I SA/Wr 1908/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant: starszy asystent sędziego Marta Pająkiewicz-Kremis, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 listopada 2014 r. sprawy ze skargi M.B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie dziennej opłaty targowej za okres od 2 kwietnia 2013 r. do 30 kwietnia 2013 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że wymieniony w pkt I akt nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz skarżącej M.B. kwotę 177 zł (sto siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta W. z dnia [...] stycznia 2014 r. (nr [...]), określającą M.B. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu dziennej opłaty targowej, za okres od [...] kwietnia 2013 r. do [...] kwietnia 2013 r. w kwocie [...] zł. Z ustaleń faktycznych przyjętych w sprawie za organami podatkowymi wynika, że ww. decyzje zostały wydane w ramach ponownego rozpoznania sprawy, albowiem wcześniejsza decyzja wymiarowa organu podatkowego pierwszej instancji w tym przedmiocie (decyzja z dnia [...] maja 2013 r.) została uchylona w trybie instancyjnym (decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r.) ze wskazaniem przeprowadzenia ponownej oceny podatkowoprawnego stanu faktycznego sprawy, a także jego uzupełnienia w zakresie niezbędnym dla prawidłowego zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm.: dalej – u.p.o.l.). Zdaniem organu odwoławczego, orzekający na ówczesnym etapie organ podatkowy pierwszej instancji nie rozważył charakteru dokonywanych przez M.B. czynności handlowych na targowisku, tj. czy stanowią one wyłącznie usługę, czy także sprzedaż. Podkreślił, że tylko w tym ostatnim przypadku będą istniały podstawy prawne do obciążenia strony opłata targową. Konieczność ponownej analizy charakteru czynności prawnych świadczonych przez skarżącą organ odwoławczy odniósł do podniesionego przez stronę w odwołaniu zarzutu, że, działając w charakterze agenta A Sp. z o.o. strona nie dokonuje sprzedaży a jedynie świadczy usługi w zakresie sprzedaży losów, dodatkowo, w imieniu i na rzecz A S.A. W zaleceniach kierowanych do organu podatkowego pierwszej instancji organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w toku ponownego rozpoznania sprawy organ ten powinien ustalić charakter prawny czynności prawnych dokonywanych przez M.B. w zakresie prowadzonej przez nią działalności agencyjnej oraz powinien uzupełnić materiał dowodowy sprawy o dowody niezbędne dla właściwej oceny podatkowoprawnego stanu faktycznego. Decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r., wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 4 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm.: dalej – O.p.) oraz art. 15 i art. 16 u.p.o.l. oraz na podstawie uchwały nr 11/8/06 Rady Miejskiej W. z dnia 1 grudnia 2006 r. w sprawie określenia zasad ustalania i poboru oraz terminów płatności i wysokości dziennych stawek opłaty targowej, Prezydent Miasta W. określił M.B. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu dziennej opłaty targowej za okres od [...] kwietnia 2013 r. do [...] kwietnia 2013 r. w wysokości [....] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji powołując się na postanowienia przedłożonej przez stronę umowy agencyjnej z dnia [...] lipca 2012 r. (jaką zawarła z A Sp. z o.o.) uznał, że M.B. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje – jako agent – sprzedaży losów, a z uwagi na miejsce prowadzenia tego rodzaju działalności (targowisko), spełnia jednocześnie definicję podatnika opłaty targowej w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.o.l. Odnosząc się do samych przesłanek zakwalifikowania czynności podejmowanych przez skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako czynności z zakresu umowy sprzedaży, organ podatkowy odwołał się do treści art. 28 § 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r., nr 201, poz. 1540 ze zm.) oraz do art. 535 k.c. W nawiązaniu do tego ostatniego przepisu organ podatkowy podniósł, że jednym z dopuszczalnych rodzajów umowy sprzedaży jest także umowa sprzedaży kuponów losowych, oferowanych w ramach różnego rodzaju gier. Odnosząc się do skutków prawnych (a pośrednio także i