I SA/Wr 194/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2019 r. sprawy ze skargi "A" S.A. Oddział [...] w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. na rzecz "A" S.A. Oddział [...] w P. kwotę 56.006,00 zł (pięćdziesiąt sześć tysięcy sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A S.A. Oddział Zakłady Górnicze "[...]" w P.(dalej: strona, spółka, skarżąca, podatnik) jest decyzja Kolegium z dnia [...] r, nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza P. z dnia [...] r., nr [...] określająca Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 15.749.086,00 zł. W deklaracji na podatek od nieruchomości na 2013 r. Strona wykazała zobowiązanie w kwocie 11.666.194,00 zł. Zadeklarowana wysokość podatku była rezultatem przyjęcia do opodatkowania gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 948.314 m2, budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 116.638,22 m2 oraz budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 408.499.673,23 zł. Następnie Spółka złożyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości w związku z likwidacją budowli związanych z prowadzeniem działalności oraz zmianami w zakresie powierzchni posiadanych gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej co spowodowało, że zadeklarowany podatek od nieruchomości za 2013 r. wyniósł 11.626.975,00 zł. Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia [...] r., organ podatkowy pierwszej instancji określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 15.749.086,00 zł. W poczet materiału dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji włączył dokumenty zebrane w toku postępowania podatkowego dotyczącego określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. w tym m.in.: opinię biegłego rzeczoznawcy budowlanego prof. dr. hab. inż. M. K. z października 2016 r. w sprawie obiektów usytuowanych w wyrobisku górniczym A S.A. - ZG "[...]" na terenie Gminy P. pod kątem ich kwalifikacji w świetle Prawa budowlanego do budowli i urządzeń budowlanych z uzasadnieniem kwalifikacji obudów, korespondencję dotyczącą zadawanych przez Spółkę pytań biegłemu wraz z odpowiedziami, opinię w sprawie kwalifikacji obudowy wyrobisk górniczych na gruncie Prawa budowlanego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych autorstwa prof. dr. hab. inż. W. P., "Opinię w zakresie ustalenia wartości rynkowej budowli w obrębie niejednorodnych obiektów inwentarzowych "Budowli dla górnictwa i kopalnictwa" z rodzaju 200 KŚT, z wyłączeniem nakładów poniesionych na wydrążenie przestrzeni w górotworze według stanu na dzień 1 stycznia 2013 r., sporządzoną w tym postępowaniu przez powołanego biegłego rzeczoznawcę majątkowego mgr. inż. K. S.. "Karty kwalifikacyjne obiektów budowlanych zlokalizowanych pod ziemią dla celów podatku od nieruchomości" oraz protokół oględzin przeprowadzonych przez pracowników organu podatkowego w dniu 8, 9 i 10 lutego 2012 r. wraz z załączoną dokumentacją fotograficzną, Odwołując się do treści: art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.); art. 3 pkt 1, pkt 3, pkt 9 oraz pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.; dalej: u.p.b.) w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK) z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, OTK-A 2011/7/71 oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, jak też opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego prof. dr. hab. inż. M. K., organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że obudowy górnicze stanowią samodzielne budowle - konstrukcje oporowe wymienione wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b. Mowa o następujących obiektach: obudowy betonowe i tubingowe zlokalizowane w następujących wyrobiskach górniczych należących do A S A. Oddział Zakłady Górnicze "[...]" w P.: szybie wentylacyjnym [...], szybie zjazdowo - wdechowym [...], szybie wentylacyjno - podsadzkowym [...], szybie wdechowym zjazdowo - wydobywczym [...], szybie wdechowym [...], szybie wdechowym [...], szybie wdechowo - zjazdowym [...], szybie wentylacyjno - wdechowym [...], szybie wydobywczym, wdechowym i skipowym [...] oraz szybie wydobywczym, materiałowo - zjazdowym i wdechowym [...]