I SA/Wr 194/12

Dnia 10 lipca 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2012 r. sprawy ze skargi A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta L. z dnia 23 września 2011 r. Nr [...] w przedmiocie : podatku od nieruchomości p o s t a n a w i a I. odrzucić skargę; II. zwrócić stronie skarżącej z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. kwotę 200 (słownie: dwieście) złotych uiszczoną tytułem wpisu sądowego od skargi. Wnioskiem z dnia 7 maja 2011 r. strona skarżąca "A" S.A. w L. wystąpiła do Prezydenta Miasta L. o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym strona podała, że w ramach działalności gospodarczej zajmuje się organizacją budowy domów, obiektów budowlanych i handlowych a także wynajmem powierzchni użytkowych. Miejscem prowadzenia działalności gospodarczej jest L. W latach 2007-2009 wnioskodawca korzystał z pomocy horyzontalnej, polegającej na zwolnieniu z podatku od nieruchomości, przyznanej spółce na mocy uchwały nr [...] Rady Miejskiej L. z dnia 18 listopada 2005 r. w sprawie przyjęcia Programu pomocy horyzontalnej na rozwój małych i średnich przedsiębiorstw na terenie miasta L.. Spółce przysługuje również uprawnienie do korzystania z przedmiotowej pomocy w kolejnych latach. Pomoc horyzontalna została przyznana w związku z tym, że spółka nabyła, celem prowadzenia działalności gospodarczej na terenie L. szereg działek gruntu (zabudowanych oraz niezabudowanych) wraz ze znajdującymi się na nich budynkami i budowlami. Spółka poczyniła znaczne nakłady na posiadane w L. nieruchomości w szczególności rozpoczęła budowę galerii handlowej, w której spółka obecnie prowadzi działalność operacyjną. Podstawą zwolnienia z podatku od nieruchomości o które wnosiła spółka był § 1 uchwały Rady Miejskiej, stanowiący, iż zwalania się z podatku od nieruchomości na okres do 5 lat (...) nieruchomości lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz grunty pod tymi nieruchomościami będące w posiadaniu podatników dokonujących nowych inwestycji, przy czym przez nowe inwestycje rozumiane są, zgodnie z § 2 ust. 1 uchwały Rady Miejskiej, związane z rozbudową przedsiębiorstwa, poniesione nakłady finansowe w środki trwałe. Skarżąca korzystała ze zwolnienia od podatku kilku działek gruntu w latach 2007-2011. Spółka w 2009 r. dokonała sprzedaży a obecnie rozważa sprzedaż następnych składników majątkowych znajdujących się na wyżej wskazanych działkach gruntu. Jednocześnie wskazuje, że nadal będzie prowadzić na terenie gminy L. dotychczasową działalność gospodarczą związaną z rozbudowanym przedsiębiorstwem tj. działalność związaną z galerią handlową przynajmniej 5 lat od momentu zakończenia budowy przedmiotowej galerii. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym spółka zadała pytanie jakie obowiązki spoczywają na stronie w związku ze sprzedażą składników majątkowych. Zdaniem strony ma ona obowiązek skorygować pierwotne wnioski z 14 grudnia 2006 r. dotyczące sprzedawanych składników majątkowych jak również skorygować kwotę nakładów poniesionych przez spółkę na nową inwestycję o wartość nakładów odnoszących się do sprzedawanych składników majątku. Z uwagi iż z powyższym zmieni się wysokość kosztów kwalifikowanych, od których zależy limit maksymalnej intensywności pomocy dla spółki, zdaniem spółki jeżeli limit maksymalnej dopuszczalnej pomocy w poszczególnych latach będzie mniejszy niż kwota otrzymanej pomocy, spółka będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanej pomocy w części przekraczającej kwotę maksymalnego limitu w trybie § 14 ust. 1-3 uchwały Rady Miejskiej, natomiast gdy kwota otrzymanej przez spółkę pomocy jest, pomimo korekty nakładów niższa od kosztów maksymalnego limitu określonego przepisami uchwały Rady Miejskiej, spółce przysługuje zwolnienie w dotychczasowej kwocie. Wedle wnioskodawcy spółka ma prawo do sprzedaży posiadanych przez siebie składników majątku bez utraty przyznanego jej zwolnienia w podatku od nieruchomości. Prezydent Miasta L. w dniu [...] r. wydał interpretację indywidulaną o Nr [...] w której uznał stanowisko podatnika zaprezentowane we wniosku o interpretację indywidualną za nieprawidłowe. Przytaczając