I SA/Wr 1902/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant: Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy odroczenia zapłaty zaległości z tytułu podatku od spadków i darowizn wraz z odsetkami: oddala skargę w całości Przedmiotem skargi M.M. (dalej: podatnik, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS, organ odwoławczy) z [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W – F (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z [...] nr [...] odmawiającą podatnikowi odroczenia zapłaty zaległości podatkowej w kwocie [...] zł z tytułu podatku od spadków i darowizn wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł do dnia 31 grudnia 2015 r. Wymieniona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy. Podatnik, po dwukrotnym uwzględnieniu jego wniosku o odroczenie terminu zapłaty zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadków do dnia 31 grudnia 2013 r., a następnie do dnia 31 grudnia 2014 r., pismem z 18 listopada 2014 r. po raz kolejny zwrócił się o przesunięcie terminu zapłaty powstałej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę i opłatą prolongacyjną. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że jego sytuacja finansowa uległa drastycznemu pogorszeniu. Oświadczył, że utrzymuje się z emerytury w wysokości [...] zł, stanowiącej jedyne źródło utrzymania. Od 1 stycznia 2013 r. część emerytury egzekwuje komornik sądowy w wysokości [...] zł, a egzekucja ta wynika z faktu spłacania byłej żonie połowy wartości mieszkania. Wskazał, że te dwa zobowiązania finansowe, które się nałożyły, przerastają jego możliwości finansowe i spowodują, że może zostać bez środków do życia i bez mieszkania. W ocenie podatnika, powyższe uzasadnia uwzględnienie jego prośby i znajduje poparcie w przedłożonych wcześniej dokumentach. Do wniosku podatnik załączył obwieszczenie komornika sądowego z [...] o licytacji nieruchomości. Na wezwanie organu podatkowego pierwszej instancji do uzupełnienia braków formalnych złożonego wniosku, podatnik w piśmie z 12 grudnia 2014 r. oświadczył, że wnioskuje o odroczenie zapłaty podatku do 31 grudnia 2015 r. i złożył w uzupełnieniu następujące dokumenty: oświadczenie o stanie majątkowym, decyzje w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości wraz z wpłatami, naliczenie obowiązujących opłat, rachunki za gaz i energię elektryczną, decyzję o waloryzacji emerytury wojskowej, zawiadomienie o wymiarze opłat za zimną wodę, dowód rejestracyjny wraz z ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej, polisę ubezpieczenia nieruchomości. Po przekazaniu przez organ podatkowy pierwszej instancji ww. wniosku Prezydentowi W. w celu zajęcia stanowiska w sprawie, organ ten postanowieniem z [...] (nr [...]) nie wyraził zgody na odroczenie terminu płatności zaległości podatkowej. W uzasadnieniu postanowienia Prezydent W. stwierdził, że nie dopatrzył się wyjątkowych zdarzeń uzasadniających przyznanie wnioskowanej ulgi podatkowej. Podkreślił, że podatnik dwukrotnie już korzystał z rzeczonej ulgi i w tym czasie nie poczynił żadnych kroków w celu uregulowania zobowiązania podatkowego. Następnie, organ podatkowy pierwszej instancji wydał w dniu [...] wymienioną na wstępie decyzję odmawiającą uwzględnienia ww. wniosku podatnika. W uzasadnieniu przywołał treść art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), stanowiącego podstawę prawną rozpoznania wniosku o udzielenie ulgi podatkowej i wyjaśnił tryb oraz przesłanki rozpoznania takiego wniosku. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie można uznać, że wystąpiły wyjątkowe zdarzenia uzasadniające przyznanie wnioskowanej ulgi podatkowej. Wskazując źródło dochodu podatnika (emerytura) i jego wysokość z uwzględnieniem dokonywanego potrącenia egzekucyjnego, wydatki, fakt prowadzenia samodzielnego gospodarstwa domowego, składniki majątku, w tym zajętego przez komornika sądowego (garaż i lokal mieszkalny, w którym mieszka podatnik) i odziedziczonego lokalu mieszkalnego, co do którego podatnik nie wskazał sposobu jego wykorzystania, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że podatnik nie przedstawił żadnych nowych okoliczności potwierdzających wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika. Wskazał, że podatnik dwukrotnie już