podatkowych) zawartej przez stronę umowy agencyjnej, Prezydenta Miasta W. wyjaśnił, że ograniczony zakres działania agenta (jako podmiotu działającego w imieniu i na rzecz dającego zlecenie) należy oceniać jedynie w ramach stosunków wewnętrznych pomiędzy agentem a dającym zlecenie. W stosunkach zewnętrznych, tj. w relacji do klientów, agent – podkreślał organ podatkowy – działa bowiem na zasadach właściwych każdemu przedsiębiorcy, a zatem jako podmiot, który dokonuje czynności prawnych we własnym imieniu. Z tych względów, uznał organ, że M.B. jest podmiotem dokonującym sprzedaży kuponów losowych, a z uwagi na miejsce dokonywania tych czynności (targowiska), podlega z tego tytułu obowiązkowi uiszczenia opłaty targowej. Po rozpoznaniu zarzutów odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji utrzymało w mocy. Uzasadnienie organu odwoławczego stanowi w istocie powtórzenie i rozwinięcie argumentów podniesionych w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej. I tak, odwołując się do § 4 ust. 1 pkt 3 i pkt 5 oraz § 6 ust. 2 postanowień umowy agencyjnej, organ odwoławczy działalność strony w zakresie dystrybucji kuponów losowych zakwalifikował, podobnie jak poprzednio orzekający w sprawie Prezydent Miasta W., jako działalność polegającą na ich sprzedaży przez ten podmiot. Na podstawie tej przesłanki wywiódł organ odwoławczy o obowiązku odprowadzenia przez M.B. dziennej opłaty targowej. Wyrażone w tej kwestii stanowisko organ odwoławczy poparł, podobnie jak to uczynił organ podatkowy pierwszej instancji, odwołaniem się do treści art. 28 § 2 ustawy o grach hazardowych, akcentując w szczególności ten fragment tego przepisu, który traktuje o możliwości powierzenia przez spółkę prowadzącą działalność w zakresie gier, na podstawie umowy agencyjnej, czynności sprzedaży losów innemu podmiotowi. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu odnośnie tego, że skarżąca – jako agent A Sp. z o.o. – działa w imieniu i na rzecz tego podmiotu oraz jedynie pośredniczy w dystrybucji kuponów, organ odwoławczy, również w tej kwestii podzielając stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, uznał, że okoliczność ta nie wyłącza możliwości działania agenta w jego własnym imieniu, a zatem, samodzielnie. Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że skoro A Sp. z o.o. powierzył swojemu agentowi (M.B.) sprzedaż losów, to fizycznie, czynności tych dokonuje agent, nie zaś spółka dająca to zlecenie. Nawiązując do zarzutów odwołania podkreślił również organ odwoławczy, że skuteczna sprzedaż rzeczy lub praw nie jest związana z prawem podmiotowym sprzedawcy, który może sprzedać cudze rzeczy i cudze prawa, jeśli został w tym zakresie właściwie umocowany. W skardze na to rozstrzygnięcie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, oraz, ewentualnie, o stwierdzenie jej nieważności w całości lub w części. Zgłosiła również wniosek o zasadzenie od organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wśród licznych zarzutów skargi, skarżąca wskazała na naruszenie: 1. art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 28 ustawy o grach hazardowych poprzez błędną wykładnię polegającą na utożsamieniu działalności w zakresie urządzania i prowadzenia gier losowych (której elementem jest sprzedaż losów w kolekturach) z dokonywaniem sprzedaży na targowisku, 2. art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 28 ust, 1,ust. 2 i ust. 3 ustawy o grach hazardowych poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż dystrybucja losów loterii pieniężnych przez agenta działającego w imieniu i na rzecz A (będąca częścią działalności w zakresie gier i zakładów) nie mieści się w zakresie urządzania i prowadzenia gier losowych przez A, ale stanowi dokonanie sprzedaży na targowisku; 3. art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach lokalnych w związku z art. 28 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o grach hazardowych poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty targowej jest podmiot, który na podstawie umowy agencyjnej zawartej ze spółką prowadzi działalność w zakresie zakładów wzajemnych i dystrybucji losów loterii pieniężnej; 4. art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 