I SA/Wr 193/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2015 przy udziale sprawy ze skargi I.B. i A.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]sierpnia 2014 r. nr [...] odmawiającą umorzenia A. i I. B. (dalej: strona, skarżący, wnioskodawcy) zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 205.704,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy w dniu [...] maja 2014 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. skarżący złożyli wniosek o umorzenie w całości zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, wykazanej w PIT-36 za 2013 rok w kwocie 205.557,00 zł. Uzasadniając wniosek skarżący wskazali, że w 2013 roku Bank [...] w Z. wyraził zgodę na umorzenie odsetek od zaciągniętego kredytu. Suma umorzonych odsetek, potwierdzona została informacjami PIT-8C, ze wskazaniem kwoty przychodu w wysokości 724.180,86 zł. W ten sposób doszło do powstania podlegającego opodatkowaniu przychodu z innych źródeł. Strony wskazały, że dla nich jest to przychód tylko na papierze. Już wcześniej mieli poważne problemy finansowe i egzystencjonalne, skoro Bank [...] umorzył wymagane odsetki. Wysokość zaległości podatkowej jest na tyle znaczna, że skarżący nie są i nie będą w przyszłości w stanie jej zapłacić. Nie posiadają również majątku, aby go spieniężyć. Sytuacja materialna rodziny jest tragiczna wobec tego nie ma realnych możliwości spłaty zadłużenia. Spłata zaległości podatkowych zagraża egzystencji 4 osobowej rodziny. Skarżący mają na utrzymaniu dwójkę nieletnich dzieci. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. - działając na podstawie art. 155 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej O.p.) - pismem z dnia [...] maja 2014 r. wezwał wnioskodawców o uzupełnienie uzasadnienia wniosku o argumenty zasadne w sprawie, wypełnienie oświadczenia o stanie majątkowym, rodzinnym i sytuacji materialnej oraz o dokumentację uwiarygadniającą zawarte w nim informacje, wskazanie ważnego interesu podatnika i ważnego interesu publicznego. Skarżący złożyli oświadczenie o stanie majątkowym i pismo, w którym wskazali, że prowadzą od 1992 r. gospodarstwo rolne. Od maja 2007 r. skarżący stał się podatnikiem podatku od towarów i usług. W pierwszych latach gospodarstwo przynosiło znaczne dochody z 144 ha gruntów. Wnioskodawcy postanowili rozpocząć produkcję mleka. W tym celu ponieśli inwestycje na adaptację starej stodoły, zakup bydła, budowę nowej hali udojowej. Od 2008 r. stado bydła liczyło 280 sztuk. Gospodarstwo skarżących zostało wyróżnione I miejscem w IX edycji konkursu [...]. Podatnicy byli także zrzeszeni w elitarnym klubie hodowców europejskich bydła mlecznego. Gospodarstwo posiadało własny pełny park maszynowy, a także zabezpieczenie finansowe. Jak wyjaśniają wnioskodawcy, nic nie wskazywało, że tak dobrze rozpoczęta inwestycja może przynieść aż tak dalece idącą w skutkach klęskę. Na upadek gospodarstwa złożyły się przyczyny losowe, na które nie mieli wpływu. W wyniku błędu w leczeniu przez weterynarza padło 30 sztuk zakupionych jałówek. Zakupili paliwo na kwotę 100.000,00 zł, które spowodowało zepsucie silników maszyn: trzech ciągników John Deere (kredyt w Banku [...] Z., leasing [...] Bank, leasing [...] Leasing), nowej ładowarki JCB (kredyt Bank [...] Z.). Z powodu awarii sprzętu skarżący nie mieli możliwości technicznych do zebrania kukurydzy w takiej ilości, aby zabezpieczyć paszę dla bydła. Ponadto nastąpił spadek cen mleka za litr z 1.30 zł na 0,87 zł. W związku z wymienionymi wyżej zdarzeniami wnioskodawcy musieli odraczać terminy spłat kredytów, gdyż raty leasingowe musiały być spłacane na bieżąco. Wysokość dochodów spadła z 70.000,00 zł miesięczne do 50.000,00 zł. Jak wyjaśniają, początkowo rachunki płacono z oszczędności. Z powodu braku paszy dla stada podatnicy musieli sprzedać część bydła. Zimą 2009-2010 roku zdarzył się kolejny wypadek, bydło stratowało się nawzajem, wskutek czego utracono 18 sztuk jałówek. W 2010 