I SA/Wr 192/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant Edyta Forysiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi A. S., B. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej dot. podatku dochodowego od osób fiz. za 2009 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] października 2014 r. nr [...]i umorzył postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji tego organu z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] określającej A. i B. S. (dalej: skarżący, strona) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r oraz wysokość odsetek niezapłaconych w terminie płatności zaliczek. Jak wynika z akt sprawy ww postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. nadał ww decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, powołując się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm. - dalej O.p.) stanowiącą, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Organ wskazał, że zgodnie z art. 70 O.p. odsetki od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek za okres od stycznia do grudnia 2009 r. przedawniają się z dniem 31 grudnia 2014 r. natomiast termin przedawnienia zobowiązania za 2009 r. upłynie 31 grudnia 2015 r. Ponadto wskazał, że inne okoliczności sprawy uprawdopodobniają, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zdaniem organu działania pełnomocnika skarżącego – polegające m.in. na składaniu dużej ilości wniosków dowodowych - mają na celu dążenie do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto skarżący posiada inne nieuregulowane zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za 2010 r. oraz wraz z małżonką w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Także zaległości podatkowe za rok 2007 strona nie uregulowała dobrowolnie. Dodatkowo organ wskazał, że skarżący na podstawie umowy darowizny przekazał swojemu synowi kwotę 34.000 zł, stanowiącą równowartość dochodu netto za 2013 r. uzyskanego przez niego i żonę z tytułu świadczeń emerytalnych. W zażaleniu skarżący zarzucili, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej zostało doręczone pełnomocnikowi, a nie stronie. Zarzucili także, że przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. nastąpi z dniem 31 grudnia 2015 r., w związku z tym przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa nie jest spełniona do całej decyzji nieostatecznej. Zdaniem skarżących wskazane przez organ przesłanki nie uprawdopodobniają, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, a tym samym nie zachodzi przesłanka do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Pełnomocnik stron zaznaczył, że skarżący posiada trzy nieruchomości położone w K. o łącznej wartości ponad 450 000,00 zł oraz złożył w organie podatkowym wniosek o przyjęcie dobrowolnego zabezpieczenia. Dyrektor Izby Skarbowej we W., uchylił na podstawie 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w całości postanowienie organu I instancji i umorzył postepowanie w sprawie. Organ odwoławczy podkreślił, że kontrolując postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, ma obowiązek uwzględnić również zdarzenia zaistniałe po dniu wydania postanowienia w przedmiocie rygoru, tj. ma obowiązek rozstrzygać na podstawie aktualnego stanu faktycznego. Zatem organ, rozstrzygając sprawę w drugiej instancji dokonuje własnych ustaleń na dzień wydania postanowienia przez ten organ. Z treści zaskarżonego postanowienia wynika, iż przesłanką, która zdaniem organu podatkowego stwarza stan zagrożenia nie wykonania decyzji była przesłanka określona w art. 239 b § 1 pkt 4 O.p. tj. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że okres do upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania w momencie wydawania przez ten organ postanowienia był krótszy niż 3 miesiące, co tym samym wypełniało przesłankę, o której mowa w art. 239 b § 1 pkt 4 O.p. Jednakże analizując istnienie przesłanki zawartej w art. 239b § 1 pkt 4 O. p, na etapie postępowania odwoławczego, organ wziął pod uwagę fakt zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jak wynika ze zgromadzonych dokumentów, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...], działając na podstawie art. 33d § 2 pkt 6 O.p., po rozpatrzeniu wniosku skarżących z dnia [...] października 2014 r. i po dokonaniu wpłaty w dniu [...] listopada 2014 r. na rachunek depozytowy organu podatkowego, przyjął zabezpieczenie wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...], której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, w formie uznania kwoty 23.900,00 zł na rachunku depozytowym organu podatkowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W., przyjęcie dobrowolnego zabezpieczenia skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, tym samym przestała istnieć będąca podstawą podjętego rozstrzygnięcia przesłanka określona w art. 239 b § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze skarżący wnosząc o uchylenie postanowień organów podatkowych obu instancji, zarzucili, że organ odwoławczy nie uwzględnił, że doręczenie postanowienia organu I instancji nastąpiło pełnomocnikowi a nie podatnikowi, że brak było podstaw do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Nadto zarzucił organowi brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zdaniem skarżących organ odwoławczy winien się odnieść do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zgodne z prawem jest postanowienie organu drugiej