korzystał z ulgi w postaci odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowej i w tym czasie nie poczynił żadnych kroków w celu jej uregulowania. Ponadto, podatnik dysponuje w całości majątkiem w postaci nabytego spadku i powinien podjąć działania w celu zgromadzenia odpowiednich środków finansowych potrzebnych do wywiązania się z nałożonego obowiązku podatkowego. Udzielenie zaś kolejnej ulgi tego samego rodzaju, z uwagi na zasadę równego traktowania podatników, stanowiłoby naruszenie interesu publicznego. Od ww. decyzji podatnik złożył odwołanie. Po rozpoznaniu sprawy w trybie instancyjnym, organ odwoławczy nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa procesowego i ustosunkowując się do zawartej w odwołaniu argumentacji, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności powołał się na treść art. 67a § 1 pkt 2 O.p. i wyjaśnił rozumienie użytych w tym przepisie niedookreślonych pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Zauważył też, że decyzje wydawane na gruncie tej regulacji mają charakter uznaniowy. W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym dowody przedłożone przez podatnika w toku postępowania odwoławczego, brak jest podstaw do udzielenia podatnikowi wnioskowanej ulgi. Podzielając stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, organ odwoławczy wskazał po analizie sytuacji finansowo-majątkowej skarżącego, że sytuację materialną podatnika tworzą nie tylko dochody pieniężne, ale także posiadany majątek i stwierdził, że skarżący dysponuje odziedziczoną w spadku nieruchomością przy ul. [...] o czystej wartości wynoszącej [...] zł, a także 20-letnim samochodem marki [...], które mogą stanowić przedmiot sprzedaży. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył - mając na uwadze złożone przez skarżącego w postępowaniu odwoławczym dodatkowe dokumenty, odnoszące się w przeważającej części do przeprowadzonej egzekucji z garażu oraz lokalu mieszkalnego przy ul. [....] - że organ podatkowy pierwszej instancji, mimo nieposiadania tychże dokumentów, posiadał wiedzę o prowadzonych egzekucjach z wymienionych składników majątkowych. Wynikało to bowiem z akt sprawy i zostało przez ten organ uwzględnione przy analizie sytuacji majątkowej skarżącego. Przechodząc do oceny wniosku w kontekście przesłanek wynikających z art. 67a § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że choć sytuacja skarżącego nie jest łatwa, to mając na uwadze rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika", nie dopatrzył się zaistnienia nadzwyczajnych okoliczności, które wbrew woli i bez udziału skarżącego doprowadziły do powstania zaległości podatkowej. Skarżący nie wykazał bowiem, że istnieje - w sensie obiektywnym – ważny interes podatnika uzasadniający udzielenie wnioskowanej ulgi. Odnosząc natomiast do okoliczności sprawy przesłankę interesu publicznego organ odwoławczy stwierdził, że również i ta przesłanka nie zaistniała, gdyż udzielenie ulgi w żaden sposób nie przekładałoby się na ochronę wartości wspólnych, jakie bierze się pod uwagę przy ocenie tej przesłanki. Organ odwoławczy dodał, że wiąże go też negatywna opinia Prezydenta W. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na ww. decyzję organu odwoławczego skarżący wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając: - naruszenie art. 191 O.p., polegające na przekroczeniu przez organ podatkowy zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez ich dowolną ocenę w zakresie ustaleń dotyczących sytuacji majątkowej podatnika, - art. 122 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że sytuacja majątkowa i osobista podatnika nie wypełnia przesłanki "ważnego interesu podatnika" warunkującej udzielenie odroczenia, - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że podatnik posiada majątek pozwalający mu na zebranie kwoty umożliwiającej spłatę zobowiązania, - naruszenie art. 7 k.p.a. poprzez nieuwzględnienie słusznego interesu podatnika, wbrew obowiązkowi wynikającemu z tego przepisu. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów poprzez ich dowolną ocenę, co doprowadziło do błędnych ustaleń w sprawie. Zdaniem skarżącego, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest obarczone wadami, gdyż jego treść jest mało czytelna, w szczególności w zakresie analizy prawnej i skutków jakie niesie decyzja o takiej treści. Ponadto, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji z jednej strony wynika, że organ dostrzega trudną sytuację materialną podatnika, z drugiej jednak uznaje, że nie jest to wystarczające do uwzględnienia jego wniosku. Skarżący dodał, że uzasadnienie skarżonej decyzji jest dość obszerne, jednakże sposób, w jaki jest zakomunikowane nie pozwala na odczytanie logicznego toku rozumowania organu, prowadzącego do subsumcji i jej skutków prawnych dla adresata. Mimo, że uzasadnienie decyzji w sposób bardzo szczegółowy opisuje trudną sytuację podatnika: wysokość zobowiązań i toczące się przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne związane z podziałem majątku małżeńskiego, to jednak lakonicznie odnosi się do sposobu i powodów uznania, że sytuacja ta powstała na skutek przyczyn zależnych od podatnika, a co za tym idzie - nieuzasadniających zastosowanie ulgi. Skarżący zaznaczył, że przytoczenie przez organ odwoławczy na poparcie swojego stanowiska orzeczeń WSA, nastąpiło bez refleksji i odniesienia ich treści do tego indywidualnego przypadku. Zdaniem skarżącego, z całkowicie niezrozumiałych powodów organ uznaje, że dysponuje majątkiem w postaci mieszkania nabytego w drodze spadku wartego około [...] zł. Nie może bowiem swobodnie dysponować owym majątkiem z uwagi na nieuregulowanie sprawy podatku od spadku. Nadto, na skutek toczącego się postępowania egzekucyjnego z wniosku byłej żony utracił własność garażu o pow. 16 m2, a także lokalu mieszkalnego, w którym obecnie mieszka. W tej sytuacji jednym jego majątkiem pozostaje lokal pochodzący z dziedziczenia, w którym będzie musiał wkrótce zamieszkać, wobec czego lokal ten nie będzie mógł zostać sprzedany. Z kolei, należący do niego samochód przedstawia wartość złomowania. W ocenie skarżącego, brak zastosowania wnioskowanej ulgi może doprowadzić do utraty odziedziczonego lokalu, a tym samym pozbawienia go dachu nad głową. Podsumowując skarżący stwierdził, że organy podatkowe naruszyły zasady określone w art. 122 i art. 187 O.p., gdyż mimo prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego, dokonały jego błędnej oceny, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego. Na poparcie swojej argumentacji, skarżący przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie była zasadna. W toku kontroli legalności zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postępowania, Sąd nie stwierdził bowiem naruszenia prawa materialnego i prawa procesowego, w tym zarzucanego przez skarżącego. Jednocześnie, w odniesieniu do jednego z zarzutów skargi, zaznaczenia wymaga, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie mógł naruszyć zasady wynikającej z art. 7 k.p.a., gdyż w przeprowadzonym postępowaniu zainicjowanym wnioskiem o udzielenie ulgi podatkowej, obowiązywały zasady określone w przepisach O.p., nie zaś w przepisach k.p.a., które w tym wypadku adresowane są do innych, niż organy podatkowe, organów administracji publicznej. Przechodząc do oceny zaistniałego w sprawie sporu, podkreślić należy, że materialnoprawną podstawą wydania zaskarżonej decyzji jest art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. Nie ulega wątpliwości, że przywołana regulacja prawna upoważnia organ podatkowy do orzekania w ramach tzw. "uznania administracyjnego", co oznacza, że nawet stwierdzenie istnienia przesłanek w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", których wystąpienie jest warunkiem odroczenia terminu płatności podatku, organ podatkowy ma prawo swobodnego wyboru czy w danej sprawie zachodzi przypadek uzasadniający przyznanie takiej ulgi. Tym samym, to organ podatkowy decyduje o sposobie rozstrzygnięcia. Same zaś przesłanki – "ważny interes podatnika" i "interes publiczny", mają charakter klauzul generalnych, których znaczenie pozostaje niedookreślone. Niemniej, z pojęciem ważnego interesu podatnika należy wiązać okoliczności o charakterze nadzwyczajnym, wyjątkowym, losowym, które uniemożliwiły spłatę zaległości podatkowej. Przy interpretacji przesłanki interesu publicznego należy natomiast uwzględnić wartości, które powinny być respektowane ze względu na potrzebę zapewnienia ładu społecznego, tj. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (tak L. Etel [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex/el. 2013, komentarz do art. 22). Powyższe oznacza, że Sąd nie ma uprawnień, aby nakazać organom podatkowym uwzględnienie wniosku podatnika o udzielenie ulgi podatkowej, nie może kwestionować rozstrzygnięcia merytorycznego, jego celowości, czy słuszności. Kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się zatem jedynie do badania, czy w procesie dochodzenia do podjęcia rozstrzygnięcia, organ podatkowy dochował przewidzianej przepisami procedury określonej w O.p., w tym, czy materiał dowodowy został prawidłowo zgromadzony, czy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych sprawy, które mogłyby przemawiać za ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, a zatem czy wyciągnięte na podstawie zebranego materiału dowodowego wnioski są uzasadnione okolicznościami sprawy. Przy czym w kontrolowanej sprawie, istotną okolicznością faktyczną jest to, że wierzycielem ciążącego na skarżącym podatku od spadków i darowizn jest jednostka samorządu terytorialnego, co oznacza, że dodatkowo zastosowanie ma art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 1115 ze zm.; dalej: u.d.j.s.t.). Stosownie do tego przepisu, w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności, wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Z przytoczonego przepisu art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. wynika zatem, że organ podatkowy wydający decyzję w przedmiocie wniosku o udzielenie ulgi podatkowej dotyczącej m.in. podatku od spadków i darowizn, związany jest stanowiskiem właściwego przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. To oznacza, że odpowiedni naczelnik urzędu skarbowego zobowiązany jest do wystąpienia w trybie art. 209 § 1 O.p. o uzyskanie stanowiska wskazanego organu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie wniosku o udzielenie ulgi podatkowej. Zgoda takiego organu jest więc warunkiem koniecznym do udzielenia danej ulgi podatkowej przez naczelnika urzędu skarbowego. Co więcej, owa zgoda jest jedną z przesłanek materialnoprawnych, bez spełnienia której rozstrzygnięcie wydane przez organ podatkowy, który rozstrzyga w sprawie, będzie niezgodne z prawem. Niewyrażenie zgody skutkuje natomiast niemożnością wydania przez organ podatkowy decyzji pozytywnej dla podatnika z powodu braku jednej z przesłanek udzielenia ulgi (obok ważnego interesu podatnika i interesu publicznego). Przy czym, co należy podkreślić, sam organ jednostki samorządu terytorialnego wyrażając stanowisko dotyczące udzielenia bądź nie, zgody na przyznanie ulgi podatkowej, podejmuje je na podstawie zebranego przez naczelnika urzędu skarbowego materiału dowodowego, uwzględniając konieczność pogodzenia interesu finansowego jednostki samorządu terytorialnego i indywidualnego interesu podatnika (por. uchwała 7 sędziów NSA z 1 marca 2010 r. sygn. akt II FPS 9/09, dostępna na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Z akt niniejszej sprawy wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji uzyskał stanowisko Prezydenta W. w przedmiocie wniosku skarżącego odroczenia terminu zapłaty zobowiązania w podatku od spadków i darowizn wraz z odsetkami za zwłokę, a stanowisko to, wyrażone w postanowieniu z [...] (nr [...]), jest negatywne. Tym samym, orzekające w sprawie organy podatkowe, w świetle brzmienia art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., mogły jedynie podjąć decyzję o odmowie uwzględnienia wniosku skarżącego. Co za tym idzie, brak owej zgody spowodował, że możliwość orzekania przez organy podatkowe w ramach swobodnego uznania, została wyłączona. W tym miejscu wskazać należy, co słusznie zauważył organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że jakkolwiek postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie stanowiska zajętego w sprawie udzielenia ulgi podatkowej, nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego, to - jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale II FPS 9/09 - nie jest ono całkowicie wyłączone spod kontroli. Sąd administracyjny powinien bowiem ocenić jego legalność przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej w przedmiocie zastosowania umorzenia należności