika nie dotyczy jedynie jego osobistej, prywatnej sprawy. Ponadto, obowiązku doręczania za pośrednictwem e-Urzędu Skarbowego nie znosi podanie przez pełnomocnika adresu skrytki e-PUAP. Jak skonkludował organ, w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2026 r., wskazanie przez pełnomocnika profesjonalnego w pełnomocnictwie skrytki e-PUAP nie było okolicznością tworzącą dla organu podatkowego obowiązku kierowania korespondencji na tę skrytkę. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Przed merytorycznym rozpoznaniem skargi sąd administracyjny w pierwszej kolejności bada z urzędu jej dopuszczalność. Przesłanki odrzucenia skargi zostały wymienione w art. 58 § 1 p.p.s.a. W art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. przyjęto, że sąd odrzuca skargę, jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. Jedną z przyczyn niedopuszczalności skargi jest nieskuteczne doręczenie zaskarżonego postanowienia. W rozpoznawanej sprawie postanowienie DIAS zostało skierowane na adres pełnomocnika skarżącego inny niż wskazany w pełnomocnictwie, co – w ocenie Sądu – było niezgodne z art. 145 § 2 o.p., który stanowi, że ustanowionemu pełnomocnikowi pisma doręcza się pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. DIAS doręczył zaskarżone postanowienie DIAS za pośrednictwem indywidualnego konta pełnomocnika na portalu e-Urząd Skarbowy, zamiast na adres podany w pełnomocnictwie znajdującym się w aktach administracyjnych sprawy tj. skrytkę ePuap: /[...] (vide: tom II, k. 712-714 akt administracyjnych). W odpowiedzi na skargę DIAS podał, że powyższe doręczenie wynika z wyrażenia przez pełnomocnika skarżącego zgody na doręczanie korespondencji za pośrednictwem portalu e-Urząd Skarbowy i niewycofanie tej zgody. Z treści art. 35b ustawy o KAS wynika, że e-Urząd Skarbowy jest systemem teleinformatycznym KAS służącym w szczególności do 1) załatwiania spraw przez organy KAS; 2) składania i doręczania: a) pism w sprawach dotyczących wydawania przez organy KAS wiążących informacji stawkowych, interpretacji ogólnych i interpretacji indywidualnych, w tym w zakresie określonym w art. 35a ust. 1, b) innych niż wymienione w lit. a pism pomiędzy organami KAS a osobami fizycznymi i jednostkami organizacyjnymi, z wyjątkiem pism w sprawach, o których mowa w art. 35a ust. 1. Z kolei zasady doręczania pism w postępowaniu podatkowym regulują przepisy Ordynacji podatkowej, w tym art. 144 § 1a o.p., który, w brzmieniu obowiązującym w czasie wydania zaskarżonej decyzji, stanowił, że organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego. Sąd nie neguje, co do zasady, możliwości dokonywania w postępowaniu podatkowym doręczeń przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy oraz zasad, według których odbywa się doręczanie pism w tym systemie. Należy jednak wziąć pod uwagę, że w rozpoznawanej sprawie ustanowiony został pełnomocnik i to jemu doręczane było postanowienie DIAS. Wobec tego organ był zobowiązany, zgodnie z wyżej przytoczonym art. 145 § 2 o.p., doręczać pisma na adres wskazany w pełnomocnictwie złożonym w postępowaniu podatkowym. Sąd podziela stanowisko skarżącego, który podnosi, że przepis ten ma charakter szczególny wobec regulacji ustawy o KAS dotyczących doręczania pism w postępowaniu podatkowym. Ustawa ta w art. 35 do art. 35f określa w ogólny, ramowy sposób m.in. zasady wykonywania zadań przez organy KAS, a w tym także zasady składania pism przez podatników będących użytkownikami systemów teleinformatycznych KAS oraz doręczania przez organy KAS pism z wykorzystaniem tych systemów. Z przepisów tych w szczególności nie wynika jednak, aby zmieniały dyspozycję art. 145 § 2 o.p., nakazującego kierowanie pism na adres elektroniczny podany w pełnomocnictwie. Zgodnie z art. 138c § 1 o.p. "pełnomocnictwo wskazuje (...) adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, chyba że wskazuje adres do doręczeń elektronicznych, na który organy podatkowe mają doręczać pisma. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wskazuje adres do doręczeń elektronicznych". Zatem wskazanie w pełnomocnictwie adresu elektronicznego do doręczeń wiąże organ podatkowy. Sąd podkreśla, że w rozpatrywanej sprawie pełnomocnik skarżącego jeszcze przed zgłoszeniem swojego pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym wyraził w trybie art. 35e ust. 1 ustawy o KAS zgodę na doręczanie mu korespondencji na konto w e-Urzędzie Skarbowym. Powyższa okoliczność jest znana Sądowi z urzędu. W aktach administracyjnych sprawy toczącej się przed tutejszym Sądem pod sygn. akt I SA/Wr 230/26 ze skargi strony na decyzję DIAS w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2020 r. znajduje się bowiem informacja, że pełnomocnik skarżącego wyraził zgodę na doręczanie od 11 stycznia 2023 r. korespondencji za pośrednictwem portalu e-Urząd Skarbowy (k. 52 akt odwoławczych 0201-IOV-13.4103.64.2025). Jednakże następnie, w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącego, 10 października 2023 r. zgłosił się z pełnomocnictwem szczególnym i wskazał w nim adres do doręczeń elektronicznych na portalu e-PUAP. Tym samym, na użytek prowadzonego postępowania podatkowego wobec strony jej pełnomocnik, będący doradcą podatkowym, wskazał inny kanał komunikacji elektronicznej aniżeli wcześniej wybrany przez siebie sposób doręczeń na konto w e-Urzędzie Skarbowym. Gdyby sytuacja była odwrotna, tzn. gdyby wpierw złożył do akt sprawy podatkowej, w której toczy się postępowanie podatkowe pełnomocnictwo ze wskazanym adresem elektronicznym na portalu e-PUAP, a następnie w trybie art. 35e ustawy o KAS wyraził zgodę na doręczanie na konto w e-Urzędzie Skarbowym pism wydawanych przez organy KAS, wówczas należałoby przyjąć, że zgodnie z art. 146 § 1 o.p. zawiadomił organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń. Jak wskazano w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2025 r., I FZ 41/25 (orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl), pełnomocnik szczególny, wyrażając zgodę na doręczanie pism na konto osoby fizycznej w e-Urząd Skarbowy, wyraża taką zgodę we własnym imieniu jako osoba fizyczna, a zakres tej zgody obejmuje nie tylko prywatną, ale i zawodową (jako pełnomocnika) sferę kontaktów z organami KAS. Konsekwentnie, nie można wobec tego podzielić stanowiska, że wskazanie w toku postępowania podatkowego przez pełnomocnika szczególnego adresu do doręczeń elektronicznych w trybie art. 145 § 2 o.p. na portalu e-PUAP nie jest wiążące dla organu podatkowego, jeżeli wcześniej wyraził on zgodę na doręczanie na konto w e-Urzędzie Skarbowym. Istotny jest zatem moment, w którym pełnomocnik wyraża zgodę na doręczanie mu pism od organów KAS (zob. postanowienie NSA z 8 października 2025 r., II FSK 895/25). Wobec tego, skoro zaskarżone postanowienie DIAS nie zostało skutecznie doręczone, to skarga na to postanowienie jest przedwczesna i podlega odrzuceniu na podstawie 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., o czym Sąd postanowił jak w sentencji.