brzmienie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz brzmienie uchwały Rady Miejskiej L. Nr [...] z dnia 28 listopada 2005 r. w sprawie przyjęcia Programu pomocy horyzontalnej na rozwój małych i średnich przedsiębiorstw na terenie miasta L. wywodził, że dokonując sprzedaży części nieruchomości położonej w L. przy ulicy [...] - działka nr [...] , Spółka utraciła prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości, wynikające z wniosku obejmującego tę inwestycję. Wynika to z zapisu § 10 ust. 5 pkt 2 uchwały, który stanowi, że przedsiębiorca może uzyskać pomoc w ramach Programu pomocy horyzontalnej między innymi pod warunkiem prowadzenia działalności gospodarczej związanej z nową inwestycją, przez co najmniej pięć lat od dnia zakończenia inwestycji. Inwestycja prowadzona w L. przy ulicy [...] - działka nr [...] została zakończona w 2008 roku i powinna być utrzymana do końca 2013 roku. W ocenie Organu w tej sytuacji podatnik był zobowiązany, zgodnie z § 14 w/w uchwały, do pisemnego powiadomienia organu podatkowego o utracie warunków zwolnienia najpóźniej w terminie 14 dni od dnia powstania okoliczności powodujących tę utratę, a następnie do zwrotu kwoty udzielonej pomocy na rachunek organu podatkowego. Jeżeli podatnik nie dopełnił obowiązku terminowego powiadomienia o utracie warunków do zwolnienia z podatku od nieruchomości, traci prawo do tego zwolnienia i jest zobowiązany do zwrotu wraz z odsetkami w wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych - liczonymi od dnia udzielenia pomocy. Wskazując na korzystanie przez Stronę ze zwolnień także w związku z innymi inwestycjami Burmistrz wskazał, że tracąc warunki do zwolnienia wynikającego z wniosku złożonego w związku z inwestycją przeprowadzoną na nieruchomości położonej w L. przy ulicy [...] - działka nr [...] , Spółka zachowuje prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości na mocy przedmiotowej uchwały z tytułu realizacji inwestycji na pozostałych nieruchomościach. Wobec czego Strona po sprzedaży części nieruchomości położonej w L. przy ulicy [...] - działka nr [...] powinna w terminie 14 dni od zaistnienia tego zdarzenia zgłosić organowi podatkowemu utratę warunków do zwolnienia uzyskanego w związku z inwestycją przeprowadzoną na w/w nieruchomości. Organ podatkowy z urzędu dokonuje korekty kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą horyzontalną o nakłady poniesione na inwestycję zrealizowaną na nieruchomości położonej w L. przy ulicy [...] - działka nr [...] . Przedmiotowa korekta wpłynie na zmianę kwoty maksymalnej intensywności pomocy, jaką podatnik może uzyskać w ramach Programu pomocy horyzontalnej. W przypadku przekroczenia przez stronę maksymalnej intensywności pomocy, Spółka będzie zobowiązana do zwrotu nienależnie uzyskanego zwolnienia w terminie 14 dni od daty uprawomocnienia się decyzji stwierdzającej wygaśnięcie prawa do zwolnienia. Nie zgadzając się z otrzymaną interpretacją Strona wezwała Burmistrza Miasta L. do usunięcia naruszenia prawa. Wezwanie to strona złożyła poprzez działającego w jej imieniu pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego Ł. B.. Wraz z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa z dnia 3 września 2010 r. zostało dołączone pełnomocnictwo strony dla w/w doradcy podatkowego. Spółka udzieliła doradcy podatkowemu pełnomocnictwa do reprezentowania jej we wszelkich sprawach podatkowych przed organami podatkowymi, organami kontroli skarbowej oraz sądami administracyjnymi, w szczególności w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, postępowania sądowo – administracyjnego oraz postępowania w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Prezydenta Miasta L. pismem z dnia 11 października 2010 r. doręczonym wnioskodawcy oraz pełnomocnikowi doradcy podatkowemu Ł. B. poinformował, iż nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej interpretacji. Powyższą interpretację indywidualną podatnik zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Po rozpoznaniu przedmiotowej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 28 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 27/11 uchylił zaskarżoną interpretację. W ocenie Sądu w zaskarżonej