r. nastąpiła klęska powodzi i stracono całe zboże przeznaczone na sprzedaż. W 2011 r. miały miejsce trzy włamania. Skradziony został agregat uprawowy, kombajn zbożowy oraz okradziono warsztat z drobnym sprzętem. Policja nie wykryła sprawców, a postępowania były umarzane. Rok 2012 przyniósł gradobicie i skarżący stracili uprawę rzepaku (uprawa nie była ubezpieczona z powodu braku środków finansowych). Praktycznie skarżący w przeciągu trzech lat stracili dorobek życia. Wskutek niepłacenia rat kredytów pojawiły się pierwsze zajęcia komornicze. Strony chcąc spłacać wierzycieli sprzedawały kolejno bydło, sprzęt, wreszcie ziemię. W wyniku kontroli Urząd Skarbowy zażądał zwrotu podatku VAT, który został odliczony w 2008 r. z inwestycji budowy obór, ciągów komunikacyjnych, hali udojowej. Ponadto, toczyło się postępowanie Urzędu Kontroli Skarbowej we W.. Wnioskodawcy spłacili zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę (około 80.000,00 zł). Bank [...] z uwagi na sytuację finansową skarżących umorzył odsetki od kredytów bankowych w wysokości 724.180,86 zł po częściowej wpłacie zadłużenia wobec banku oraz po dobrowolnej sprzedaży gruntów i nieruchomości (pismo Banku [...] w Z. nr L-dz. [...] z dnia [...].08.2012r. i pismo nr L-dz. [...] z dnia [...].03.2013r.). Powstały przychód w 2013 r. został opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który wyniósł 205.704,00 zł. Strony wyjaśniają, iż nie jest to dochód "fizyczny", gdyż nigdy nie otrzymali takiej kwoty do dyspozycji. W obecnej chwili kwota do wpłaty jest dla wnioskodawców nieosiągalna. W dalszym ciągu prowadzona jest wobec skarżących egzekucja komornicza na kwotę łączną około 3.200.000,00 zł. Wnioskodawcy wskazali, że nigdy nie zalegali w płatnościach wobec urzędu skarbowego. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. orzekł o odmowie umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-36) za 2013 rok w wysokości 205.704,00 zł wraz z odsetkami 451,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w niniejszej sprawie nie dopatrzono się nadzwyczajnych okoliczności przemawiających za udzieleniem ulgi. Nie stwierdzono ważnego interesu strony lub interesu publicznego uzasadniającego uwzględnienie wniosku. Ponadto organ podatkowy wskazał, że skarżący powinni podjąć działania zmierzające do pozyskania źródła dochodu, który umożliwiłyby im godziwą egzystencję rodziny i spłatę posiadanych zaległości podatkowych. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 121 O.p. przez nieudzieleniu ulgi podatkowej pomimo wystąpienia ważnego interesu strony oraz interesu publicznego Dyrektor Izby Skarbowej we W. pismem z dnia [...] października 2014 r. wezwał strony do przedłożenia dokumentów potwierdzających ich sytuację materialną i finansową. W odpowiedzi na wezwanie, pełnomocnik skarżących wskazał, że skarżący nie mają żadnego majątku, gdyż wszystkie nieruchomości w zajęciu komorniczym zostały sprzedane za porozumieniem stron, tak aby spłacić jak największą liczbę zobowiązań, w tym wobec Banku [...], który umorzył odsetki. Komornik Sądowy z O. zajął wszystkie ruchomości znajdujące się w gospodarstwie domowym. Jedyna nieruchomość 2,94 ha z domem mieszkalnym jest zajęta przez Komornika Sądowego z Z.. Obecnie wnioskodawcy utrzymują się z sezonowych oraz dorywczych prac, nie mają stałego miejsca zatrudnienia, częściowo przebywają za granicą. Wykonują prace u osób prywatnych. Nie posiadają również stałego miejsca pobytu. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, wskazując, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy może uwzględnić wniosek podatnika o umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, jedynie w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Umorzenie zaległości podatkowych stanowi wyraz uznania administracyjnego, które jednakże musi zostać poparte precyzyjną oceną stanu faktycznego sprawy. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, iż przesłanka "ważnego interesu podatnika" czy "interesu publicznego", o których mowa w z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej została spełniona. Udzielenie ulgi powinno doraźnie wspomagać podatnika w sytuacji wystąpienia przejściowych trudności, które zaistniały na skutek okoliczności całkowicie od podatnika niezależnych. W niniejszej sprawie przedmiotowe zaległości podatkowe nie powstały w wyniku zdarzeń nadzwyczajnych, wyjątkowych czy nieprzewidywalnych. Skarżący rzeczywiście znajdują się w trudnej sytuacji finansowej. Wydarzenia, które zostały przedstawione we wniosku o ulgę w spłacie zaległości podatkowej w znacznej części mają charakter losowy, jednak prowadzenie działalności rolniczej wiąże się nierozerwalnie z dużym ryzykiem jej opłacalności. W dużej mierze działalność rolnicza zależy od czynników zewnętrznych takich jak pogoda czy w przypadku hodowli bydła np. choroby zwierząt. Organ odwoławczy zauważa, iż fakt istnienia kłopotów natury finansowej nie jest okolicznością wyjątkową, która byłaby wystarczającą przesłanką do przyznania ulgi w spłacie podatków. W podobnej sytuacji znajduje się wielu podatników i z tego powodu budżet państwa nie może rezygnować z należnych i terminowych wpłat. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że skarżący nie udokumentowali swojej obecnej sytuacji materialnej. Skarżący, mimo, że wzywani byli zarówno przez organ I instancji jak i organ II instancji o przedłożenie wszelkiej dokumentacji mającej znaczenie w sprawie (wezwanie z dnia [...]maja 2014 r. oraz [...] października 2014 r.), nie dostarczyli stosownego materiału dowodowego, który pozwalałby organom podatkowym stwierdzić ich ważny interes bądź interes publiczny. Dokumenty przedłożone w toku postępowania odwoławczego potwierdzają jedynie, że faktycznie skarżący zgłosił do Agencji Restrukturyzacji Modernizacji Rolnictwa, że w latach 2009-2013 padły im 33 sztuki bydła, jednak brak jest jakiejkolwiek informacji co stało się z pozostałą częścią bydła tj. 247 sztukami. Pełnomocnik skarżących w imieniu wnioskodawców złożyła oświadczenie o stanie majątkowym, w którym ponownie opisała sytuację rodzinno-majątkową wnioskodawców oraz oświadczenie dotyczące sprzętu, z którego wynika, że w większości został on zezłomowany lub przejęty przez właścicieli (leasingodawców). Ponadto przedłożyła dwa akty notarialne - umowy sprzedaży oraz ustanowienia prawa odkupu nieruchomości rolnej bez zabudowań stanowiącej działkę nr 163/7 o pow. 0,5035 ha, położonej w miejscowości B. i umowę sprzedaży, umowę przeniesienia własności oraz ustanowienia prawa odkupu kilku nieruchomości rolnych bez zabudowań. Organ odwoławczy podkreślił, że z powodu braku stosownej dokumentacji pozbawiony jest obiektywnej możliwości oceny sytuacji, a co za tym idzie ograniczony jest w działaniu mającym zwolnić wnioskujących z obowiązku uiszczenia zaległości podatkowej. Gdy podatnik wywodzi w takim postępowaniu korzystne dla siebie skutki prawne, to w związku z tym winien wykazać, że utrata przychodu w ogóle nastąpiła. Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się okoliczności, istnienia w sprawie drugiej z przesłanek, a mianowicie przesłanki "interesu publicznego". Wskazał, że wspomniana wyżej korzyść służąca ogółowi i respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa nie przemawiają za uprzywilejowywaniem jednostki, której dług podatkowy nie jest - jak wykazano - związany z żadną wyjątkową (losową) przyczyną, lecz z uzyskaniem korzyści majątkowej. W skardze skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucili jej naruszenie: - art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez nieprawidłową analizę materiału dowodowego i błędne przyjęcie, iż nie zachodzą przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej podatnika; - art. 121 O.p. przez błędną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz w efekcie tego przyjęcie stanowiska jakoby nie zachodziły przesłanki istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazali, że zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do oceny ich złej sytuacji, bowiem opisali swoją sytuacje materialną i wynika z niej że jest ona trudna. Wskazali, że sprzedali bydło ze względu na brak możliwości zapewnienia im odpowiedniej ilości paszy. Organ nie wzywał do złożenia wyjaśnień w zakresie żywego inwentarza, zatem skarżący nie mogli się domyślać w jakim zakresie organy podatkowe żądają uzupełnienia materiału dowodowego. Wobec skarżących trwa postępowanie egzekucyjne. Brak realnych możliwości spłaty zaległości podatkowych i odsetek przyczyni się w efekcie do kolejnego postępowania egzekucyjnego. Organ nie dokonał realnej analizy warunków na rynku pracy, przy określonym wykształceniu skarżących a także średnich kosztach utrzymania i nie uwzględnił, że przez odmowę udzielenia ulgi zachwiana zostanie podstawowa egzystencja skarżących. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Kwestią sporną między stronami jest odmowa umorzenia przez organ podatkowy zaległości podatkowej powstałej w związku z umorzeniem skarżącym odsetek od kredytu przez Bank [...]. Jak wynika z treści art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy może uwzględnić wniosek podatnika o umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, jedynie w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Umorzenie zaległości podatkowych stanowi wyraz uznania administracyjnego, które jednakże musi zostać poparte precyzyjną oceną stanu faktycznego sprawy. Jak trafnie wskazał organ w zaskarżonej decyzji przytoczona regulacja nie obliguje do wydania decyzji uwzględniającej wniosek podatnika w każdym przypadku wystąpienia przesłanek przemawiających za udzieleniem ulgi w zapłacie podatku. Użycie bowiem przez ustawodawcę zwrotu "może" przesądza o uznaniowym charakterze decyzji, natomiast decydowanie w oparciu o swobodne uznanie - co nie budzi sporów ani w orzecznictwie sądowym ani w nauce prawa - wyraża się w omawianym przypadku możliwością negatywnego dla strony rozstrzygnięcia nawet w sytuacji zaistnienia przywoływanych wyżej przesłanek ważnego interesu strony lub interesu publicznego. Ze względu na konstrukcję tego przepisu użyte w nim zwroty ważny interes podatnika oraz interes publiczny, nawiązują do hipotezy normy i wskazują sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowej. Organ podatkowy dysponuje więc pewnym zakresem swobody w odniesieniu zarówno do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej. Jeżeli stwierdzi wystąpienie przypadków mieszczących się w hipotezie normy, będzie mógł zastosować uznanie administracyjne. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadającym użytym pojęciom, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego (S. Babiarz, B. Deuter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2009, s. 355). Użyte przez ustawodawcę pojęcia nieostre, niedookreślone, takie jak "ważny interes podatnika", "interes publiczny", nie mogą być interpretowane w sposób subiektywny, a więc nie może o tym decydować przekonanie podatnika, albowiem z tego punktu widzenia praktycznie każdy obowiązek zapłaty jest dolegliwy dla zobowiązanego do jego wykonania. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria zobiektywizowane, które są zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. W systemie polskiego prawa podatkowego zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej polegającej na powszechności i równości opodatkowania, ponadto regułą jest wywiązywanie się podatników z ciążących na nich zobowiązań. Przez ważny interes podatnika należy rozumieć wyjątkową sytuację, w jakiej znalazł się podatnik z przyczyn losowych niezależnych od jego postępowania, a która powoduje tak znaczne obniżenie zdolności płatniczych podmiotu, iż nie jest on w stanie wywiązywać się z zobowiązań podatkowych. Powołane w art. 67a § 1 O.p. pojęcie ważnego interesu podatnika ma szeroki zakres znaczeniowy, który winien