podatkowej, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zatem, Sąd orzekający w niniejszej sprawie, mając na uwadze wymienioną uchwałę NSA, objął kontrolą oprócz zaskarżonej decyzji, także niepodlegające zaskarżeniu ww. postanowienie Prezydenta W. W ocenie Sądu, postanowienie to jest zgodne z prawem, gdyż podjęte ono zostało z uwzględnieniem zasad przyznawania ulgi podatkowej na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Wydający je organ wskazał, jak rozumie przesłankę "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", oceniając czy występują one w kontekście ustalonych na podstawie akt sprawy okoliczności faktycznych, w tym sytuacji materialno-finansowej skarżącego. W wyniku tak poczynionej oceny, organ ten stwierdził, że brak jest wyjątkowych zdarzeń uzasadniających przyznanie wnioskowanej ulgi podatkowej. Jednocześnie wskazał, że skarżący dwukrotnie już korzystał z ulgi w postaci odroczenia terminu płatności zaległości podatkowej i w tym czasie nie poczynił żadnych kroków w celu uregulowania tego zobowiązania. Skarżący nie przedstawił żadnych nowych okoliczności potwierdzających wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika. Skarżący dysponuje w całości majątkiem w postaci mieszkania nabytego w spadku i powinien podjąć zdecydowane działania w celu zgromadzenia odpowiednich środków finansowych potrzebnych do wywiązania się z obowiązku podatkowego. Ponadto organ ten zauważył, że sytuację materialną tworzą nie tylko dochody pieniężne, ale także posiadany majątek, również ten otrzymany w spadku. Zgodnie bowiem z art. 26 O.p., podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za podatki wynikające ze zobowiązań podatkowych. Podkreślił przy tym, że wnioskowana ulga nie może mieć charakteru powtarzającego się czynnika prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego. Z jej nadzwyczajnego charakteru wynika, że stanowić może incydentalną pomoc w stabilizowaniu sytuacji finansowej podatnika i nie może być nadużywana, również w formie kolejnych odroczeń. Niewątpliwie wyrażone przez organ jednostki samorządu terytorialnego stanowisko – na co zwrócił uwagę NSA w ww. uchwale II FPS 9/09 - wydane zostało w oparciu o uznanie administracyjne, a jak zostało to już powiedziane, z uznaniem administracyjnym wiąże się uprawnienie organu, który nawet w razie zaistnienia pozytywnych przesłanek umorzenia zaległości podatkowej może odmówić udzielenia ulgi podatkowej. Ponadto, przy wydawaniu tego typu stanowiska, organ ten ma na względzie fakt, że podatek od spadków i darowizn stanowi dochód jednostek samorządu terytorialnego, który umożliwia gminie realizację nałożonych na nią zadań własnych. Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdza, że Prezydent W. nie naruszył prawa wydając ww. postanowienie z [...]. W ocenie Sądu, również nie naruszyły prawa orzekające w sprawie organy podatkowe, które stosownie do art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., były związane negatywnym stanowiskiem Prezydenta W. Organy te przyjęły bowiem prawidłowe rozumienie obu przesłanek i zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, który przy prawidłowej ocenie pozwolił mu na stwierdzenie, że w sprawie przesłanki te nie wystąpiły. Słusznie wskazał organ odwoławczy, że ważny interes podatnika nie może być rozumiany w sposób subiektywny, ale wymaga oceny obiektywnej, w ramach której należy odnieść się m.in. do przyczyn powstania zaległości, jak również uwzględnić sytuację materialno-finansową podatnika. Prawidłowo też organ odwoławczy stwierdził, że odroczenie terminu zapłaty zaległości podatkowej stanowi odstępstwo od ustawowego terminu zapłaty podatku i równego traktowania podatników i nie może być stosowane w każdej sytuacji pogorszenia się sytuacji ekonomicznej podatnika. Wyjaśnić bowiem należy, że nadzwyczajny charakter ulg podatkowych, w tym wnioskowanej przez skarżącego związany jest z tym, że zasadą jest regulowanie przez obywateli ciążących na nich zobowiązań podatkowych w terminie, a odstępstwo od tej zasady może wynikać z przyczyn obiektywnych, a więc takich, na które podatnik nie miał wpływu. Udzielenie ulgi musi być natomiast społecznie uzasadnione. Ustalając sytuację finansowo-materialną skarżącego organy uwzględniły osiągany przez skarżącego dochód z emerytury