535 i art. 535¹ Kodeksu cywilnego oraz art. 28 ust. 2 ustawy o grach hazardowych poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na jego zastosowaniu w niniejszej sprawie pomimo braku podstaw; 5. naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 535 oraz art. 535¹ Kodeksu cywilnego oraz art. 28 ust. 2 ustawy o grach hazardowych poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na ich zastosowaniu w niniejszej sprawie pomimo braku podstaw; 6. art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 535 i 535¹ Kodeksu cywilnego oraz art. 3, art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 28 ust. 2 ustawy o grach hazardowych poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; 7. art. 16 w zw. z art. 15 ust. 1 stawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie, iż podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty targowej jest podmiot, który prowadzi działalność w zakresie dystrybucji losów loterii pieniężnej, w sytuacji gdy dystrybucja losów przez agenta stanowi jedynie element działalności spółki w zakresie gier losowych, który Totalizator powierza agentowi na podstawie umowy agencyjnej; 8. art. 16 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na jego niezastosowaniu w niniejszej sprawie; 9. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy oraz brak należytego uzasadnienia stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o jej oddalenie, nie znajdując podstaw prawnych do uwzględnienia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Kwestie sporne w sprawie koncentrowały się wokół oceny, czy skarżącą zasadnie obciążono obowiązkiem uiszczenia dziennej opłaty targowej z tytułu czynności prawnych dokonywanych w kolekturze znajdującej się na targowisku. Kwestie poboru dziennej opłaty targowej reguluje przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z tym przepisem, opłatę targowa pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które dokonują sprzedaży na targowiskach. Poza sporem pozostaje okoliczność, że opłata targowa stanowi rodzaj podatku w rozumieniu jego definicji z art. 6 O.p. Odwołując się do tej definicji przypomnieć należy, że podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Z pojęciem podatku nieodłącznie skorelowane jest pojęcie podatnika oraz pojęcie obowiązku podatkowego. Podatnikiem, zgodnie z art. 7 § 1 O.p. jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Z kolei przez obowiązek podatkowy należy rozumieć wynikającą z ustaw podatkowych, nieskonkretyzowaną powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 O.p.). Biorąc pod uwagę bezsporną w sprawie okoliczność, że dzienna opłata targowa stanowi rodzaj podatku, należało jednocześnie konsekwentnie stwierdzić, że zastosowanie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.o.l. (który wprowadza obowiązek uiszczenia tego rodzaju opłaty) wymagało jednoczesnego odniesienia do definicji podatnika oraz obowiązku podatkowego w znaczeniu nadanym tym pojęciom w rozumieniu przepisów O.p. Przeprowadzając analizę art. 15 ust. 1 w związku definicją obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 4 O.p. należy dojść do wniosku, że na gruncie art. 15 ust. 1 u.p.o.l., nieskonkretyzowaną powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w postaci obowiązku uiszczenia dziennej opłaty targowej na targowisku trzeba powiązać z zaistnieniem zdarzenia w postaci dokonywanej na targowiskach sprzedaży lub czynności przedsiębranych bezpośrednio w celu jej dokonania. Zgodnie z wcześniejszymi wywodami, podatnikiem, a wiec podmiotem zobowiązanym do uiszczenia z tego tytułu opłaty targowej, będzie podmiot dokonujący czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego (w tym przypadku sprzedaży). Przedstawione uwagi prowadzą do wniosku, że samo pojęcie sprzedaży, jak również, wskazanie podmiotu dokonującego tego rodzaju czynności prawnej stanowią przesłanki doniosłe prawnie z punktu widzenia prawideł zastosowania przepisu art. 15 ust. 1 u.p.o.l. Jak słusznie wskazuje organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, ustawodawca nie zawarł w przepisach u.p.o.l. specjalnej definicji sprzedaży na potrzeby poboru opłaty targowej. Odwołując się zatem do dyrektyw