być interpretowany w konkretnych okolicznościach faktycznych. Udzielenie ulgi uzasadnione jest w szczególności niezawinionymi przez podatnika okolicznościami powstania zaległości i musi być społecznie uzasadnione. Zapłata zaległości podatkowych i należnych od nich odsetek za zwłokę nie może naruszać elementarnych zasad sprawiedliwości i praworządnych relacji między obywatelami, a Państwem. Każdy podatnik powinien mieć świadomość obowiązku ponoszenia ciężarów fiskalnych na rzecz Państwa. Przerzucenie zatem odpowiedzialności za swoje zaległości podatkowe na podatników, którzy terminowo regulują zobowiązania podatkowe, byłoby niezgodne z konstytucyjną zasadą równości obywateli wobec prawa. Z konstrukcji powołanego wyżej przepisu wynika, że rozstrzygnięcia podejmowane przez organy podatkowe mają charakter indywidualny w oparciu o przeprowadzone postępowanie pozwalające określić istnienie przesłanek bądź też ich brak do zastosowania określonej ulgi. Podejmując rozstrzygnięcie w sprawie, organ podatkowy analizuje powołane we wniosku argumenty z uwzględnieniem sytuacji ekonomicznej podatnika oraz celów polityki finansowej państwa. W niniejszej sprawie organ podatkowy rozpatrujący sprawę opiera się na materiale dowodowym dostarczonym przez stronę. Jak wynika z akt sprawy strona szeroko opisuje swoją sytuację materialną, jednak na poparcie swoich twierdzeń nie przestawia wystarczających dowodów. Organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję dysponował niewielkim materiałem dowodowym. Skarżący pomimo, że wzywani byli zarówno przez organ I instancji jak i organ II instancji o przedłożenie wszelkiej dokumentacji mającej znaczenie w sprawie (wezwanie z dnia [...] maja 2014 r. oraz [...]października 2014 r.), nie dostarczyli stosownego materiału dowodowego, który pozwalałby organom podatkowym stwierdzić czy w chwili obecnej występuje ich ważny interes bądź interes publiczny. Dokumenty przedłożone w toku postępowania odwoławczego potwierdzają jedynie, że faktycznie I.B. zgłosił do Agencji Restrukturyzacji Modernizacji Rolnictwa, że w latach 2009-2013 padły im 33 sztuki bydła, jednak brak jest jakiejkolwiek informacji co stało się z pozostałą częścią bydła tj. 247 sztukami. Pełnomocnik skarżących na etapie postepowania administracyjnego bardzo ogólnie opisała sytuację wskazując, że sprzęt w większości został zezłomowany lub przejęty przez właścicieli (leasingodawców). Ponadto przedłożyła dwa akty notarialne - umowy sprzedaży oraz ustanowienia prawa odkupu nieruchomości rolnej bez zabudowań stanowiącej działkę nr 163/7 o pow. 0,5035 ha, położonej w miejscowości B. i umowę sprzedaży, umowę przeniesienia własności oraz ustanowienia prawa odkupu kilku nieruchomości rolnych bez zabudowań. Zgodzić się należy z organem, że z powodu braku stosownej dokumentacji pozbawiony jest obiektywnej możliwości oceny sytuacji, a co za tym idzie ograniczony jest w działaniu mającym zwolnić wnioskujących z obowiązku uiszczenia zaległości podatkowej. Istotnie to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 o.p." (wyrok WSA z dnia 29.05.2009 r. sygn. akt I SA/Łd 173/09), "Postępowanie w sprawie umorzenia zobowiązań podatkowych jest inicjowane na wniosek podatnika i w jego też interesie leży podanie do wiadomości organów wszystkich okoliczności sprawy przemawiających za zrezygnowaniem przez Skarb Państwa ze swojego dochodu oraz dopilnowanie ich utrwalenia w dokumentach" (wyrok WSA z dnia 20.03.2009 r. sygn. akt I SA/Ke 417/08). W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, iż przesłanka "ważnego interesu podatnika" czy "interesu publicznego", o których mowa w z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej została spełniona. Skarżący szeroko opisują swój wniosek o udzielenie ulgi podatkowej, kładąc nacisk na przyczynę swoich problemów finansowych jednak nie przedstawili dowodów które pozwalałyby ocenić obecną sytuację finansową. Przede wszystkim skarżący nie przedstawili