. Wskazano bowiem, że obudowy górnicze mają na celu wzmocnienie stabilności wyrobiska, chronią m.in. przed odspajaniem się skał, czy zalaniem wodą lub innym substancjom chemicznym, tak więc spełniają rolę przypisywaną konstrukcjom oporowym. Nie podzielono stanowiska Spółki co do integralności obudowy z wyrobiskiem. Uznano, że obudowa górnicza w sensie fizycznym nie może stanowić elementu wyrobiska górniczego, które jest przestrzenią w nieruchomości gruntowej lub górotworze powstałą w wyniku robót górniczych, czyli pustką w obrębie rzeczy (art. 6 pkt 10 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze - Dz. U. z 2011 r. Nr 163, poz. 981 ze zm.; dalej: u.p.g.g.). Nie uznano też, że obudowa jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b., z uwagi na brak związania z obiektem budowlanym, którym wyrobisko górnicze nie jest i być nie może. Wskazano, że obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, tylko służą wydobyciu kopaliny. Reasumując stwierdził, że obudowa jest konstrukcją oporową wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 u.p.b. czyli budowlą inżynierską, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu lub górotworu. Organ podatkowy odstąpił od opodatkowania obudów kotwowych, a ponadto odstąpił od opodatkowania tam i mostów, w zakresie wskazanym przez Stronę, z uwagi na to, iż w przedmiotowym postępowaniu nie zgromadził dowodów potwierdzających, iż są to budowle w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął dla celów ustalenia podstawy opodatkowania budowli - wartość określoną w opinii biegłego - rzeczoznawcy majątkowego K. S.. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L., utrzymało w mocy powyższą decyzję organu I instancji. Kolegium, po analizie, materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, uznało, że obudowy górnicze umiejscowione w wyrobiskach górniczych stanowią budowlę wprost określoną w art. 3 pkt 3 u.p.b., a dokładnie konstrukcję oporową. Stanowisko takie, w ocenie Kolegium, znajdowało uzasadnienie tylko do obudów betonowych i betonowo tubingowych, przy wykonywaniu których wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, tj. stal, beton, cegłę, ale już nie w odniesieniu do obudów kotwowych stanowiących specyficzny rodzaj obudowy stosowany w podziemnych kopalniach miedzi. W zakresie możliwości uznania za budowlę systemu kotew składających się na obudowę kotwową wyrobiska, stwierdzono, że obudowa kotwowa, nie jest budowlą, wymienioną w treści art. 3 pkt 3 u.p.b. jako konstrukcja oporowa. Tym samym nie ma podstaw prawnych do jej opodatkowania podatkiem od nieruchomości w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z 3 pkt 1 u.p.b. SKO podzieliło także stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie przyjętej do opodatkowania wartości obiektu budowlanego w postaci wskazanych obudów betonowych i tubingowych, ustalonej na podstawie opinii biegłego K. S.. Opinia ta, w ocenie SKO, jest jasna i spójna, a ponadto wątpliwości podatnika zostały wyjaśnione w dodatkowym piśmie biegłego z dnia 15 września 2017 r. Wskazano w niej konkretny obiekt budowlany, którego wartość była ustalana i dokonano jego opisu, podstawy prawne opinii, sposób wyceny, określenie wartości całego szybu wraz z podziałem na wartość poszczególnych jego odcinków oraz wartość środka trwałego w postaci obudowy szybu. Za chybione SKO uznało zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 i art. 2 ust. 1 u.p.b. w zw. z art. 6 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2017 r., poz. 2126 ze zm.; dalej: u.p.g.g.) a także prawa procesowego, tj.: art. 120, art. 122, art. 125 § 1, art. 139, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 O.p. Zdaniem SKO, organ podatkowy pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz ustalił wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Zdaniem SKO, decyzja organu podatkowego pierwszej instancji zawierała wszystkie elementy określone w art. 210 § 4 O.p. Ponadto organ odwoławczy przytoczył znajdującą się w aktach sprawy opinię biegłego mgr. inż. K. S. dotyczącej wyceny wartości rynkowej budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w ramach środków trwałych z rodzaju 200 KST, tj. szybu wentylacyjnego [...], szybu zjazdowo- wdechowego [...], szybu wentylacyjno - podsadzkowego [...], szybu wdechowego zjazdowego - wydobywczego [...], szybu wdechowego [...], szybu wdechowego [...], szybu wdechowo - zjazdowego [...], szybu wentylacyjno - wdechowego [...], szybu wydobywczego, wdechowego i skipowego [...] oraz szybu wydobywczego, materiałowo - zjazdowego i wdechowego [...]. Zdaniem organu odwoławczego, przedłożona przez organ I instancji opinia biegłego mgr. inż. K. S. mogła stanowić podstawę do ustalenia wartości przedmiotowych budowli stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Biegły przedstawił wartość rynkową budowli z wyłączeniem rynkowych nakładów na wydrążenie przestrzeni w górotworze, co zaprezentowano w opinii dla wykazania sposobu wyceny samej obudowy. W opracowaniu określona została wartość odtworzeniowa na dzień 1 stycznia 2013 r. budowli szybów - elementów składowych wskazanych niejednorodnych środków trwałych - położonych w granicach administracyjnych Gminy P. dla celów prowadzonego postępowania podatkowego. Biegły wyjaśnił, że Międzynarodowy Standard Wyceny stanowi, że wartość rynkowa to kwota jaką w dniu wyceny można uzyskać za składnik mienia zakładając, że strony mają stanowczy zamiar zawarcia umowy, działają z rozeznaniem i postępują rozważnie, nie znajdują się w sytuacji przymusowej oraz upłynął odpowiedni okres eksponowania nieruchomości na rynku. Biegły uzasadnił zalecenia stosowania Międzynarodowych Standardów Wyceny. W sytuacji braku bezpośrednich danych rynkowych uważa się, że zamortyzowany koszt odtworzenia jest akceptowaną metodą określania wartości specjalistycznych aktywów, ale w metodzie tej rzeczoznawca majątkowy powinien uwzględniać pochodzące z rynku informacje o wartości gruntu, koszcie bieżącym, stopniu zużycia. Metodologia ta, podobnie jak pojęcie wartości rynkowej, oparta jest na koncepcji hipotetycznej transakcji zawieranej pomiędzy poinformowanymi stronami działającymi w sposób racjonalny. Wskazał organ, że biegły, w celu precyzyjnego określenia wartości spornych budowli, przedstawił opis arkusza kalkulacyjnego [...] (załącznik A) obejmującego wszystkie wyrobiska. Dla wyrobisk pionowych, w oparciu o dane uzyskane w dniu 5 września 2017 r. w Oddziale Zakładów Górniczych "[...]" w P. w trakcie przeglądu dokumentacji geologiczno- górniczej rury szybowej oraz dokumentacji podstawowej szybów opisał rodzaj oraz ilość obudowy w każdym szybie oraz uzbrojenie rury szybowej każdego szybu w granicach administracyjnych Gminy P.. Następnie opracował dla każdego elementu budowli - środka trwałego, kosztorys robót górniczych. Wykorzystał technikę szczegółową przy Zastosowaniu Katalogu Nakładów Rzeczowych KNR13-05 "Roboty górnicze podziemne węgla kamiennego". Kosztorysy wykonano posiłkując się programem do kosztorysowania [...] licencja [...] dla K. S.. W wyniku opracowania kompletu kosztorysów biegły uzyskał tzw. ceny jednostkowe wartości roboczogodziny górnika w przodku i użytych materiałów. Uwzględniając te dane oraz posiadane dane techniczne biegły dokonał obliczeń wartość części składowych środka