I SA/Wr 1938/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie: sędzia WSA Anetta Chołuj, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 marca 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi Ł.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej za zobowiązania spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od I do VI 2008 r., od VIII do XII 2008 r. oraz koszty egzekucyjne oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Ł. R., jako byłego członka zarządu A sp. z o.o. z siedzibą w W. za zobowiązania tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca i od sierpnia do grudnia 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi: 1) uchylił w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Ł. R., jako byłego członka zarządu A sp. z o.o. z siedziba w W. za zobowiązania tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca i od sierpnia do grudnia 2008 r. wraz z odsetkami i w tym zakresie umorzył postępowanie - na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej O.p.) 2) uchylił w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności Ł. R., jako byłego członka zarządu A sp. z o.o. za koszty egzekucyjne powstałe w związku z prowadzonym wobec A sp. z o.o. z siedzibą w W. postępowaniem egzekucyjnym zobowiązania tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca i od sierpnia do grudnia 2008 r. i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji - na podstawie art. 233 § 2 O.p. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny: Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzją z [...] grudnia 2013 r. orzekła o odpowiedzialności podatkowej Ł. R., jako byłego członka zarządu A sp. z o.o. s. w W. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca i od sierpnia do grudnia 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Dyrektor Izby Skarbowej we W. po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. decyzje pierwszoinstancyjną: uchylił w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Ł. R. za zaległości w podatku od towarów i usług za miesięcy od stycznia do czerwca i od sierpnia do listopada 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę i w tym zakresie umorzył postępowanie z uwagi na przedawnienie ww. należności oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałym zakresie (tj. w części dotyczącej zaległych zobowiązań za grudzień 2008 r. w kwocie 779.971 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 340.901 zł oraz w zakresie kosztów egzekucyjnych za wszystkie wskazane miesiące 2008 r.). Organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawie wystąpiły okoliczności warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności Strony jako osoby trzeciej zarówno za zaległość podatkową wraz z odsetkami spólki jak i koszty egzekucyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 12 maja 2015 r. (sygn. akt I SA/Wr 233/15) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w całości z uwagi na uchybienia procesowe, w szczególności naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego, które wpłynęło do organu odwoławczego 17 września 2015 r. wynika, że należności A sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. uległy przedawnieniu. Uwzględniając zmieniony stan faktyczny organ odwoławczy, za zasadne uznał uchylenie decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w części obejmującej odpowiedzialność Strony za zaległości podatkowe A sp. z o.o. w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za miesiące od stycznia do czerwca i od sierpnia do listopada 2008 r. z uwagi na przedawnienia z końcem 2013 r. i za grudzień z uwagi na przedawnienia z końcem 2014 r. W zakresie odpowiedzialności Strony za koszty postępowania egzekucyjnego Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne uchylić decyzję organu I instancji i w tym zakresie przekazać temu organowi sprawę do ponownego rozpoznania. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 107 § 1 O.p. osoby trzecie odpowiadają także za koszty postępowania egzekucyjnego. Zakres odpowiedzialności osoby trzeciej jest szerszy niż tylko odpowiedzialność za zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę. Odpowiedzialność osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny. Występuje w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podmiot główny i jest uzależniona od istnienia tego zobowiązania oraz braku jego realizacji przez zobowiązanego. Konsekwencją takiej zależności jest to, że w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, podatnika, płatnika czy inkasenta, wygasa jednocześnie zobowiązanie osoby trzeciej z tego tytułu. Uwzględniając fakt przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki organ odwoławczy uznał, że tym samym zobowiązania te utraciły swój byt prawny podobnie jak odsetki za zwłokę, jako mające charakter akcesoryjny wobec przedawnionych zobowiązań. Tym samym według organu odwoławczego były członek zarządu Spółki Ł. R. nie może ponosić odpowiedzialności za dług podatkowy tej Spółki, który już nie istnieje. W ocenie organu odwoławczego, na co wskazał również Sąd w uzasadnieniu wyroku wydanego w niniejszej sprawie, nie wygasły należności naliczone w tytułach wykonawczych w związku z przymusową realizacją zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń – czerwiec i sierpień - grudzień 2008 r., tj. koszty egzekucyjne związane z przymusowym dochodzeniem tych należności. Koszty egzekucyjne mogą stanowić samodzielną należność, za którą orzekana jest odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania podmiotu głównego. Ta należność posiada jednak odrębny od zobowiązania głównego termin przedawnienia, który wynika z art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 67 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. W niniejszej sprawie koszty egzekucyjne powstały w 2013 r., zatem ustawowy termin ich przedawnienia upłynie dopiero z końcem 2018 r. Oznacza to, że także z końcem 2018 r. upłynie termin określony w art. 118 § 1 O.p. dla tej należności. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że koszty egzekucyjne, za które orzeczono odpowiedzialność Strony, nie uległy przedawnieniu do dnia wydania decyzji. Tym samym brak było podstaw do przyjęcia, że nie jest możliwe prowadzenie postępowania w sprawie odpowiedzialności Strony za należne od A sp. z o.o. zs. w W. koszty egzekucyjne. Uwzględniając wyrok Sądu, którego wskazaniami jest związany stosowanie do art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, organ odwoławczy uchylił, na podstawie art. 233 § 2 O.p., decyzję organy I instancji w części dotyczącej odpowiedzialności Strony za koszty egzekucyjne i przekazał temu organowi sprawę do ponownego rozpoznania. Jak wynika z wyroku Sądu niebezbłędne jest bowiem przeprowadzenie postępowania przez organ I instancji mające na celu ustalenie czy zasadnym jest orzeczenie o odpowiedzialności Strony jako osoby trzeciej za należne od A sp. z o.o. koszty egzekucyjne. Skargę wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] września 2015 r. Ł. R. ograniczył do części uchylającej decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z [...] grudnia 2013 r. obejmującej orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego, jako osoby trzeciej, za zobowiązania A sp. z o.o. zs. w W. za koszty egzekucyjne powstałe w związku z prowadzeniem wobec tej Spółki postępowania egzekucyjnego zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń -czerwiec i za sierpień - grudzień 2008 r. i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Ł. R. nie zaskarżał decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części w jakiej uchylił decyzje organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie jego odpowiedzialności za zaległości A sp. z o.o. zs. w W. w podatku od towarów i usług za styczeń-czerwiec i sierpień- grudzień 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Formułując wnioski co do zaskrzonej części decyzji wskazał, że wnosi o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasadzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W skardze podniósł zarzut naruszenia art. 107 §1 pkt 4 w związku z art. 116 § 2 i art. 118 § 1 O.p. przez przyjęcie, że koszty egzekucyjne, powstałe w związku z prowadzonym wobec A sp. z o.o. postępowaniem egzekucyjnym zobowiązań tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-czerwiec i sierpień-grudzień 2008 r., stanowią zaległości podatkowe tej Spółki, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu przez Skarżącego. Ponadto podniósł nieuwzględnienie faktu, że przeciwko Skarżącemu nie została wydana żadna decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, w tym dotycząca zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącego przytoczył dotychczasowy przebieg postępowania i stwierdził, że niezrozumiałe jest rozstrzygniecie organu odwoławczego w części, w której uchyla i umarza postępowanie w zakresie odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej za zaległe zobowiązania A sp. z o.o. wraz z odsetkami za zwłokę za styczeń-czerwiec i za sierpień i listopad 2008 r. tj. w zakresie w jakim decyzja nie została zaskarżona i stała się ostateczna. Odnośnie odpowiedzialności Skarżącego za koszty egzekucyjne wyjaśnia, że pełnił on funkcje członka zarządu Spółki w okresie do [...] listopada 2007 r. do [...] maja 2009 r. i od 1 czerwca 