interpretacji organ dokonał ,,lakonicznego wywodu prawnego, polegającego w istocie na zacytowaniu przepisów mających znaczenie dla sprawy i przedstawienia dwóch odmiennych stwierdzeń, co do podstaw i terminu zwrotu nie należnego zwolnienia, nie wyjaśnienia w dostateczny sposób zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy wydawaniu interpretacji prawa podatkowego. Organ ten w żaden sposób nie uzasadnił tezy o zakończeniu przez podatnika działalności gospodarczej, mimo iż we wniosku spółka wyraźnie oświadczyła, że działalność dalej będzie prowadzona, a sprzedaż dotyczyła ,,składników majątkowych". Sąd wskazał iż ponownie rozpoznając sprawę Burmistrz Miasta L. powinien prawidłowo uzasadnić sporządzoną interpretację indywidualną oraz uwzględnić dokonaną przez Sąd ocenę prawną. Z uwagi iż w przeciągu 3 miesięcy licząc od daty doręczenia Prezydentowi Miasta w L. wyroku Sądu Wojewódzkiego we Wrocławiu opisanego wyżej organ nie wydał ponownej interpretacji stanął Prezydent Miasta L., na stanowisku, iż doszło w sprawie do milczącej interpretacji czyli uznania stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o interpretację za prawidłowe (pismo organu z dnia 17 sierpnia 2011 r.) Zważywszy iż wedle organu interpretacja milcząca jest błędna gdyż narusza § 10 ust. 5 pkt 2 uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w L. z dnia 28 listopada 2005 r. w sprawie przyjęcia Programu pomocy horyzontalnej na rozwój małych i średnich przedsiębiorstw na terenie miasta L., Prezydent Miasta L. postanowieniem z dnia 19 sierpnia 2011 r. wszczął z urzędu postępowanie w zakresie interpretacji podatkowej podatku od nieruchomości w przypadku sprzedaży części lub całości majątku dotyczącego zwolnienia z podatku od nieruchomości na mocy Uchwały Nr [...] Rady Miejskiej L. z dnia 28 listopada 2005 r. w sprawie przyjęcia pomocy horyzontalnej na rozwój małych i średnich przedsiębiorstw na terenie miasta L. (Dz. Urz. Woj. Doln. Nr 255 poz. 4316). W postanowieniu jako podstawę prawną wskazał organ art. 165 § 2 w zw. z art. 140 § 2 ustawy ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.). W dniu [...] r. Prezydent Miasta L. wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego o Nr [...] na podstawie art. 14j § 1 i § 3 w zw. z art. 14b i 14c ustawy ordynacja podatkowa, w której uznał stanowisko strony skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2010 r. w zakresie obowiązków spoczywających na podatniku w przypadku sprzedaży części majątku objętego zwolnieniem z podatku od nieruchomości na mocy uchwały Nr [...] Rady Miejskiej L. z dnia 28 listopada 2005 r. za nieprawidłowe. Wskazał organ iż zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95 poz. 613) rada gminy w drodze uchwały może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe nie określone w ust. 1 tegoż artykułu oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Realizując swoje uprawnienia Rada Miejska w L. podjęła uchwałę Nr [...] z dnia 28 listopada 2005 r. w sprawie przyjęcia Programu pomocy horyzontalnej na rozwój małych i średnich przedsiębiorstw na terenie L.. Odwołał się organ do § 10 ust. 5 powołanej uchwały Rady Miejskiej w L. wskazując iż zgodnie z przywołaną regulacją jednym z warunków uzyskania pomocy horyzontalnej jest prowadzenie działalności gospodarczej związanej z nową inwestycją przez co najmniej pięć lat od dnia zakończenia inwestycji. Zgodnie zaś z § 14 uchwały podatnik zobowiązany jest powiadomić organ podatkowy o utracie warunków zwolnienia najpóźniej w terminie 14 dnia od dnia powstania okoliczności powodujących tę utratę. Podatnik, który w w/w terminie powiadomi organ o utracie warunków do zwolnienia z podatku, traci prawo do tego zwolnienia i jest zobowiązany do zwrotu udzielonej pomocy w terminie 14 dni od daty uprawomocnienia się decyzji stwierdzającej wygaśnięcie prawa do zwolnienia. Podatnik który nie dopełnił obowiązku terminowego powiadomienia o utracie warunków do zwolnienia z podatku, traci prawo do tego zwolnienia i jest zobowiązany do zwrotu kwoty udzielonej pomocy wraz z odsetkami w wysokości odsetek za zwłokę od zaległości. Ideą przywołanego § 10 ust. 5 przedmiotowej uchwały wedle dokonującego