trwałego, pomijając każdorazowo nakłady na drążenie. Przyjęto, że wartość brutto środka trwałego podana przez podatnika jest wartością rynkową kosztów wytworzenia środka trwałego zapisaną w ewidencji księgowej w dacie przyjęcia środka trwałego do użytkowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu l instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 233 § 2 O.p., art. 188 O.p., art. 200a § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 123 O.p., art. 124 O.p., art. 187 O.p., art. 191 O.p., art. 197 O.p., art. 210 § 1 pkt 4 i § 6 O.p. w związku z art. 235 O.p. poprzez brak przeprowadzenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze uzupełniającego postępowania dowodowego oraz bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych Spółki (w tym o przeprowadzenie rozprawy i przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj. arkusza kalkulacyjnego będącego podstawą wydania opinii sporządzonej przez biegłego mgr. inż. K. S., w sytuacji gdy Spółka wskazywała na liczne błędy w opinii, organy nie wyjaśniły zgłaszanych niejasności i nieprawidłowości, jak też istnieją uzasadnione wątpliwości co do danych źródłowych wykorzystanych przez biegłego na potrzeby sporządzanej opinii. Wskazane przez skarżącą w toku postępowania okoliczności wymagające wyjaśnienia, mają istotny wpływ na wynik sprawy i nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem, co stanowi wprost o naruszeniu art. 188 O.p. Takie postępowanie świadczy jednocześnie o naruszeniu: - art. 123 O.p. poprzez ograniczenie prawa skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu, - art. 122 O.p., art. 187 O.p., art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, - art. 197 O.p. poprzez brak oceny opinii biegłego w kontekście całokształtu materiału dowodowego i bezkrytyczne przyjęcie opinii, co w konsekwencji przeniosło ciężar rozstrzygania z organów na biegłego, - art. 121 O.p., art. 124 O.p., art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. poprzez brak wyjaśnienia przesłanek, którymi kierowały się organy, wydając decyzję, co z kolei świadczy o naruszeniu zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie i podtrzymało swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przeprowadzona przez Sąd, w granicach tak określonej kognicji, kontrola legalności zaskarżonej decyzji, potwierdziła zasadność podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji określającą stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2013. W kwestii przedmiotu opodatkowania - kwalifikacji obudów wyrobisk górniczych, tj. obudów betonowych i tubingowych. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdza, że dokonana w tym zakresie przez organ podatkowy wykładnia przepisów prawa materialnego była prawidłowa. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pod pojęciem "budowla" należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, przy czym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Natomiast w myśl art. 3 pkt 3 u.p.b. do budowli ustawodawca zalicza każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym między innymi wprost "konstrukcje oporowe". W literaturze przedmiotu podkreśla się, że przywołana definicja "budowli" jest przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowle i nie jest to wyliczenie o charakterze zamkniętym (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, str. 22-23.). Przesłanką kwalifikacji określonego obiektu jako konstrukcji oporowej jest podstawowa funkcja, jaką obiekt ten pełni. W znaczeniu językowym zwrot "konstrukcja" oznacza pewną budowlę, strukturę, zaś przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (por. S. Skorupka, H. Auderska i Z. de Bondy-Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968 r., str. 297 i str. 512). Wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa" prowadzi