2009 r. nie utrzymuje kontaktów z przedstawicielami tej Spółki i nic nie wie o jej działalności. Koszty egzekucyjne objęte decyzją zostały wygenerowane przez organ egzekucyjny po zaprzestaniu pełnienia funkcji przez Skarżącego, zatem nie ma podstaw do orzeczenia o jego odpowiedzialności za te zobowiązania. Przeciwne stanowisko skutkowałoby przyjęciem, że koszty postępowania egzekucyjnego są koszami akcesoryjnymi do podatku, jednak w takiej sytuacji winny przedawnić się wraz z zaległością podatkową (art. 118 §1 O.p.), co też uniemożliwiałoby wydanie decyzji o odpowiedzialności Skarżącego. Strona skarżąca wskazuje też, że orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej nie może i nie powinno naruszać ustawowych gwarancji w zakresie przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji, określonych w art. 118 §1 O.p. i dlatego nie może być rzeczą oceną uzależnioną od woli organu. Strona skarżąca podnosi też, że nie została wydana żadna decyzja o odpowiedzialność podatkowej Skarżącego, jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe Spółki, w tym dotycząca podatku od towarów i usług za styczeń- czerwiec i sierpień–grudzień 2008 r., tj. podatku, którego dotyczą wygenerowane koszty postępowania egzekucyjnego, które są przedmiotem niniejszego postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm. – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, że zaskarżona została części decyzji organu odwoławczego, w której organ ten uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. W skardze sformułowano zaś wniosek o uchylenie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznanie przez organ I instancji. Należy zwrócić uwagę, że konieczność uchylenia decyzji organu I instancji w części, w której według organu odwoławczego nie wystąpiły przesłanki do umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie, wynika z wyroku Sądu jaki zapadł w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu wyroku tutejszego Sądu z 12 maja 2015 r. (sygn. akt I SA/Wr 233/15) wyraźnie stwierdzono, że doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, gdyż organ I instancji orzekł nie gromadząc stosownych dowodów i nie okazując ich stronie w toku postępowania. Będąc związanym tym wyrokiem organ odwoławczy nie mógł samodzielnie orzekać w zakresie istnienia lub nie odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki w zakresie kosztów egzekucyjnych jakie powstały w związku z dochodzeniem przez organy podatkowe zaległych zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń-czerwiec i sierpień-grudzień 2008 r. Z ww. wyroku Sądu wynika też jednoznacznie, że termin przedawnienia zobowiązań z tytułu kosztów egzekucyjnych upływa dopiero 31 grudnia 2018 r. Jednoznacznie też Sąd wskazał, że wobec stwierdzonych uchybień procesowych (naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania) organ odwoławczy winien, na podstawie art. 233 § 2 O.p., uchylić decyzję I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania. Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. " Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynności lub przewlekłe prowadzenia postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie". Z przepisu tego jednoznacznie wynika że zarówno organ podatkowy jak i sąd ponownie rozpoznający sprawę są związane stanowiskiem wyrażonym w orzeczeniu sądu. Jedyny wyjątek umożliwiający odmienne rozstrzygniecie to zmiana mających znaczenie w sprawie przepisów prawa. Ponieważ przepisy prawa mające zastosowanie w niniejszej sprawie nie uległy zmianie, a decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w części zaskarżonej realizuje zarówno ocenę prawną, jak i wskazania zawarte w ww. wyroku Sądu wydanym w niniejszej sprawie, działanie organu odwoławczego nie narusza obowiązującego prawa. Sąd ponownie rozpoznający sprawę jest związany zarówno oceną prawną jak i wskazaniami wcześniejszego wyroku. Jednocześnie należy wyjaśnić, że skutkiem zaskarżonej części decyzji organu odwoławczego jest ponowne rozpoznanie przez organ I instancji sprawy w zakresie odpowiedzialności Skarżącego za koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego w związku z dochodzeniem przez organ podatkowy zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń- czerwiec i sierpień grudzień 2008 r. (tj. z zachowanie zasady dwuinstancyjności postępowania). W toku ponownie prowadzonego postępowania organ I instancji, zgodnie ze wskazaniami zawartymi w zaskarżonej części decyzji, będzie ustalał czy wystąpiły, wynikające z art. 116 O.p. przesłanki odpowiedzialności Skarżącego za opisane wyżej koszty egzekucyjne. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił, jako bezzasadną.