I SA/Wr 1928/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2014 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...] oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn. Skarżoną (powołaną w sentencji) decyzją, po rozpatrzeniu odwołania W. K. (dalej: podatnik, strona, skarżący), Dyrektor Izby Celnej we W. (dalej: Dyrektor IC) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. (dalej: Naczelnik UC) z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...], określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] (nr nadwozia: [...], rok produkcji: 2008, pojemność silnika: 2148 cm3) w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną decyzji powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.). Z akt sprawy wynika, że w postępowaniu podatkowym (wcześniej w kontroli podatkowej) Naczelnik UC ustalił, że podatnik - prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A - nabył na terenie Niemiec ww. pojazd za kwotę [...] euro (rachunek z [...] października 2009 r.). Na podstawie podjętych ustaleń (m.in. oględzin samochodu potwierdzonych protokołem i dokumentacją zdjęciową) stwierdził, że ów pojazd, jako: nabyty wewnątrzwspólnotowo, niezarejestrowany wcześniej na terenie kraju, przypisany do kodu CN 8703, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, podlegał podatkowi akcyzowemu, którego podatnik nie zapłacił. Organ I instancji ustalił podstawę opodatkowania w kwocie [...] zł ([...] euro według kursu z dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. [...] lutego 2010 r. - 3,9878 zł) i określił podatek akcyzowy w wysokości [...] zł (według stawki 18,6%), co znalazło potwierdzenie w przywołanej na wstępie decyzji tego organu. W odwołaniu, podatnik zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. a) art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm. - dalej: u.p.a.) przez dokonanie błędnej klasyfikacji towarowej pojazdu, na skutek wadliwego zastosowania: – postanowień zawartych w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1031/2008 z 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L z 2008 r., nr 291, poz. 1); – postanowień Not Wyjaśniających Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), opublikowanych w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. nr 86, poz. 880); b) art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a. przez błędne przyjęcie, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód jest samochodem osobowym; 2) przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. a) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez bezpodstawne odstąpienie od wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych; b) art. 191 O.p. przez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu podatnik wskazał, że w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia: pojazd posiadał trzy siedzenia w części pasażerskiej, zaś w części ładunkowej nie posiadał żadnych siedzeń; na bokach pojazdu nie było okien; w pojeździe zamontowana była przegroda, rozdzielająca część pasażerską od ładunkowej; w części ładunkowej nie było elementów wyposażenia kojarzonych z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (tapicerki, otworów okiennych, pasów bezpieczeństwa...). W związku z tym - zdaniem podatnika - na podstawie Not wyjaśniających oraz reguł ORINS samochód winien zostać zaklasyfikowany do samochodów ciężarowych. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie instancyjnym, zaskarżoną decyzją, Dyrektor IC utrzymał decyzję Naczelnika UC w mocy. Na wstępie organ zastrzegł, że sprawy związane z opodatkowaniem wyrobów podatkiem akcyzowym reguluje u.p.a. Wskazał, że w myśl art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Dalej poddał analizie przepisy traktujące o opodatkowaniu samochodów osobowych podatkiem akcyzowym (art. 100-106 u.p.a.). Zauważył, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podniósł, że samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) i samochodami wyścigowymi. Dodał, że opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe o kodzie CN 8703 i że bez znaczenia pozostaje kwalifikacja samochodów z punktu widzenia ogólnie pojętych przepisów o ruchu drogowym. W dalszej części decyzji Dyrektor IC odniósł się do cech pojazdów zaliczanych do pozycji CN 8703, zgodnych z Notami wyjaśniającymi dla tej pozycji (omówił te cechy). Uznał, że określenie "samochody osobowo - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Na poparcie swoich racji organ przywołał orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz polskich sądów administracyjnych. Dodał, że do analizowanej pozycji zalicza się również specjalistyczne pojazdy transportowe, w tym pojazdy pogrzebowe. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, Dyrektor IC stwierdził, że w dniu [...] lutego 2010 r. C wydała zaświadczenie z badania technicznego, w którym podano, że sporny pojazd jest samochodem specjalnym. Z załącznika "Dokument identyfikacyjny pojazdu" wynika, że pojazd jest samochodem ciężarowym z 3 miejscami siedzącymi, zaś z załącznika "Opis zmian dokonanych w pojeździe", że "w pojeździe dokonano przebudowy części ładunkowej pojazdu - przesunięto przegrodę i zamontowano dodatkowe siedzenie. Część ładunkową wyposażono przystosowując do warunków pojazdu pogrzebowego, przebudowa zmienia rodzaj pojazdu na specjalny". W związku z tym uznano, że pojazd jest samochodem specjalnym z 4 miejscami siedzącymi. Dyrektor IC zaznaczył, że z oświadczenia strony z [...] lutego 2010 r. wynika, że to strona dokonała w pojeździe zmian, tj. montażu fotela pasażera, demontażu i montażu przegrody, montażu wykładziny łatwozmywalnej, montażu łatwozmywalnej tapicerki w części transportowej, wydzielenia schowka na preparaty czyszczące. Organ odwoławczy podkreślił, że - datowane na [...] kwietnia 2013 r. - pismo generalnego importera na Polskę samochodów marki [...] - firmy B sp. z o. o. potwierdza, że pojazd o numerze nadwozia [...] (model [...]) został wyprodukowany jako osobowy kategorii M1, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej nr [...]; posiadał: nadwozie w całości przeszklone, 9 miejsc siedzących, 9 pasów bezpieczeństwa; nie posiadał fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej. Dodał, że z niemieckiego dowodu rejestracyjnego wynika, że samochód na terenie Niemiec był zarejestrowany jako "pojazd do transportu osób, przy 8 miejscach siedzących, pojazd do szerszego użytku" z 9 miejscami siedzącymi i posiadał kategorię M1. Podkreślił, że dopiero [...] października 2009 r., czyli w dacie zakupu przez stronę, firma C wydała opinię, że pojazd jest samochodem ciężarowym (zamknięta skrzynia) z 3 miejscami siedzącymi. Zdaniem organu, ww. opinia potwierdza, że "przeróbka" pojazdu z osobowego na ciężarowy sprowadzała się do wymontowania tylnych siedzeń. W ocenie Dyrektora IC, podjęte przez stronę działania wskazują na próbę obejścia przepisów dotyczących podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Organ kontynuował, że - [...] marca 2014 r. - przeprowadzone zostały oględziny przedmiotowego pojazdu (potwierdzone protokołem i dokumentacją fotograficzną). Wskazał, że z oględzin wynika, iż sporny pojazd jest samochodem jednobryłowym, przerobionym na karawan, wyposażonym w 4 miejsca siedzące: trzy w pierwszym rzędzie siedzeń i jedno w drugim. Wszystkie miejsca wyposażone są w pasy bezpieczeństwa, a dwa fotele posiadają zagłówki (dla kierowcy i jednego pasażera z przodu). Pojazd posiada 4 drzwi (dwoje drzwi przednich, przesuwne drzwi na prawym boku, tylne drzwi otwierane do góry). Samochód jest w pełni przeszklony. Szyby w części do przewozu zwłok są przyciemniane (naklejona folia z atestem). Za siedzeniami znajduje się przegroda z zamontowaną na środku szybą. W części do przewozu zwłok znajdował się wózek przesuwny do załadunku trumien, oświetlenie (3 punkty w podsufitce), uchwyty boczne górne, maskownice głośników. Tapicerka tej części wykonana z tworzywa sztucznego (oryginalna). Organ zaznaczył, że obecny właściciel pojazdu oświadczył, że w dniu zakupu pojazd wyposażony był w 4 miejsca siedzące z pasami bezpieczeństwa. Podłoga części trumiennej wybita była blachą. Przegroda wykonana była prowizorycznie. Dokonano zmian w nadwoziu polegających na przystosowaniu pojazdu do przewozu zwłok, tj. pojazdu specjalnego (zakup i montaż folii, zakup wózka do zabudowy karawanu, zakup sklejki przeciwpoślizgowej). Mając na uwadze powyższe, Dyrektor IC uznał, że protokół z oględzin wraz