wykładni systemowej wymaga wskazania, że pojęcie to należy rozumieć zgodnie z ustawową definicją tego kontraktu, zawartą w przepisie art. 535 k.c. Trzeba przy tej okazji jednocześnie podkreślić, że odwołanie się do kodeksowej definicji umowy sprzedaży wiąże interpretatora tekstu prawnego zarówno co do strony przedmiotowej tej definicji, jak i strony podmiotowej. Okoliczność ta przesądza o tym, że tak samo ważne z punktu widzenia zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.o.l. jest ten element definicji umowy sprzedaży, który mówi o tym, że skutkiem tej umowy jest przeniesienie własności i wydanie rzeczy, jak i ten fragment definicji tego kontraktu, który traktuje o tym, że do dokonania czynności zobowiązujących o jakich mowa w tym przepisie (przeniesienia własności i zapłaty ceny) zobowiązują się określone podmioty, tj. sprzedawca i kupujący. Przechodząc w ten sposób do istoty sporu, a mianowicie, odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca w ramach prowadzonej działalności w zakresie sprzedaży gier losowych działała w charakterze sprzedawcy w rozumieniu ww. przepisu, wskazać trzeba, że podnoszona przez stronę okoliczność dokonywania tego rodzaju świadczeń w ramach łączącej ją z A Sp. z o.o. umowy agencyjnej na sprzedaż losów (a zatem jedynie jako agent, a nie sprzedawca), wykluczała taką interpretację, co wadliwie przyjęły organy obu instancji. Wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, podnieść trzeba, że przedłożona przez stronę w toku postępowania umowa agencyjna miała znaczenie zasadnicze z punktu widzenia podstaw prawnych do nałożenia na skarżącą obowiązku uiszczenia opłaty targowej z tytułu dokonywania ww. czynności, a zatem, zasadności uznania skarżącej za podatnika w rozumieniu dyspozycji powołanego wcześniej art. 7 § 1 O.p. Jakkolwiek analiza uzasadnienia obu decyzji nie pozostawia wątpliwości, że organy podatkowe obu instancji analizowały skutki podatkowe tej umowy na potrzeby podatkowoprawnego stanu faktycznego sprawy, niemniej, zaprezentowane w tych decyzjach wnioski końcowe nie dają się pogodzić nie tylko z treścią samej umowy agencyjnej, której stroną jest skarżąca, ale także, z istotą tego kontraktu, którego charakter prawny sprowadza się jedynie do pośrednictwa w zawieraniu umów na rzecz dającego zlecenie. Odwołując się do definicji umowy agencyjnej, zawartej w kodeksie cywilnym, przypomnieć należy, że zgodnie z art. 758 § 1 i 2 k.c., przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu. (§ 1). Do zawierania umów w imieniu dającego zlecenie oraz do odbierania dla niego oświadczeń agent jest uprawniony tylko wtedy, gdy ma do tego umocowanie (§ 2). Z przedstawionej definicji umowy agencyjnej wynika, że istota tego rodzaju umowy ściśle wiąże się z jej przedmiotem, którym jest zobowiązanie się agenta do działania na rachunek dającego zlecenie, ewentualnie, w jego imieniu. Jak podkreśla się w doktrynie, rozróżnienie to wiąże się z przypisaniem agentowi cech, odpowiednio – pośrednika lub pełnomocnika (por. K. Kopaczyńska-Pieczniak w komentarzu do art. 758 k.c.; System Informacji Prawnej LEX (Lex Omega) 44/2014). Rozróżnienie to rzutuje na możliwość zawierania umów agencyjnych dwojakiego rodzaju, a mianowicie: umowy agencyjnej, której przedmiotem jest pośredniczenie agenta (agencja pośrednicza) oraz umowy agencyjnej stanowiącej stosunek podstawowy dla pełnomocnictwa (agencja przedstawicielska). W przypadku pierwszego rodzaju umowy agencyjnej, agent z reguły zobowiązany jest do dokonania dla dającego zlecenie jedynie czynności faktycznych (pośredniczenia), których celem jest doprowadzenie do powstania stosunków prawnych między dającym zlecenie, a osobą trzecią. Agent-pośrednik nie doprowadza zatem do powstania więzi prawnej między dającym zlecenie i osobą trzecią, a stwarza jedynie pewien stan faktyczny. Nie działa on bowiem w imieniu dającego zlecenie, a jedynie – na jego rachunek. Działanie "na rachunek" odnosi się jedynie do stosunków wewnętrznych między dającym zlecenie i agentem i wskazuje, komu ostatecznie przypadną korzyści, a także, kogą obciążą ewentualne straty. W przypadku zaś drugiego rodzaju umowy agencyjnej, agent dokonuje w imieniu dającego zlecenie czynności