interpretacji było, aby składniki majątkowe, na które przyznano zwolnienie ,,nowe inwestycje" znajdowały się u podatnika korzystającego ze zwolnienia i aby podatnik ten prowadził w nich/na nich przez wymagany 5 letni okres działalność gospodarczą. Składniki majątkowe muszą być w posiadaniu podatnika przez powyższy okres. Posiadanie jest oprócz prowadzenia działalności gospodarczej jednym z podstawowych warunków uzyskania zwolnienia. Jeżeli podatnik wyzbywa się nieruchomości lub zaprzestaje prowadzenia działalności gospodarczej, to wygasa obowiązek podatkowy w tym zakresie. Z powyższych powodów organ uważa, że stanowisko wnioskodawcy, iż sprzedaż składników majątku spółki będących nieruchomościami nie będzie oznaczała utraty zwolnienia pod warunkiem, że spółka nadal będzie prowadzić działalność gospodarczą związaną z rozbudowanym przedsiębiorstwem – galerią handlową" – jest nieprawidłowe. Skoro zaś spółka utraciła prawo do zwolnienia wynikającego z wniosku złożonego w związku z inwestycją prowadzoną na nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] – działka nr [...] z uwagi na jej sprzedaż to wskazał organ, iż błędne jest stanowisko wnioskodawcy uznające, iż strona może dokonać korekty wniosku złożonego w związku z tą inwestycją. Pismem z dnia 13 października 2011 r. strona reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego Ł. B. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Poza stanowiskiem które odpowiada wyrażonemu we wniosku o interpretację strona zarzuciła organowi iż ten dopuścił się naruszenia art. 145 § 2 w zw. z art. 14h ordynacji podatkowej ponieważ przedmiotową interpretację nie doręczył pełnomocnikowi wnioskodawcy. Wnioskodawca wyraził stanowisko, iż interpretacja indywidualna z dnia [...] r. jest kolejną interpretacją wydaną wskutek złożonego przez podatnika wniosku o interpretację, wydaną po uchyleniu pierwszej interpretacji wyrokiem Sądu Wojewódzkiego we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 27/11. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ wyraził stanowisko iż nie znajduje podstaw prawnych do zmiany zajętego w interpretacji stanowiska. Stwierdził organ iż błędnie strona zarzuca nieprawidłowe doręczenie przedmiotowej interpretacji, a mianowicie iż winna ona zostać doręczona pełnomocnikowi strony. Wedle organu przedmiotowa interpretacja została wydana po wszczęciu przez organ postępowania z urzędu w zakresie w/w interpretacji indywidualnej. Spółka zaś w tym postępowaniu nie ustanowiła pełnomocnika. Wskazał organ iż pełnomocnictwo jest skuteczne wyłącznie dla sprawy do akt której zostało złożone. To strona bowiem decyduje, czy w konkretnym postępowaniu chce być reprezentowana przez pełnomocnika. Ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej nie jest równoznaczne z działaniem tegoż wnioskodawcy przez pełnomocnika także w sprawie dotyczącej zmiany interpretacji indywidualnej. Podkreślił organ iż sprawa o wydanie interpretacji nie jest tożsamą ze sprawą w przedmiocie zmiany interpretacji indywidulanej. W takim stanie rzeczy ustanowienie przez wnioskodawcę pełnomocnika w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej nie jest równoznaczne z działaniem wnioskodawcy przez pełnomocnika także w sprawie dotyczącej zmiany interpretacji indywidualnej. Z taką sytuacją mamy wedle organu do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Pełnomocnictwo zostało złożone w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na wniosek podatnika. Natomiast po wszczęciu z urzędu postępowania przez organ podatkowy pełnomocnik nie złożył do tego postępowania swojego pełnomocnictwa. Z tych też względów organ doręczył interpretację indywidualną wydaną w dniu 23 września 2011 r. zainteresowanemu. Interpretacja indywidualna wydana [...] r. o Nr [...] została przez podatnika zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze podniesiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez: a) błędną wykładnię § 10 ust 5 w zw. z § 1 uchwały nr [...] Rady Miejskiej L. z dnia 28 listopada 2005 roku (dalej - "uchwała Rady Miejskiej") w zw. z art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 roku, nr 121, poz. 844 ze zm., dalej - "ustawa