z dokumentacją fotograficzną stanowią potwierdzenie, że w sprawie mamy do czynienia z samochodem taryfikowanym do kodu CN 8703 i że o takim przeznaczeniu samochodu świadczą cechy konstrukcyjne pojazdu kojarzone z samochodem osobowym, tzn.: wygląd zewnętrzny pojazdu typowy dla samochodów osobowych, budowa jednobryłowa, pełne przeszklenie pojazdu, tapicerka we wnętrzu pojazdu, obecność stałych punktów kotwiących umożliwiających zamontowanie siedzeń w dwóch rzędach. Organ wyjaśnił, że "miejsca siedzące" uznaje się za istniejące, jeżeli pojazd wyposażony jest w "dostępne" miejsca mocowania, czyli te, które mogą być wykorzystane. W związku z tym drugorzędnym jest fakt, że dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego zamontowane były tylko trzy miejsca siedzące. Dyrektor IC stwierdził, że cechą charakterystyczną samochodów ciężarowych jest wydzielenie dwóch oddzielnych przestrzeni, tj. zamkniętej kabiny do przewozu osób i otwartej lub zakrytej powierzchni do transportu towarów. W przypadku spornego pojazdu mamy natomiast do czynienia z samochodem o konstrukcji pojedynczej przestrzeni/kabiny, co potwierdza także ww. opinia sporządzona przez firmę C ("zamknięta skrzynia"). Organ II instancji przyjął, że sporny samochód przejawia cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów objętych kodem CN 8703 i że cechy te - jako trwałe - samochód musiał posiadać w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Uznał, że charakter zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, biorąc pod uwagę takie okoliczności jak pierwotne przeznaczenie samochodu, trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pierwotnych cech samochodu osobowego, był prowizoryczny. Przywołując cechy konstrukcyjne samochodów ciężarowych (objętych kodem CN 8704), organ zauważył, że sporny pojazd takich cech, jako dominujących, nie posiada. Podkreślił, że stała przegroda, oddzielająca pierwszy rząd siedzeń dla kierowcy i pasażera z przodu od części tylnej - towarowej, jako kryterium prawidłowej klasyfikacji samochodu przeznaczonego do przewozu towarów w rozumieniu kodu CN 8704, to przegroda, której nie można usunąć bez naruszenia konstrukcji samochodu. To taka przegroda, która ma cechę stałości, czyli nie podlega zamontowaniu i demontowaniu stosownie do woli (potrzeb) użytkownika samochodu, bez ingerencji w konstrukcję samochodu. Według organu, z informacji przedstawiciela producenta wynika, że fabrycznie samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, zgodnie z kodem CN 8703, gdyż nie został wyposażony w stałą przegrodę oddzielającą część pasażerską od towarowej, będąc konstrukcyjnie przystosowany do zamontowania dodatkowych foteli dla pasażerów z pasami bezpieczeństwa w tylnej części (posiadał przeszklenia w bocznych panelach i drzwiach w tylnej części). Organ zaznaczył, że okoliczność ta została także potwierdzona w trakcie oględzin, podczas których nie stwierdzono żadnej trwałej przegrody, ani śladów ingerencji w konstrukcję pojazdu. Odnosząc się do podniesionego przez stronę argumentu, że dowód z oględzin nie może być uznany za miarodajny, jako że był przeprowadzony po 4 latach od wewnątrzwspólnotowego nabycia, organ odwoławczy wskazał, że protokół z oględzin stanowił tylko jeden z dowodów w postępowaniu i został poddany ocenie w kontekście całego materiału dowodowego, w tym także wyjaśnień strony. Dodał, że - obecny przy oględzinach - aktualny użytkownik pojazdu oświadczył, że w pojeździe nie dokonywano żadnych zmian konstrukcyjnych, co pokazuje, że samochód nie został w znaczący sposób zmieniony od czasu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Podniósł, że organ I instancji odniósł się w decyzji także do dokumentacji dotyczącej stanu pojazdu przed jego zakupem oraz stanu zaistniałego po dokonaniu przeróbek bezpośrednio przed jego wewnątrzwspólnotowym nabyciem. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia norm Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), a w szczególności reguły 1, skutkujące przyjęciem, że samochód podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, nie zaś do CN 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego, zdaniem strony, argumentu o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu towarów, przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704, Dyrektor IC uzasadniał, że przeprowadzone postępowanie dowodowe miało na celu ustalenie cech towaru pozwalających na właściwą klasyfikację do kodu CN Taryfy Celnej. Całość obiektywnych właściwości pojazdu (jednobryłowa konstrukcja z punktami kotwiącymi dla trzech rzędów siedzeń) potwierdza właściwie zajęte stanowisko organu, klasyfikujące ww. pojazd do kodu CN 8703. Omawiając charakter i przedmiot regulacji Not wyjaśniających, Dyrektor IC stwierdził, że noty nie są źródłem prawa, ale powodują skutek prawny, jakim jest przyporządkowanie towaru do konkretnego kodu CN. Organ zaznaczył, że w notach wyjaśniających do Taryfy Celnej wymieniane są cechy projektowe "zwykle" (najczęściej, przeważnie, w większej liczbie wypadków) występujące w pojazdach zaliczanych do kodu CN 8703, ale - co ważne - nie zawsze. Dyrektor IC ocenił, że stan faktyczny sprawy ustalono prawidłowo, wyczerpująco zebrano materiał dowodowy, a przy ocenie zgromadzonych dowodów nie przekroczono granic ich swobodnej oceny, zatem nie naruszono art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Uznał, że - wbrew uwagom zgłoszonym przez stronę - w sprawie nie wystąpiła konieczność zgromadzenia większej ilości dowodów. Organ odwoławczy dokonał ponownego rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu nabycia przez stronę wewnątrzwspólnotowo ww. samochodu osobowego, stwierdzając i w tym zakresie prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący powtórzył zarzuty odwołania. W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego cechy konstrukcyjne pojazdu wskazywały na jego przeznaczenie głównie do przewozu towarów. Zatem prawidłowym było jego zakwalifikowanie do kodu taryfy celnej CN 8704. Skarżący zarzucił, że zgromadzone przez organy podatkowe dowody nie pozwalają na identyfikację cech konstrukcyjnych pojazdu na dzień jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, lecz na moment produkcji (informacja z B sp. z o.o.) lub ponad 4 lata po jego nabyciu (oględziny z [...] marca 2014 r.). W ocenie strony, organy bezpodstawnie odstąpiły od podjęcia działań mających na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, zwłaszcza, że pojazd nie spełniał wszystkich zasadniczych kryteriów uzasadniających zataryfikowanie go do pozycji CN 8703. Odnosząc się do opisu cech, jakie musi spełniać pojazd, aby mógł zostać zaklasyfikowany do grupowania CN 8703, skarżący podniósł, że z dokumentu wydanego przez firmę C wynikało, iż pojazd - w momencie zakupu - stanowił samochód ciężarowy z trzema miejscami siedzącymi. W momencie nabycia ww. pojazdu, w części ładunkowej nie było elementów wyposażenia kojarzącego się z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, tj. tapicerki, otworów okiennych, pasów bezpieczeństwa. Ponadto, w pojeździe - w dacie zakupu - była przegroda rozdzielająca część pasażerską od ładunkowej. Zatem pojazd - w chwili jego zakupu - nie posiadał cech charakterystycznych dla samochodów klasyfikowanych do pozycji CN 8703. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IC podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: u.p.p.s.a.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że pomiędzy stronami nie było sporu co do tego, że miało miejsce nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu marki [...] (nr nadwozia: [...], rok produkcji: 2008, pojemność silnika: 2148 cm3), data wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz kwota przyjęta za podstawę opodatkowania. Kwestią sporną w sprawie jest, czy przedmiotowy pojazd winien być kwalifikowany - jak przyjęły organy podatkowe - do kodu CN 8703 (samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób), czy - jak tego oczekiwał skarżący - do kodu CN 8704 (samochód ciężarowy). Zakres postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie, w tym rodzaj ustaleń, jakie powinny poczynić organy podatkowe celem rozstrzygnięcia powyższego sporu, jest wyznaczony przez przepisy prawa materialnego, określające warunki, w jakich może dojść do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu podatkiem akcyzowym. Słusznie wskazał organ podatkowy, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych, zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a., są m in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (zgodnie z art. 100 ust. 1 lub 2 ww. ustawy). Samochody osobowe, zgodnie z definicją zawartą w art. 100 ust. 4 u.p.a., są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści art. 3 ust. 1 u.p.a. wynika, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 256 z 1987, str. 1, ze zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). W ust. 2 tego przepisu zaznaczono przy tym, że zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. W związku z zasadą autonomii prawa podatkowego podkreślić należy, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym i przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, istotne z punktu widzenia jego stanu technicznego, jako warunku dopuszczenia go do ruchu i rejestracji, nie rodzi żadnych podatkowo-prawnych konsekwencji, albowiem te wiązać należy tylko i wyłącznie - w świetle przepisów u.p.a. - z klasyfikacją taryfową. Dla zgodnej z przepisami u.p.a. kwalifikacji nabytego przez skarżącego pojazdu nie mogła mieć znaczenia - jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe - dokumentacja służąca do rejestracji tego pojazdu na terenie Niemiec i w Polsce, w tym eksponowana przez skarżącego dokumentacja wystawiona przez firmę C, która dokonała w samochodzie przeróbek pozwalających na zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego. Obowiązek podatkowy wynika bowiem z u.p.a., wobec czego na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestracyjnych, czy to niemieckich, czy polskich, ani też innych urzędów państwowych. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem, do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod. Przyporządkowania wyrobów do określonych kodów i pozycji w Nomenklaturze Scalonej należy dokonywać mając na względzie regułę 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z tą regułą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Przy tym w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. W treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo -towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przeznaczonymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. W opisie powyższej pozycji nie przewidziano żadnych wyłączeń (poza pojazdami należącymi do grupy 8702, co do której nie ma w rozpoznawanej sprawie sporu, że nie obejmuje pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez podatnika), co oznacza, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie kodu CN 8703 będą w konsekwencji podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zatem, wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo - towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo - towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo się odwołały w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu VAN, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych "zwykle" stosowanych do pojazdów, objętych tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Trafne jest zatem stanowisko organu, wyrażone w zaskarżonej decyzji, że dla oceny, czy pojazd ma charakter osobowy, bez znaczenia pozostaje, czy posiada on zamontowane fotele dla pasażerów lub pasy bezpieczeństwa, czy tylko fabryczne miejsca ich mocowania. Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704, to - w szczególności - zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.), cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp), ciężarówki - chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp., ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp., ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705, śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Ponadto, jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono: a) siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Reasumując, należy stwierdzić, że dokonując kwalifikacji spornego pojazdu jako wyrobu akcyzowego (samochodu osobowego), organy podatkowe winny się kierować przede wszystkim zasadniczym przeznaczeniem pojazdu (czy jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czy towarów) i treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz - pomocniczo - wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary w zależności od ich rozmiaru i wagi, oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą (przeważającą). W ocenie Sądu, organy podatkowe, dokonując na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego kwalifikacji zakupionego przez skarżącego pojazdu według wymienionych kryteriów (posługując się treścią opisów kodów CN zawartych w Nomenklaturze Scalonej oraz Not wyjaśniających) prawidłowo przyjęły, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód, którego zasadniczym (głównym) przeznaczeniem jest przewóz osób (kod CN 8703). Wskazany charakter spornego pojazdu (zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób) potwierdzają ustalenia poczynione przez organ w toku postępowania i zebrane dowody (dokumenty rejestracyjne pojazdu, dokumentacja dotycząca zmian dokonanych w pojeździe w związku z jego wewnątrzwspólnotowym nabyciem, informacja uzyskana od generalnego importera samochodów marki [...] na Polskę, protokół z oględzin pojazdu wraz z dokumentacją fotograficzną i oświadczeniem obecnego właściciela). Jak wynika z protokołu oględzin pojazdu z dnia [...] marca 2014 r., sporny pojazd jest samochodem jednobryłowym, przerobionym na karawan, wyposażonym w 4 miejsca siedzące: trzy w pierwszym rzędzie siedzeń i jedno w drugim. Wszystkie miejsca wyposażone są w pasy bezpieczeństwa, a dwa fotele posiadają zagłówki (dla kierowcy i jednego pasażera z przodu). Pojazd posiada 4 drzwi (dwoje drzwi przednich, przesuwne drzwi na prawym boku, tylne drzwi otwierane do góry). Samochód jest w pełni przeszklony. Szyby w części do przewozu zwłok są przyciemniane (naklejona folia z atestem). Za siedzeniami znajduje się przegroda z zamontowaną na środku szybą. W części do przewozu zwłok znajdował się wózek przesuwny do załadunku trumien, oświetlenie (3 punkty w podsufitce), uchwyty boczne górne, maskownice głośników. Tapicerka tej części wykonana z tworzywa sztucznego (oryginalna). Podkreślenia wymaga, że obecny właściciel pojazdu oświadczył, że - w dniu zakupu -pojazd wyposażony był w 4 miejsca siedzące z pasami bezpieczeństwa zaś przegroda wykonana była prowizorycznie. Powyższe elementy stwierdzone w trakcie oględzin, jak również ogólny wygląd pojazdu ujawniony na fotografiach, w świetle przywołanych wyjaśnień do Taryfy Celnej, wskazują jednoznacznie, że przez cały czas - od produkcji począwszy, czyli także w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia - był to pojazd o zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym należało go klasyfikować do pozycji CN 8703. Odnosząc się do podniesionego w skardze argumentu, że dowód z oględzin nie może być uznany za miarodajny, jako że był przeprowadzony po ponad 4 latach od wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, Sąd wskazuje, że protokół z oględzin stanowił tylko jeden z dowodów w postępowaniu i został przez organ poddany ocenie w kontekście całego materiału dowodowego, w tym także wyjaśnień strony. Ponadto, obecny przy oględzinach aktualny właściciel pojazdu oświadczył, że nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych - co dowodzi, że samochód nie został w znaczący sposób zmieniony od czasu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Poza tym, stwierdzone podczas oględzin, cechy pojazdu, takie jak: jednolita bryła, pełne przeszklenie, brak stałej przegrody, musiały istnieć w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu. Dodać trzeba, że organ odniósł się także do dokumentacji dotyczącej stanu pojazdu przed jego zakupem przez skarżącego i stanu zaistniałego po dokonaniu przeróbek przez firmę C bezpośrednio w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, które to dowody potwierdzają słuszność stanowiska organów podatkowych. Jak wynika z informacji przekazanej organowi I instancji przez firmę B Sp. z o.o., przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy. A więc, w założeniu producenta był on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co znajduje wyraz w konstrukcji tego pojazdu jako samochodu jednobryłowego, w całości przeszklonego, przeznaczonego do przewozu 8 osób, który fabrycznie w tylnej części posiada punkty mocowania siedzeń wraz z punktami mocowania pasów