instancji uchylające w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] i umarzające postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji tego organu z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] określającej skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. W pierwszej kolejności wskazać należy, że złożenie przez stronę środka zaskarżenia, w razie spełnienia prawem przewidzianych warunków, co do jego formy i trybu, inicjuje postępowanie mające na celu merytoryczną weryfikację rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy. Konsekwencją czynności wyjaśniających organu drugiej instancji jest jedno z rozstrzygnięć, których katalog zawiera art. 233 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. który stanowił podstawę rozstrzygnięcia zaskarżonego postanowienia postępowanie zażaleniowe może zakończyć się uchyleniem zaskarżonego postanowienia organu I instancji i umorzeniem postępowania w sprawie. Sytuacja taka będzie miała miejsce, gdy po rozpoznaniu sprawy organ II instancji uzna, że nie było podstaw prawnych do merytorycznego rozpoznania danej sprawy. Stosownie do postanowień przepisów powołanej powyżej ustawy organ drugiej instancji obowiązany jest rozpoznać sprawę rozstrzygniętą uprzednio przez organ I instancji. Przedmiotem postępowania zażaleniowego jest, w myśl zasady ogólnej dwuinstancyjności, nie tylko kontrola poprawności orzeczenia organu I instancji i ocena zasadności zarzutów podniesionych przez stronę w zażaleniu, ale przede wszystkim ponowne merytoryczne rozpatrzenie danej sprawy. Organ drugiej instancji, kontrolując postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, ma obowiązek uwzględnić również zdarzenia zaistniałe po dniu wydania postanowienia w przedmiocie rygoru, tj. ma obowiązek rozstrzygać na podstawie aktualnego stanu faktycznego (vide wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25.08.2011 r. sygn. akt I SA/Wr 808/11). Zatem organ odwoławczy, rozstrzygając sprawę w drugiej instancji dokonuje własnych ustaleń na dzień zakończenia postanowienia zażaleniowego, tj. na dzień wydania postanowienia przez ten organ. Jednocześnie mając na uwadze brzmienie przepisu art. 239b Ordynacji podatkowej, który określa przesłanki nadania decyzji nieostatecznej takiego rygoru organ powinien ustalić, czy zachodzi jedna z przesłanek powołanych w § 1 pkt 1-4 w/w przepisu. Jak wynika z treści postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] października 2014 r. przesłanką nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji była przesłanka określona w art. 239 b § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja tj. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Zaskarżone postanowienie organu I instancji o nadaniu wspomnianej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane w dniu [...]października 2014 r. i przed wydaniem tego rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji nie zaistniały okoliczności mające wpływ na przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a zatem okres do upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania był krótszy niż 3 miesiące, co tym samym wypełniało przesłankę, o której mowa w art. 239 b § 1 pkt 4 o.p. Jednakże analizując istnienie przesłanki zawartej w art. 239b § 1 pkt 4 O. p, na etapie postępowania odwoławczego, organ zobowiązany był wziąć pod uwagę fakt zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p., lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jak wynika ze zgromadzonych dokumentów, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. działając na podstawie art. 33d § 2 pkt 6 O.p., po rozpatrzeniu wniosku skarżących z dnia [...] października 2014 r. i po dokonaniu wpłaty w dniu [...]listopada 2014 r. na rachunek depozytowy organu podatkowego, przyjął zabezpieczenie wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...], której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, w formie uznania kwoty 23.900,00 zł na rachunku depozytowym organu podatkowego. Mając na uwadze przyjęcie dobrowolnego zabezpieczenia oraz fakt zawieszenia biegu terminu przedawnienia organ drugiej instancji prawidłowo uznał, że przestała istnieć będąca podstawą podjętego rozstrzygnięcia przesłanka określona w art. 239 b § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym prawidłowo zastosował art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchylając zaskarżone postanowienie i umarzając postepowanie w tej sprawie. Skoro w trakcie postępowania zażaleniowego odpadła przesłanka warunkująca nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności to okoliczność ta nie mogła być zignorowana przez organ odwoławczy. Wbrew zarzutom skargi organ nie miał obowiązku odnosić się do wszystkich zarzutów zażalenia, bowiem uchylając postanowienie organu I instancji wyeliminował je z obrotu prawnego i umorzył postepowanie w sprawie. Zaskarżone postanowienie jest rozstrzygnięciem o charakterze kasacyjnym, dlatego zbędne byłoby merytoryczne rozpatrzenie zażalenia. Za niezrozumiały należy uznać zarzut skargi dotyczący nieprawidłowego doręczenia postanowienia organu I instancji pełnomocnikowi zamiast stronie, bowiem jak wynika z akt sprawy postanowienie to zostało doręczone stronie w dniu 17 października 2014 r., o czym świadczy zwrotne potwierdzenie odbioru znajdujące się w aktach sprawy (karta 6 akt administracyjnych). Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) skargę oddalił.