dowodów zbycia zarówno ruchomości jak i inwentarza żywego i uzyskanego z tego tytułu dochodu. Nie wskazują jakie obecnie uzyskują dochody. Podnoszą, że nie przebywają obecnie w kraju, uzyskują dochody z zagranicy. Ale i w tym wypadku oprócz ogólnych twierdzeń brak jest dowodów na ich poparcie. To po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego kto występuje o określone uprawnienie leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a 1 pkt 3 O.p. Organ rozważył druga przesłankę i stwierdził, że nie wystąpiła przesłanka "interesu publicznego". Przesłanka ta nawiązuje do wartości ogólnospołecznych, a wiec wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak np. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, czy zaufanie obywateli do organów władzy. Organ winien ocenić tu okoliczności sprawy pod względem skutków ekonomicznych odmowy udzielenia ulgi i wybrać rozstrzygnięcie w jego ocenie najbardziej korzystne z punktu widzenia ww. wartości ogólnospołecznych, a przy tym nie wyróżniające wnioskującej w stosunku do innych funkcjonujących w kraju podmiotów, będących często w analogicznej, lub nawet gorszej sytuacji. Organ podatkowy nie może bowiem stawiać wnioskującego o ulgę podmiotu w sytuacji korzystniejszej - uprzywilejowanej w stosunku do pozostałej części społeczeństwa. Istotne w tym przypadku jest więc dobro ogółu, które w danym przypadku może przemawiać za złagodzeniem postawy wobec dłużnika podatkowego, a co za tym idzie za zastosowaniem wobec niego jednej z wyjątkowych form pomocy w ramach obowiązujących w systemie prawnym ulg w spłacie. Należy jednocześnie podkreślić w tym miejscu, iż z powyższym aspektem wiąże się także przytoczona już dyrektywa wzbudzania zaufania do organów podatkowych, która nie oznacza - jak wskazano - bezkrytycznego działania tychże organów zgodnego z każdym wnioskiem podatników i w każdej opisanej przez nich sytuacji finansowej (zwłaszcza w rozumieniu subiektywnym). Trudna sytuacja w rozumieniu podatnika jest bowiem regułą w tego rodzaju sprawach i dlatego dyrektywę tą należy przede wszystkim rozumieć jako wymóg takiego działania organu podatkowego, które prowadzone jest w sposób dający gwarancję dla ogółu obywateli, że każda ze spraw rozpatrzona zostanie wszechstronnie i obiektywnie, a co za tym idzie, że nie zostanie zwolniony, czy też uprzywilejowany podatkowo podmiot, względem którego nie stwierdzono szczególnych i wyjątkowych przesłanek - godząc tym samym we wspomniane już zasady sprawiedliwości, równości i powszechności opodatkowania. Oceniając pod kątem tych wszystkich - wpływających na ocenę istnienia przesłanki "interesu publicznego"- dyrektyw sytuację skarżących prawidłowo organ zasadnie nie dopatrzył się okoliczności, które z punktu widzenia ogółu podmiotów prawa przemawiałyby za uprzywilejowaniem wyżej wymienionego zawnioskowaną ulgą w spłacie. Wbrew zarzutom skargi organ – na podstawie materiału dowodowego przedstawionego przez skarżących - dokonał analizy przesłanek wynikających z treści art. 67a § 1 pkt 3 O.p., tym samym zarzut skargi dotyczący naruszenia tego przepisu należy uznać za bezzasadny. Sąd nie stwierdził także naruszenia art. 121 O.p. zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe przeanalizowały cały przedłożony przez skarżących materiał dowodowy, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stronie na etapie postepowania przed I i II instancją w trybie art. 200 O.p. umożliwiono zapoznanie się z materiałem dowodowym w sprawie. Wzywano stronę o uzupełninie materiału dowodowego w sprawie, co strona uczyniła w ograniczonym zakresie, a co zostało uwzględnione w zaskarżonej decyzji. Należy podkreślić, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie pozbawia strony prawa do ponownego ubiegania się o ulgę, w sytuacji gdy strona przedstawi pełny materiał dowodowy pozwalający organom ustalić obecną sytuację majątkową i finansową strony. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.