bezpieczeństwa i nie posiadał fabrycznie zamontowanej przegrody pomiędzy pierwszym rzędem siedzeń a pozostałą częścią. Przedmiotowy pojazd był także - przed jego zakupem przez skarżącego -zarejestrowany na terenie Niemiec jako osobowy i wykorzystywany do przewozu osób, co potwierdzają niemieckie dokumenty rejestracyjne. Przeróbki pojazdu dokonane przez firmę C zostały potwierdzone dopiero opinią z dnia zakupu, tj. z [...] października 2009 r., z której wynikało, że jest to samochód ciężarowy z zamkniętą skrzynią i z trzema miejscami siedzącymi. Z kolejnych dokumentów, tj. z opisu zmian dokonanych w pojeździe z dnia [...] lutego 2010 r. (załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, wydanego przez C w L.) wynika z kolei, że w pojeździe dokonano przebudowy części ładunkowej pojazdu - przesunięto przegrodę i zamontowano dodatkowe siedzenie. Mając więc na uwadze stan pojazdu w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia (tj. po przeróbkach dokonanych przez firmę C), w momencie jego rejestracji w Polsce i w chwili jego oględzin, trafnie uznały organy podatkowe, że dokonane w pojeździe przed wewnątrzwspólnotowym nabyciem zmiany polegały jedynie na demontażu siedzeń w tylnej części pojazdu oraz montażu przegrody oddzielającej część przednią pojazdu przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od części tylnej przeznaczonej do przewozu towarów. A zatem nie można zgodzić się ze skarżącym, że zmiany te miały charakter zmian konstrukcyjnych, bowiem zmiany te świadczą jedynie o czasowym przystosowaniu pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych. Była to przy tym zmiana krótkotrwała (odwracalna), nie ingerująca w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniająca jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, co potwierdziły powołane wyżej dokumenty oraz oględziny. Należy zauważyć, że trwałe zmiany konstrukcyjne wykluczają odwracalność procesu zmian, tj. wykluczają możność ponownego zamontowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, demontażu przegrody czy wykonania okien bez naruszenia konstrukcji samochodu. Natomiast fakt przesunięcia przegrody rozdzielającej część ładunkową od pasażerskiej i ponownego zamontowania siedzeń (jednego siedzenia) w fabrycznych punktach kotwiących świadczy o tym, że pojazd konstrukcyjnie był dostosowany do przewozu osób, a dokonane przeróbki nie zmieniły jego konstrukcji. Tym samym, chybione są zarzuty skargi traktujące o naruszeniu przepisów prawa materialnego. W świetle powyższego, niezasadny jest zarzut skargi, że omówione wyżej dowody nie mogły potwierdzić cech konstrukcyjnych pojazdu, w związku z czym oparcie się na nich było naruszeniem wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. zasady prawdy obiektywnej. Wnioski decyzji sformułowano w oparciu o całość materiału dowodowego zebranego w sprawie, który został poddany dokładnej analizie, a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo odniesiono się do poszczególnych dowodów oceniając ich znaczenie dla sprawy i wpływ na stosowanie norm materialno - prawnych. Tym samym, nie stwierdził Sąd w niniejszej sprawie także zarzucanego naruszenia art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego. Fakt, że organy wyprowadziły z zebranych dowodów wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagał się tego skarżący, nie świadczy o pominięciu, czy nieuwzględnieniu, poszczególnych dowodów, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów. Reasumując, organy podatkowe słusznie przyjęły, że opisane wyżej zmiany w pojeździe nie miały wpływu na dokonaną w sprawie klasyfikację pojazdu do pozycji 8703. Sporny pojazd, zgodnie z informacją uzyskaną od przedstawiciela producenta, posiadał bowiem cechy projektowe przypisane dla pojazdów zaklasyfikowanych do kodu CN 8703. W świetle niewadliwych ustaleń faktycznych i prawidłowej klasyfikacji wskazanego pojazdu do pozycji CN 8703, a więc jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, stosownie do powołanych regulacji u.p.a., nabycie wewnątrzwspólnotowe opisanego na wstępie samochodu marki [...] podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W tym stanie rzeczy, Sąd - na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.