o podatku od nieruchomości") polegającą na błędnym uznaniu, że sprzedaż przez Skarżącą jednego lub kilku składników majątkowych, będących elementem inwestycji (nieruchomości), ale nie stanowiących całości inwestycji (nieruchomości), znajdujących się na terenie miasta L., może powodować obowiązek zwrotu przez Skarżącą całej kwoty pomocy udzielonej w odniesieniu do danej inwestycji; b) błędną wykładnię § 1 i § 8 ust. 2 pkt 1 uchwały Rady Miejskiej polegającą na uznaniu, iż posiadanie wszystkich składników nieruchomości (inwestycji) objętej zwolnieniem należy do katalogu warunków wymienionych w § 8 ust. 2 pkt 1 uchwały Rady Miejskiej, których wyzbycie powoduje utratę w całości prawa do pomocy horyzontalnej (tzn. zwolnienia z podatku od nieruchomości) w odniesieniu do danej inwestycji (nieruchomości), mimo braku ku temu podstawy prawnej. przepisów postępowania, poprzez: a) naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie innego stanu faktycznego niż przedstawiony we wniosku; b) naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji bez wskazania prawidłowego stanowiska w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego; c) naruszenie art. 145 § 2 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez nie doręczenie interpretacji indywidualnej pełnomocnikowi skarżącej, pomimo wyznaczenia w sprawie pełnomocnika skarżącej. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn jakie podał w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), stanowiące w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się między innymi orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4 ustawy powołanej wyżej.). Wnioskiem z dnia 14 kwietnia 2010 r. strona skarżąca wystąpiła o wydanie interpretacji indywidulanej. Postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej może toczyć się wyłącznie w trybie wnioskowym (art. 14b § 1 ordynacji). Może być załatwione w imieniu Ministra Finansów przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej (art. 14 § 6 ordynacji podatkowej w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego – Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) lub zgodnie z art. 14j § 1 ordynacji podatkowej mającym zastosowanie w sprawie przez wójta burmistrza (prezydenta miasta), starostę lub marszałka województwa. W myśl art. 14b powołanej ustawy, prezydent miasta na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Sprawa o wydanie interpretacji indywidulanej nie jest tożsama ze sprawą w przedmiocie zmiany interpretacji indywidualnej. Zmienioną interpretację może wydać wyłącznie Minister Finansów (art. 14e § 1 ordynacji podatkowej) nie zaś upoważniony normatywnie inny organ. Warunkiem prowadzenia sprawy o zmianę interpretacji indywidualnej jest stwierdzenie nieprawidłowości istniejącej interpretacji indywidualnej. W rozpatrywanej sprawie wbrew stanowisku organu nie mamy do czynienia z interpretacją milczącą o jakiej mowa w art. 14o ordynacji podatkowej. Przepis art. 14o ordynacji podatkowej stanowiący o uznaniu prawidłowości stanowiska wnioskodawcy ma zastosowanie wedle Sądu jedynie w sytuacji gdy organ do którego wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie wydał interpretacji w terminie 3 miesięcy licząc od daty wpływu wniosku do organu – art. 14d. W przedmiotowej sprawie organ zachował powyższy termin wydając interpretację indywidualną z dnia [...] r. nr [...] , która następnie wyrokiem Sądu Wojewódzkiego we Wrocławiu z dnia 28 lutego 2011 r. wydanego w sprawie o sygn. I SA/Wr 27/11 została uchylona. Skutkiem powyższego wyroku zaistniał po stronie organu – Prezydenta Miasta L. - obowiązek wydania ponownej interpretacji przy uwzględnieniu przywołanego wyroku z dnia 28 lutego 2011 r. Tym samym skoro regulacja art. 14o i 14d ordynacji podatkowej nie mogła mieć zastosowania w sprawie zaś w sytuacji gdy organ zobligowany był wydać ponowną interpretację uwzględniającą wytyczne Sądu to tym samym błędnym staje się pogląd organu o pozostawaniu w obrocie prawnym milczącej interpretacji to jest uznanie stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku o interpretację za prawidłowe. Konsekwencją powyższego skoro w obrocie prawnym brak jest interpretacji