do stwierdzenia, że funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności). W niniejszej sprawie konstrukcjami oporowymi są obudowy górnicze: betonowe i tubingowe. Zadaniem tych obudów co do zasady jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Te dwa rodzaje obudów mają więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle, gdyż aby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Obudowa wyrobiska betonowa, czy tubingowa nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto przy wykonywaniu tych obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, tj. stal, beton, cegłę. Zatem prawidłowe jest stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, że obudowy te należy kwalifikować jako konstrukcje oporowe wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. i tym samym budowle te stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Pogląd, że obudowa wyrobiska stanowi konstrukcję oporową w pełni podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 27 maja 2015 r., II FSK 759/15; z 9 marca 2017 r" II FSK 2209/16 i II FSK 388/15; z 28 sierpnia 2018 r" II FSK 2294/16; z 14 sierpnia 2018 r., II FSK 2206/16 (pkt 5.6. uzasadnienia); z 9 sierpnia 2018 r., II FSK 2040/14, II FSK 2039/16 oraz II FSK 2058/16; z 17 lipca 2018 r., II FSK 2063/16 i 2156/16; z 5 czerwca 2018 r" II FSK 1478/16; z 4 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1367/18. Odnośnie podstawy opodatkowania, która w realiach niniejszej sprawy na etapie postępowania przed sądem administracyjnym pozostaje główną osią sporu, organ podatkowy oparł rozstrzygnięcie na opinii sporządzonej przez mgr. inż. K. S.. W tej mierze Spółka podniosła zarzuty przeprowadzenia postępowania z licznymi naruszeniami przepisów postępowania, które uznać należy za zasadne. Co się tyczy przedmiotowej opinii dotyczącej wartości obiektu budowlanego sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego K. S. to wskazać należy, że operat szacunkowy stanowi autorską, ale sformalizowaną prawnie opinię rzeczoznawcy majątkowego wydawaną w zakresie posiadanych przez niego wiadomości specjalnych odnośnie szacowania nieruchomości, a zasady i tryb jego sporządzania uregulowany został w rozdziale 1 działu IV ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r" poz. 2147 ze zm.; dalej: u.g.n.) oraz w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 207, poz. 2109; dalej: rozporządzenie RM). Operat jest zatem opinią sporządzaną w oparciu o wiedzę specjalistyczną rzeczoznawcy majątkowego o wartości nieruchomości (art. 156 ust. 1 u.g.n.). Podstawę rozstrzygnięcia sprawy może stanowić tylko operat szacunkowy spełniający warunki formalne, ale również oparty na prawidłowych danych dotyczących szacowanej nieruchomości czy przyjętych wskaźników. Nie można zapominać, że w myśl art. 175 ust. 1 u.g.n. rzeczoznawca majątkowy jest zobowiązany do wykonywania czynności, o których mowa w art. 174 ust. 3 i 3a, zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa i standardami zawodowymi, ze szczególną starannością właściwą dla zawodowego charakteru tych czynności oraz z zasadami etyki zawodowej, kierując się zasadą bezstronności w wycenie nieruchomości. W myśl pkt 3 uchwały nr 13/08 - "Kodeks etyki zawodowej" uchwalonej na posiedzeniu Rady Krajowej PFSRM w dniu 24 września 2008 r. - rzeczoznawca majątkowy zobowiązany jest do wykonywania czynności zawodowych w sposób przejrzysty, zrozumiały i czytelny według najlepszej woli i wiedzy. Operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego ustalający wartość nieruchomości nie ma charakteru wiążącego, a jest opinią, która podlega ocenie właściwego organu podatkowego. Na organie spoczywa obowiązek dokładnego wyjaśnienia sprawy i podjęcia niezbędnych działań dla prawidłowego ustalenia wartości nieruchomości i obowiązek oceny wiarygodności