wojskowej (po potrąceniu egzekucyjnym wypłacie podlegała kwota [...] zł, a od 1 marca 2015 r. kwota [...] zł), fakt samodzielnego prowadzenia gospodarstwa domowego, posiadany przez niego majątek, ponoszone wydatki i fakt prowadzenia wobec skarżącego postępowania egzekucyjnego w celu wyegzekwowania należności związanych z podziałem majątku małżeńskiego, w którym: zajęto część świadczenia emerytalnego, zlicytowano garaż i jeden z dwóch posiadanych przez skarżącego lokali mieszkalnych (przy ul. [...]). W ocenie Sądu, przeprowadzona analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, z uwzględnieniem dokumentów złożonych przez skarżącego wraz z odwołaniem, uprawniała do stwierdzenia, że sytuacja skarżącego nie daje podstaw do uznania, że występuje przesłanka ważnego interesu strony. Zauważyć bowiem należy, że skarżący dysponuje odziedziczonym lokalem mieszkalnym o czystej wartości [...] zł, a także posiada 20-letni samochód, które mogą być przedmiotem sprzedaży i to niezależnie od tego, że samochód – jak oświadczył skarżący – posiada wartość złomowania. Wartość złomowania też ma konkretny wymiar pieniężny. Ponadto, fakt prowadzenia egzekucji roszczeń należnych byłej żonie skarżącego wynika niewątpliwie z braku dobrowolnej spłaty należności wierzycielskich, które dodatkowo generuje w tym wypadku wysokie koszty egzekucyjne. Przy czym, w 2012 r. kiedy wszczęto to postępowanie egzekucyjne, skarżący dysponował odziedziczonym lokalem mieszkalnym, które mogło być przedmiotem dobrowolnej sprzedaży w celu zaspokojenia roszczeń byłej żony. Istotnym także jest, że skarżący już dwukrotnie korzystał z instytucji odroczenia terminu zapłaty podatku od spadków i darowizn, który miał być zapłacony w 2012 r. Termin ten przesunięto o dwa lata – do końca 2014 r. i w tym czasie skarżący nie dokonał jakiejkolwiek wpłaty zaległości podatkowej. Nie można pominąć również i tego, że podatek do zapłaty związany jest de facto ze zwiększeniem majątku skarżącego, ponieważ skarżący otrzymał spadek o podanej powyżej wartości. Sąd nie zgadza się więc ze skarżącym, że przeprowadzona analiza materiału dowodowego była niedokładna i dowolna. Należy podkreślić, że w sprawie nie zaistniały żadne wyjątkowe okoliczności, które wbrew woli czy udziału skarżącego, doprowadziły do powstania zaległości podatkowej. Nawet, jeżeli sytuacja majątkowa skarżącego nie jest łatwa, co przyznaje organ odwoławczy, to nie można jednak mówić o wystąpieniu ważnego interesu podatnika w rozumieniu obiektywnym, tj. niezależnym od skarżącego. Eksponowana przez skarżącego okoliczność, że musi wypełnić swoje zobowiązania wobec byłej żony, nie jest równoznaczna z koniecznością udzielenia ulgi. Jak już bowiem wcześniej powiedziano ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy i skarżący już dwukrotnie z ulgi tej skorzystał. Skarżący dysponuje nabytym majątkiem i wbrew jego twierdzeniu, może nim swobodnie rozporządzać. Niezapłacony podatek od spadku i darowizn nie jest bowiem przeszkodą uniemożliwiającą rozporządzanie tym majątkiem. Zakładanie natomiast przez skarżącego, że utraci odziedziczony lokal mieszkalny, jest w ocenie Sądu na tyle hipotetyczne, że nie może być uznane w całokształcie okoliczności faktycznych sprawy, za podstawę uzasadniającą przyznanie wnioskowanej ulgi. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, w tak ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy, organy wyważając interes podatnika z interesem budżetu państwa, z wartościami powszechności i równości opodatkowania, słusznie dały prymat interesowi publicznemu. W niniejszej sprawie, nie można bowiem dostrzec, by zachodziły okoliczności, które uzasadniałyby potraktowanie podatnika w sposób szczególny na tle innych podatników wykonujących swoje zobowiązania należycie. Podsumowując, Sąd stwierdza, że w sprawie nie doszło do naruszeń zasad procedowania, w tym zarzucanych a określonych w art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Zgromadzony materiał dowodowy był kompletny, wnikliwie i prawidłowo oceniony. Zastosowano też właściwy przepis prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, Sąd uznał na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r. poz. 718), że skarga podlega oddaleniu w całości, o czym orzekł jak w sentencji.