dotyczącej wniosku podatnika z dnia 14 kwietnia 2010 r. to tym samym brak jest podstaw prawnych do uruchomienia przez organ trybu działania z urzędu (art. 14e § 1 ordynacji podatkowej) w kierunku zmiany interpretacji. Powyższe uwagi wymagają ustosunkowania się Sądu do wydanego przez organ w dniu 19 sierpnia 2011 r. postanowienia o wszczęciu w przedmiotowej sprawie postępowania z urzędu na podstawie art. 165 § 2 w zw. z art. 14e § 1 i art. 140 § 2 ustawy ordynacji podatkowej. Niezbędne jest zaznaczenie, że przepis art. 165 § 2 ordynacji podatkowej nie wchodzi w skład rozdziału 1a działu II ordynacji podatkowej, nie został również wymieniony w art. 14h powołanej ordynacji. Interpretacja indywidulana – prawa podatkowego, stanowi swoistą formę i wynik działania administracji podatkowej, której nie można utożsamiać z czynnością materialno-techniczną, ani też z indywidualnym aktem administracyjnym. Z tego zasadniczego powodu postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego zostało odrębnie – w relacji do przepisów działu IV ordynacji podatkowej normującego postępowanie podatkowe – uregulowane w rozdziale 1a działu II ordynacji. Na podstawie wchodzącego w skład tej jednoznacznie wyodrębnionej części ustawy art. 14h przepisy postępowania podatkowego stosowane są w postępowaniu interpretacyjnym w ograniczonym – normą wynikającą z art. 14h – zakresie. W sprawach dotyczących interpretacji, oprócz przepisów postępowania objętych zapisami przywołanego rozdziału 1a działu II ordynacji podatkowej, stosuje się tylko odpowiednio przepisy wymienione w art. 14h. Na całość regulacji prawnej instytucji indywidulanych interpretacji prawa podatkowego składają się więc dotyczące ich przepisy rozdziału 1a działu II ordynacji podatkowej oraz przewidziane do odpowiedniego w tym zakresie stosowania przepisy wskazane w art. 14h ordynacji podatkowej. W rozpatrywanym stanie prawnym przepis art. 165 § 2 ordynacji podatkowej niewątpliwie nie wchodził w skład unormowań rozdziału 1a działu II ordynacji podatkowej, również poprzez nie wymienienie go w katalogu przepisów zawartych w art. 14h ordynacji podatkowej. Tym samym wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu przez organ nie może przesądzać iż interpretacja indywidualna z dnia 23 września 2011 r. jest interpretacją zmieniającą. Zwrócić należy nadto uwagę iż interpretację zmieniającą faktycznie organ wydaje z urzędu, ale jest ona wydawana w innym odrębnym postępowaniu interpretacyjnym. Indywidualne interpretacje prawa podatkowego mogą być wydawane przez Ministra Finansów, przez Dyrektorów Izb Skarbowych upoważnionych normatywnie do wydawania interpretacji w imieniu Ministra Finansów, poprzez ,,samorządowe" podatkowe organy interpretacyjne wskazane w art. 14j § 1 ordynacji podatkowej. Interpretacja zmieniona zaś może być wydana tylko przez Ministra Finansów - art. 14e § 1 ordynacji podatkowej. Powyższe uwagi zostały przywołane w celu wykazania po pierwsze, iż w obrocie prawnym nie pozostaje interpretacja milcząca z wniosku podatnika z dnia 14 kwietnia 2010 r. po drugie Prezydent Miasta L. nie mógł wydać z urzędu interpretacji zmieniającej jako że taką interpretację może wydać tylko i wyłącznie Minister Finansów. Zatem należało przyjąć, iż stanowiąca przedmiot skargi interpretacja jest interpretacją wydaną wskutek wniesionego przez podatnika wniosku z dnia 14 kwietnia 2010 r. wydaną z uwagi iż wcześniejsza interpretacja została wyrokiem Sądu przywołanym wcześniej uchylona. Podkreślić dodatkowo należy, iż w stanowiącej przedmiot skargi interpretacji organ jako podstawę prawną jej wydania przywołał art. 14j § 1 i § 3 w zw. z art. 14b i 14c ordynacji podatkowej. Art. 14j § 1 ordynacji podatkowej stanowi, iż stosownie do swojej właściwości interpretacje indywidulane wydaje wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa. Z kolei art. 14b tejże ustawy podaje, iż prezydent miasta na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Zaś zgodnie z przywołanym jako podstawa wydania zaskarżonej interpretacji art. 14c § 1 ordynacji interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zatem jako podstawę prawną wydania interpretacji z dnia 23 września 