sporządzonej opinii. Jeżeli przyjęta w operacie szacunkowym wartość nieruchomości nasuwa uzasadnione wątpliwości, to organ zobowiązany jest podjąć w tym zakresie dodatkowe czynności. Organ prowadzący postępowanie podatkowe, zarówno w pierwszej jak i w drugiej instancji, obowiązany jest przestrzegać zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p. Oznacza to, że powinien on podjąć wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wyczerpująco ocenić operat szacunkowy. W przypadku powstania jakichkolwiek wątpliwości związanych z dokonanym w operacie oszacowaniem wartości nieruchomości, organ winien zwrócić się do rzeczoznawcy o ich wyjaśnienie lub doprecyzowanie sporządzonej oceny. Również takie wyjaśnienia rzeczoznawcy podlegają ocenie organu podatkowego. Sąd w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska przedstawionego przez SKO, zgodnie z którym organ może ocenić opinię jako dowód w sprawie tylko pod względem formalnym. Oznaczałoby to, że to biegły zamiast organu podatkowego sprawuje faktycznie władztwo podatkowe w sprawach wymagających wiedzy specjalistycznej. SKO przy ocenie wiarygodności przedłożonej opinii nie może poprzestać na wskazaniu dorobku naukowego i zawodowego biegłego oraz stwierdzeniu, że występował jako biegły w postępowaniu o określenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości, w sytuacji, gdy biegły nie odpowiada na kluczowe wątpliwości strony. Podkreślić należy, że operat szacunkowy, pozostając opinią biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 O.p., a tym samym dowodem w sprawie, podlega ocenie, tak jak każdy inny dowód, stosownie do art. 187 § 1 O.p. przy czym jego ocena powinna być realizowana z dochowaniem należytej staranności. Organ podatkowy ma obowiązek ocenić wartość dowodową złożonego operatu szacunkowego oraz jej przydatność dla podejmowanego rozstrzygnięcia. Nie może się ograniczyć do przywołania w decyzji treści opinii rzeczoznawcy, lecz obowiązany jest sprawdzić, czy opinia jest logiczna, zupełna i wiarygodna. Dokonana ocena organu w powyższym zakresie znaleźć powinna swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (por. wyrok NSA z 8 lutego 2008 r., sygn. akt II OSK 2012/06; wyrok NSA z 13 marca 2008 r, sygn. akt I OSK 374/07, CBOSA) Skarżąca w toku postępowania konsekwentnie wobec otrzymanej opinii sporządzonej przez mgr inż. K. S. zgłaszała liczne uwagi, wątpliwości oraz wskazywała na błędy opinii, podnosząc, że ich wyjaśnienie nie jest możliwe bez dostępu do dodatkowych danych źródłowych, w szczególności do arkusza kalkulacyjnego, stanowiącego podstawę dla wyliczeń zawartych w przedmiotowej opinii, a który nie został do niej dołączony. Wątpliwości dotyczyły danych źródłowych dla "zestawienia cen jednostkowych", stawki roboczodniówki górnika, zastosowania Katalogu nakładów rzeczowych dla potrzeb dokonanej opinii. Pomimo trzykrotnych wniosków Spółki w tej sprawie organ podatkowy nie udostępnił Spółce arkusza kalkulacyjnego będącego podstawą wyceny dokonanej przez biegłego. Z przepisów powołanego wyżej rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego, wynika zaś, że operat ma zawierać obliczenie wartości nieruchomości oraz wynik wyceny wraz z uzasadnieniem. Brak zatem arkusza kalkulacyjnego świadczy o ograniczeniu prawa Spółki do weryfikacji opinii, jak też świadczyć może o niekompletności opinii. W toku postępowania podnosiła Spółka, iż z przedmiotowej opinii nie wynika jasno co jest objęte przedmiotem jej wyceny a zatem istnieje ryzyko, iż biegły uwzględnił w skalkulowanej wartości dodatkowe elementy, niestanowiące przedmiotu opodatkowania lub co bardziej istotne elementy już odrębnie opodatkowane przez Spółkę. Kwestia ta nie została wyjaśniona przez organ. Nie wyjaśniono zarzucanej przez Stronę kwestii- wykorzystania niemiarodajnych danych na potrzeby sporządzonej