I SA/Wr 1917/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie sędzia WSA Ewa Kamieniecka, sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz K. C. kwotę 177 (słownie: sto siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...].05.2013 r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Celnego we W. określił K.C. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu [...] (rok produkcji 2006, pojemność silnika [...] cm3, nr VIN: [...]) w wysokości 458 zł. Według organu podatkowego, nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód należało zakwalifikować do grupowania CN 8703 obejmującego pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Takie przyporządkowanie uzasadnione było przede wszystkim wynikiem oględzin przeprowadzonych w dniu 4.02.2013 r., podczas których stwierdzono szereg cech pojazdu wskazujących na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Na kwalifikację samochodu nie miały natomiast wpływu podnoszone przez podatnika okoliczności, a zwłaszcza zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego. Stwierdzenie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego uzasadniało określenie zobowiązania w podatku akcyzowym. Ponieważ podatnik nie zadeklarował, w jakim dniu dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, jako datę obowiązku podatkowego organ przyjął dzień 24.10.2008 r., w którym podatnik wystawił fakturę sprzedaży przedmiotowego pojazdu (znajdującego się w Polsce) na rzecz K. B. Jako podstawę decyzji Naczelnik Urzędu Celnego wskazał przepisy art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 oraz art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r., Nr 29, poz. 257 z późn. zm., dalej: "u.p.a.") w związku z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 z późn. zm.) oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej - "O.p."). W złożonym odwołaniu K. C. zarzucił, że organ wadliwie ustalił, iż przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia był pojazd zaliczany do grupowania CN 8703. Według strony, samochód [...] posiadał szereg cech, które uzasadniały zaliczenie go do grupowania CN 8704, a więc do pojazdów służących zasadniczo do przewozu towarów. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...].08.2013 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że na podstawie art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, natomiast - w świetle ust. 2 pkt 2 art. 80 tej ustawy - podatnikami są podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organ stwierdził dalej, że u.p.a. uznaje za samochody osobowe pojazdy mechaniczne spełniające kryteria, określone w poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy, to znaczy pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, które podporządkowane są do kodu CN 8703. Odwołanie się do kodów Nomenklatury Scalonej (CN) uzasadnione jest brzmieniem art. 3 ust. 2 u.p.a Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną stanowiącą załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987.256.1 ze zm.), kod CN 8703 - obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z kolei według not wyjaśniających zawartych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880) dla pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów tą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Do tej kategorii włączone są pojazdy mechaniczne powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports UtilityVehicles), niektóre pojazdy typu pickup. Dalej w wyjaśnieniach przedstawiono cechy typowe dla pojazdów zaliczanych do tej grupy. Organ odwoławczy powołał się na oględziny pojazdu (w dniu 4.02.2013 r.) i podniósł, że o osobowym, zasadniczym przeznaczeniem pojazdu przesądzały następujące cechy: kabina identyczna z osobowymi typami tego modelu, szyby wzdłuż dwubocznych paneli, dach tapicerowany w całości, jednolita wykładzina podłogowa, przestrzeń pasażerska i towarowa nie wydzielona, siedzenia przednie uchylne, za przednimi siedzeniami konstrukcja z tworzywa sztucznego przytwierdzona do nadwozia w miejscach przeznaczonych do montażu drugiego rzędu siedzeń na ścianach bocznych znajdują się otwory do zamontowania pasów bezpieczeństwa. Według organu, cechy konstrukcyjne przedmiotowego samochodu potwierdzają, że jest on przystosowany fabrycznie do przewozu osób pomimo modyfikacji wnętrza, które nie naruszają zasadniczej konstrukcji pojazdu. Należało dać pierwszeństwo cechom dominującym, a nie uzupełniającym jego funkcję podstawową (jaką jest przewóz osób). Organ podniósł także, iż dla kwalifikacji pojazdu na gruncie przepisów o podatku akcyzowym nie miało znaczenia, jak przedmiotowy pojazd traktowany jest w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2012 r., poz. 1137 z późn. zm.), ani też, że także we Francji zarejestrowany był jako samochód ciężarowy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu K. C. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący zarzucił, że w sprawie podatkowej bezzasadnie przyjęto, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód [...] był przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, podczas gdy podstawowym jego przeznaczeniem był i jest przewóz ładunków. O takim przeznaczeniu samochodu decydowały: wyposażenie w jeden rząd siedzeń (dla kierowcy i pasażera),w części pojazdu przeznaczonej dla przewozu towarów brak siedzeń i brak możliwości zamontowania pasów bezpieczeństwa (brak oryginalnych punktów kotwiących dla montażu pasów bezpieczeństwa), co umożliwia wykorzystanie przestrzeni towarowej tylko do przewozu towarów, zamontowana przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną pojazdu, brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Ponadto pojazd uzyskał homologację jako samochód ciężarowy i w takim tez charakterze został dopuszczony do ruchu na obszarze kraju. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 9.01.2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1911/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K. C. stwierdzając, że organ podatkowy prawidłowo przyjął, iż w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowy samochód posiadał cechy wskazujące na zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób i powinien być klasyfikowany do kodu CN 8703. Na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4.02.2015 r. sygn. akt I GSK 726/14 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny wskazał, że ocena przez organ stanu faktycznego zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji była przedwczesna, gdyż wskazane wyposażenie przedmiotowego samochodu nie upoważniało do przyjęcia, że pojazd ten spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, a w konsekwencji że należy go zaklasyfikować do kocu CN 8703. Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje. Skarga była uzasadniona. Według art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnia prawa ustalona w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak się przyjmuje w orzecznictwie, przez ocenę prawną (o której mowa w art. 190 p.p.s.a.) należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, który może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Powyższe prowadzi do wniosku, że sąd, któremu została przekazana sprawa do ponownego rozpoznania nie ma całkowitej swobody przy wydaniu nowego orzeczenia, a odstąpienie od zawartej w orzeczeniu sądu kasacyjnego wykładni prawa byłoby dopuszczalne wyłącznie w sytuacji, w której stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległby tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie miałyby zastosowania przepisy prawa stanowiące przedmiot wykładni sądu kasacyjnego, oraz, gdyby po wydaniu orzeczenia przez NSA zmieniłby się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała jednak w niniejszej sprawie. Z uwzględnieniem wskazanego obok związania wyrokiem kasacyjnym należy podnieść, że zgodnie z przepisem art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, a zwłaszcza art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy. W niniejszej sprawie organy nie uczyniły zadość wyżej omówionym zasadom, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na jednoznaczne zaklasyfikowanie nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego. Jak to wynika z przepisów art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. art. 2 pkt 1 u.p.a. i w zw. z pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 80 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych oraz innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, klasyfikowanych do pozycji PKWiU 34.10.2. oraz do pozycji CN 8703, niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), co oznacza, że wbrew podnoszonej przez stronę skarżącą argumentacji, dla klasyfikowania pojazdów oraz nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę (przykładowo wyroki NSA: z dnia 1.03.2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, z dnia 21.03.2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11, z dnia 25.03.2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12 - dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Dlatego nieistotne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym uwagi na badaniu technicznym pojazdu, którego podstawowym celem jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.), zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium. W podobny sposób należy też odnieść się do zaświadczenia producenta. Zawarte w tym zaświadczeniu informacje techniczne o pojeździe są udzielane dla celów homologacji, która jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Stąd też, z wprowadzony przez ustawodawcę polskiego dualizm pojęciowy oraz wobec faktu, że prawo podatkowe cechuje się znaczna autonomią względem innych dziedzin prawa, w praktyce może dochodzić do rozbieżności między definiowaniem rodzaju pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego oraz dla celów podatku akcyzowego. W stanie faktycznym sprawy klasyfikacja taryfowa pojazdu objętego postępowaniem została przeprowadzona na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych, w przeciwieństwie do innych norm prawnych, została uregulowana w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) stanowiących element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną. Zgodnie z regułą 1. ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania. Ze względu na istotę sporu w przedmiotowej sprawie szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, a mianowicie: - pozycja CN 8703 (wskazana przez organ podatkowy), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz - pozycja CN 8704 (wskazana przez stronę), która obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Analiza brzmienia tych pozycji prowadzi do wniosku, że taryfikacja do tych pozycji jest oparta na kryterium przeznaczenia pojazdu. Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co nie oznacza, że tymi pojazdami nie jest możliwy przewóz towaru, a jedynie to, że przewóz towaru ma marginalne znaczenie. Natomiast do pozycji CN 8704 są klasyfikowane pojazdy, których zasadniczą funkcją jest transport towaru. Zatem prawidłowa klasyfikacja taryfowa pojazdu jest uzależniona od stanu pojazdu, a więc od jego ogólnych cech projektowych świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu (osobowym bądź towarowym). W przedstawionym zakresie nie było zgodności między stronami postępowania. W ocenie skarżącego nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd służył zasadniczo do przewozu towaru (klasyfikowany do pozycji CN 8704), na co wskazuje obecność jednego rzędu siedzeń i ściany grodziowej (zamontowanej na stałe) oraz wyposażenie komory towarowej – pojazd nie posiadał elementów tapicerowanych a elementy wyposażenia różniły się od wersji osobowej. Pojazd ten został wyprodukowany jako ciężarowy, co zdaniem strony uniemożliwiało bezpośredni montaż pasów bezpieczeństwa i kanapy pasażerskiej bez dodatkowej ingerencji w elementy konstrukcyjne pojazdu. Podniósł też, że demontaż zabudowy ciężarowej nie jest łatwy i prosty jak podnosi organ i wymaga poddania pojazdu zmianom technologicznym. Natomiast według organu podatkowego, pojazd ten posiadał cechy projektowe charakterystyczne dla samochodów osobowych (pozycja CN 8703), a modyfikacje wprowadzone przez producenta w jego wnętrzu nie naruszają zasadniczej konstrukcji pojazdu i nie uzasadniają zaliczenia go do pojazdów ciężarowych (pozycja CN 8704). Zgodzić się należy z Naczelnym Sądem Administracyjnym, że dokonana przez organ ocena stanu faktycznego jest przedwczesna. Dokonując porównania przykładowo wskazanych cech projektowych w Notach wyjaśniających pojazdów klasyfikowanych do wskazanych pozycji z ustaleniami, jakie miały miejsce w sprawie, należy stwierdzić, że organ nie wykazał, aby przedmiotowy pojazd był przeznaczony raczej do przewozu osób, co by uzasadniało jego klasyfikację do pozycji CN 8703. Jak należy przyjąć, w przypadku tzw. samochodów osobowo-towarowych konieczne jest wykazanie, że wnętrze pojazdu, w części za kierowcą jest przystosowane do przewozu osób, a także, że jest takie, jak to, które posiadają kabiny samochodów osobowych, co wymaga stwierdzenia chociażby obecności siedzeń z pasami bezpieczeństwa, czy też możliwość ich prostego zamontowania (bez potrzeby ingerowania w konstrukcję pojazdu). Sam fakt wyprodukowania pojazdu na ramie samochodu osobowego (co nie stanowi przedmiotu sporu), w sytuacji gdy jednocześnie nie jest kwestionowana okoliczność, że pojazd ten został wyprodukowany z przeznaczaniem do przewozu towarów małogabarytowych oraz że jest on w tym celu użytkowany, nie pozwala na automatyczne zaklasyfikowanie do pozycji CN 8703. W sytuacji kwestionowania przez stronę istotnych dla sprawy kwestii, organ powinien wykazać (za pomocą konkretnych dowodów), że dostosowanie pojazdu do przewozu towaru nie zmieniło w istocie jego osobowego charakteru, dokonane zmiany nie wymagały ingerencji w konstrukcję pojazdu i nie miały trwałego charakteru. Oparcie rozstrzygnięcia de facto wyłącznie na ustaleniach dokonanych w czasie oględzin należy uznać za niewystarczające. Z treści protokołu, jak i pozostałych dokumentów zgromadzonych w świetle przepisów o ruchu drogowym (mimo że jak wcześniej zostało wskazane dla rozstrzygnięcia tej sprawy nie mają one wiążącego charakteru) wynika jedynie to, że wnętrze oglądanego pojazdu jest dostosowane do przewozu towaru. Z opisu spornego pojazdu wynika, że pojazd posiadał szereg cech, które decydują, iż powinien być zaklasyfikowany jako samochód osobowy, gdyż w czasie oględzin samochód posiadał kabinę identyczna z osobowymi typami tego modelu, szyby wzdłuż bocznych paneli, dach tapicerowany w całości, jednolitą wykładzinę podłogową, przestrzeń pasażerską i towarową niewydzieloną, siedzenia przednie uchylne, za przednimi siedzeniami konstrukcje z tworzywa sztucznego przytwierdzoną do nadwozia w miejscach przeznaczonych do montażu drugiego rzędu siedzeń, na ścianach bocznych otwory do zamontowania pasów bezpieczeństwa dla pasażerów tylnej kanapy. Zatem wygląd oraz wyposażenie kabiny tego pojazdu nie pozwala na jednoznaczne zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN 8703 bez wykazania, że zmiany te nie mają charakteru trwałego, co powinno nastąpić na moment powstania obowiązku podatkowego. W kontekście rozpoznawanej sprawy, za nietrafne trzeba też uznać spostrzeżenie organu, że cechą charakterystyczną samochodów ciężarowych jest wydzielenie dwóch oddzielnych przestrzeni, tj. zamkniętej kabiny dla przewozu osób i otwartej lub zamkniętej dla towaru. Tego typu budowa jest charakterystyczna dla pojazdów typu pickup, a mimo to mogą one być klasyfikowanie bądź do pozycji CN 8703, bądź do pozycji CN 8704, w zależności od stanu pojazdu. Reasumując, przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe nie wyjaśniało w sposób jednoznaczny kluczowej kwestii jaką było "zasadnicze przeznaczenie pojazdu" i konieczne będzie wyjaśnienie tej okoliczności w odniesieniu do tego, czy użycie w tylnej części pojazdu - kanapy oraz pasów bezpieczeństwa jest konstrukcyjnie możliwe bez skomplikowanych zabiegów technicznych, co oznacza uzupełnienie materiału dowodowego w tym kierunku. Ze wskazanej przyczyny uzasadniony był zarzut naruszenia prze organ art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania sądowego miało umocowanie w art. 200 tej ustawy.