prawnych, czyli zawiera umowy w jego imieniu. Stroną umów zawartych przez agenta staje się bezpośrednio dający zlecenie, po jego to też stronie (uwaga ta wymaga szczególnego akcentu z punktu widzenia kwestii spornych w sprawie) powstają zatem prawa i obowiązki wynikające z dokonanych przez agenta czynności prawnych. Do składania oświadczeń woli w imieniu dającego zlecenie oraz do przyjmowania dla niego przyjmowania oświadczeń, agent uprawniony jest jednakże tylko wówczas, gdy otrzyma stosowne umocowanie (art. 758 § 2 k.c.). Oznacza to, że samo zawarcie umowy agencyjnej nie umocowuje jeszcze agenta do działania w imieniu dającego zlecenie, który to skutek spowoduje dopiero udzielenie mu w tym zakresie stosownego pełnomocnictwa (tamże). Udzielenie tego pełnomocnictwa następuje na ogólnych zasadach dotyczących tej formy zastępstwa i nie ma przeszkód, dla których wymagane umocowanie dający zlecenie mógł zawrzeć od razu w samej treści umowy agencyjnej. Odnosząc poczynione uwagi wstępne do treści przedłożonej przez skarżącą umowy wymaga uporządkowania przede wszystkim kwestia samego rodzaju zawartej przez skarżącą umowy agencyjnej. Niezbędnym jest przy tym jednoczesne zastrzeżenie, że z uwagi na ww. stypizowane cechy obu rodzajów umów agencyjnych, w ramach których agent nigdy nie działa we własnym imieniu, a co najwyżej (jak w przypadku agencji przedstawicielskiej), w imieniu dającego zlecenie, w istocie nie ma przesądzającego znaczenia w sprawie okoliczność jaki rodzaj umowy agencyjnej łączy skarżącą z A Sp. z o.o. Poczynione w tym zakresie rozważania teoretyczne niewątpliwie natomiast uznać należy za pomocne w ustosunkowaniu się do stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji, w której organ odwoławczy podnosi między innymi argumenty typowe dla agencji pośrednictwa. Z uzasadnienia nie tylko zaskarżonej decyzji, ale i decyzji pierwszoinstancyjnej, można odnieść wrażenie, że organy podatkowe "mylą" obie formy umowy agencyjnej, nie czyniąc w tym zakresie żadnego rozróżnienia. O powyższym niewątpliwie świadczy okoliczność, że organ odwoławczy konsekwencje umowy agencyjnej zawartej przez skarżącą odnosi tylko do stosunków wewnętrznych pomiędzy agentem (skarżącą) a dającym zlecenie, co – jak to zostało wyjaśnione – charakteryzuje istotę umowy agencyjnej pierwszego rodzaju, tj. agencji pośredniczej. Powracając zatem do pytania o rodzaj umowy agencyjnej zawartej przez skarżącą, niewątpliwie należy stwierdzić, że jest to umowa kreująca stosunek prawny agencji przedstawicielskiej, a więc takiej, w której agent działa w imieniu i na rzecz dającego zlecenie. O takiej kwalifikacji umowy przesądza bezspornie treść jej § 1 pkt. 1 (umowa [...] uprawnia do wykonywania określonych czynności w imieniu i na rzecz spółki) oraz § 8 pkt 3. Dochodząc w ten sposób do sedna sprawy, a mianowicie tego, że skarżąca w ramach prowadzonego punktu agencji działała w imieniu i na rzecz dającego zlecenie, należy podnieść, że skarżąca nie mogła zrealizować hipotezy art. 15 ust. 1 u.p.o.l. albowiem nie dokonywała sprzedaży. Jak to już zostało podkreślone przy okazji analizy cech umowy agencji przedstawicielskiej, konsekwencją tego, że agent działa w tym przypadku w imieniu i na rzecz dającego zlecenie jest to, że to po stronie dającego zlecenie powstają wszelkie prawa i obowiązki wynikające z dokonanych przez agenta czynności prawne. Trudno znaleźć racjonalny argument, dla którego spod tej generalnej zasady miałyby być wyłączone obowiązki podatkowe, tym bardziej, że powodów ku temu nie dostarcza także sama treść spornego art. 15 ust. 1 u.p.o.l. Jak to już zostało podkreślone wielokrotnie w sprawie, przepis ten nakłada obowiązek uiszczenia opłaty targowej od dokonujących sprzedaży, a zatem od osób, które tych czynności dokonują w znaczeniu cywilnoprawnym, tj. poprzez składanie oświadczeń woli o określonej treści. Nie ulega wątpliwości, choćby w świetle brzmienia powoływanych już - § 1 pkt. 1 i § 8 pkt 3 umowy agencyjnej (traktującego o fakturach VAT z tytułu sprzedaży), że skarżąca nie składała tego rodzaju oświadczeń woli, bo i też nie mogła. Wbrew stanowisku organów orzekających w sprawie, uzasadnienia dla przyjętej przez te organy oceny skutków