2011 r. organ nie przywołał przepisów prawa, które dotyczą zmiany indywidualnej interpretacji. Dodatkowym argumentem za uznaniem iż skarżona interpretacja została wydana w postępowaniu wszczętym wnioskiem zainteresowanego jest fakt wydania jej przez organ do którego wpłynął wniosek tj. organ ,,samorządowy". Skoro wedle Sądu zaskarżona interpretacja jest interpretacją wydaną wskutek złożonego przez skarżącą stronę wniosku z dnia 14 kwietnia 2010 r. a więc wydaną w trybie art. 14b § 1 ordynacji podatkowej zachodzi konieczność ustosunkowania się do kwestii czy w tym postępowaniu strona działała osobiście czy też przez pełnomocnika. Zgodnie z art. 136 w zw. z art. 14h ordynacji podatkowej, jeżeli wnioskodawca działa przez pełnomocnika na podstawie art. 145 § 2 w zw. z art. 14h ordynacji podatkowej, indywidualną interpretację prawa podatkowego doręcza się pełnomocnikowi uprawnionemu do działania w określonym postępowaniu interpretacyjnym. Zatem należy rozważyć czy przed Prezydentem Miasta L. skarżący w sprawie indywidualnej interpretacji działał osobiście czy też przez pełnomocnika. Z akt administracyjnych przedstawionych przez organ w przedmiotowej sprawie wynika, iż do udziału w sprawie zgłosił się pełnomocnik strony w osobie doradcy podatkowego Ł. B. Pełnomocnictwo zostało przedłożone organowi w dniu 3 września 2010 r. i wynika z niego iż wyżej wymieniony uzyskał umocowanie do reprezentowania spółki między innymi w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Fakt reprezentowania strony przez pełnomocnika w sprawie wszczętej wnioskiem jak wynika z odpowiedzi organu na wezwanie strony do usunięcia naruszenia prawa nie jest negowane przez organ. Organ jedynie stoi na błędnym stanowisku iż zaskarżona interpretacja została wydana w trybie zmiany interpretacji i stąd neguje reprezentowanie strony przez pełnomocnika. Stanowisko organu należałoby zaaprobować jedynie w sytuacji uznania iż rzeczywiście przedmiotowa interpretacja została wydana w trybie zmiany interpretacji. Zmiana interpretacji indywidualnej nie stanowi części czy też kontynuacji prowadzonego zgodnie z art. 14b § 1 ordynacji podatkowej na wniosek zainteresowanego postępowania w celu uzyskania dochodzonej przez zainteresowanego interpretacji. Jeżeli pełnomocnictwo udzielone przez zainteresowanego w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie obejmuje czynności Ministra Finansów dotyczących zmiany interpretacji indywidualnej zmieniona interpretacja na podstawie art. 14e § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) powinna być doręczona zainteresowanemu, nie zaś pełnomocnikowi ustanowionemu w innym postępowaniu. W rozpoznawanej sprawie zaskarżona interpretacja została z przyczyn o których mowa wyżej wydana w postępowaniu wszczętym wnioskiem (art. 14b § 1 ordynacji podatkowej). Skoro w postępowaniu tym strona była reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego Ł. B. (pełnomocnictwo złożone organowi w dniu 3września 2010 r.) to na podstawie art. 145 § 2 w zw. z art. 14h ordynacji podatkowej, indywidualną interpretację prawa podatkowego należało doręczyć nie skarżącej spółce a ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi. Skoro zaś przedmiotowa interpretacją nie została doręczona zgodnie z przywołaną wyżej regulacją prawną pełnomocnikowi strony a stronie to interpretacja ta nie weszła do obrotu prawnego )por. wyrok NSA z 31 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 1242/10). Rzeczą organu do którego wpłynął wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej będzie wydanie interpretacji przy uwzględnieniu tych wskazówek które zostały zawarte w wyroku Sądu Wojewódzkiego we Wrocławiu z dnia 28 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 27/11 i doręczenie jej nie stronie a reprezentującemu stronę pełnomocnikowi. Skoro zaś stanowiąca przedmiot skargi interpretacja z przyczyn o których mowa wyżej nie weszła do obrotu prawnego Sąd na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. Powyższe zaś czyniło odstąpienie Sądu od ustosunkowania się do kwestii merytorycznych podnoszonych w skardze. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 232 § 1 pkt 1 ustawy powołanej wyżej.