analizowanej umowy agencyjnej nie dostarcza wcale powoływany w decyzjach obu instancji przepis art. 28 § 2 ustawy o grach hazardowych. Jakkolwiek przepis ten istotnie nawiązuje do możliwości powierzenia przez podmiot prowadzący działalność w zakresie gier liczbowych, loterii pieniężnych i zakładów wzajemnych sprzedaży losów lub innych dowodów udziału w grze podmiotowi trzeciemu (na zasadach agencji), niemniej, to tak szeroka interpretacja tej części przepisu nie znajduje prawnego uzasadnienia, skoro przepis ten wyraźnie przesądza o tym, że takie "powierzenie sprzedaży" może nastąpić w ramach umowy agencyjnej. Po drugie, wymaga podkreślenia, że niewątpliwą intencją ustawodawcy co do takiej redakcji tego przepisu nie było rozstrzyganie w nim o zakresie jakie mogłyby przysługiwać tzw. podmiotowi trzeciemu (w związku z odesłaniem do umowy agencyjnej zakresu tego należy poszukiwać w unormowaniach kodeksowych tego kontraktu), ale o generalnej zasadzie, że podmiot któremu przyznano prawo prowadzenia działalności w zakresie gier, loterii i zakładów wzajemnych może część swojej działalności "cedować" na inne podmioty. Takie zastrzeżenie ustawodawcy, wobec generalnie obowiązującej zasady swobody umów, należy odnieść do charakteru działalności w zakresie gier, loterii i zakładów wzajemnych, która ma charakter reglamentowany przez Państwo (wymaga uzyskania zezwoleń), co w oczywisty sposób ogranicza swobodę działalności gospodarczej podmiotu, który taką działalność prowadzi. Przedstawione rozważania Sądu stanowią dostateczną podstawę prawną do uchylenia zaskarżonej decyzji, jako naruszającej art. 15 ust. 1 u.p.o.l. w zw. z art. 4 i art. 7 § 1 O.p. Mając jednak na uwadze, że wątpliwości interpretacyjne w sprawie wywołała także sama kwalifikacja prawna dokonanych przez skarżącą czynności handlowych, odpowiadając na zarzuty skargi Sąd stwierdza, że czynności z udziałem skarżącej należało traktować jako świadczenie usług w zakresie dystrybucji kuponów do gier losowych. Usługi te polegały na pośrednictwie przy zawieraniu umów prowadzących do nabycia kuponów do gier losowych, które to umowy zawierane były pomiędzy A Sp. z o.o., a faktycznym nabywcą kuponu, stanowiącego legitymację do udziału w grze losowej. Uznanie działalności skarżącej za działalność usługową, stanowi dodatkową przesłankę wyłączającą możliwość zastosowania w sprawie art. 15 ust. 1 u.p.o.l. Jak podkreśla się bowiem w orzecznictwie sądowym, opłacie targowej nie podlega świadczenie usług, lecz wyłącznie sprzedaż towarów. Co się zaś tyczy (spornego w sprawie) zagadnienia odnośnie do samego charakteru prawnego towaru w postaci kuponu uprawniającego do udziału w grze losowej (kwalifikowanego przez organ podatkowy jako tzw. sprzedaż nadziei) oraz odpowiedzi na pytanie o prawną kwalifikację umowy, której przedmiotem jest nabycie takiego kuponu z prawem do wygranej, należy wskazać, że z uwagi na przedstawione przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji, wyrażanie przez Sąd poglądu prawnego w tym zakresie jest co najmniej przedwczesne, biorąc pod uwagę etap sprawy. Należy bowiem podkreślić, że ww. kwestie, jakkolwiek objęte zakresem toczonego sporu, dotyczą relacji pomiędzy A Sp. z o.o. a nabywcą kuponu, a zatem relacji, której sytuacja prawna wnoszącej skargę (z uwagi na wykluczenie przez Sąd zastosowania do strony skarżącej art. 15 ust. 1 u.p.o.l.), w istocie nie dotyczy. Podsumowując, należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja jako naruszająca przepis art. 15 ust. 1 u.p.o.l. wymagała wyeliminowania z obrotu prawnego. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ podatkowy zobowiązany jest dokonać ponownej analizy postanowień umowy agencyjnej z dnia [...] lipca 2012 r., z uwzględnieniem przedstawionego stanowiska Sądu, a następnie oceny, czy skarżąca spełnia definicję podatnika na gruncie art. 15 ust. 1 u.p.o.l. Mając na uwadze powyższe, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej - p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję, o czym orzekł w pkt. I wyroku. Zawarte w pkt. II wyroku orzeczenie o wstrzymaniu wykonalności tego aktu znajduje swoją podstawę prawną w dyspozycji art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.