opinii. W tym zakresie Spółka w toku postępowania podatkowego podnosiła, iż biegły wykorzystał m.in. dane dotyczące stawki roboczodniówki górnika w przodku oraz cen materiałów górniczych, do których przedstawienia wezwał Spółkę organ I instancji, nie wskazując jednak celu ich gromadzenia. Spółka wyjaśniała, że przekazała żądane informacje, jednak podkreśliła, że są one niemiarodajne dla potrzeb ustalenia wartości obudów górniczych dla celów podatku od nieruchomości, bowiem wynikają one z danych statystycznych. Spółka podkreślała, że nie dokonywała analizy tych danych z danymi rynkowymi, a nadto wartości te odbiegają od wartości usług, które Spółka zamawiała i nabywała w związku z drążeniem wyrobisk. Nie wyjaśniono podnoszonych przez Spółkę kwestii błędnej stawki roboczodniówki górnika zajmującego się drążeniem wyrobiska. Jak wskazywała Strona obiekty wskazane w opinii zostały bowiem wykonane w latach 70 - tych i Spółka co do zasady nie wykonywała ich sama, a zatem w jej ocenie należało się odwołać do stawek stosowanych przez podmioty prowadzące działalność w tym zakresie. Spółka wyjaśniała, że zakres wymagań i uprawnień górników zajmujących się drążeniem wyrobisk jest szerszy niż tych, którzy zajmują się wydobywaniem kopaliny, a stawka górnika zatrudnionego przez podmiot trzeci ulega odpowiedniemu zwiększeniu np. o koszty związane z użyciem określonego sprzętu czy narzędzi. Nie wyjaśnił organ podnoszonej przez Spółkę kwestii wykorzystania w opinii katalogów nakładów rzeczowych dotyczących robót górniczych w kopalniach węgla kamiennego oraz zastrzeżeń Spółki, że dane te nie są adekwatne do wyceny w kopalniach miedzi, a zatem katalog ten jest więc niewłaściwy i nie może mieć zastosowania do wyceny wartości szybów i ich obudów w kopalniach miedzi. Spółka podnosiła również, iż w kopalniach [...] nie ładowano urobku ręcznie, zaś w początkowym okresie używano ładowarek chwytakowych podwieszonych pod pomostem roboczym. Mając na względzie to, że opinia biegłego jest jednym ze środków dowodowych, który podlega ogólnym regułom postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym (art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 O.p.), jak również zasadom szczególnym dotyczącym przeprowadzania tego rodzaju dowodu (art. 197 § 1-3 O.p.). Stosownie do reguł wynikających z tych przepisów w toku postępowania przed organami podatkowymi obu instancji powinny zostać wyjaśnione wszelkie wątpliwości podnoszone przez Stronę odnoszące się do treści sporządzonej przez biegłego opinii. Temu celowi służy m in. przesłuchanie biegłego z udziałem strony przez organ prowadzący postępowanie dowodowe w oparciu o przepis art. 188 O.p. w zw. art. 197 § 3 O.p. i art. 196 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2011 r., sygn. akt II FSK 658/10, CBOSA) oraz w razie zaistnienia takiej potrzeby przeprowadzenie przez ten organ rozprawy administracyjnej (art. 200a §1-4 O.p.). Dopiero zebrany w ten sposób materiał dowodowy będzie mógł stanowić podstawę oceny wartości budowli, stosownie do wymogów wynikających z art. 191 O.p. Powyższym regułom organy podatkowe nie sprostały. Przy czym warto wskazać, że nie można identyfikować kwestii przesłuchania biegłego z kwestią przesłuchania biegłego w charakterze świadka. Przepis art. 197 § 3 O.p. wskazuje, że do wyłączenia biegłego stosuje się odpowiednio przepisy art.130 § 1 i 2. W pozostałym zakresie do biegłych stosuje się przepisy dotyczące przesłuchania świadków. Powołany wyżej przepis nie powoduje, że biegły staje się świadkiem. Nie można utożsamiać ze sobą tych dwóch odmiennych źródeł dowodowych. Świadkiem jest osoba fizyczna powołana w postępowaniu podatkowym w celach dowodowych. Zeznaniem świadka jest jego wypowiedź o posiadanych wiadomościach na temat faktów badanych w toku postępowania podatkowego, złożona w przepisanej przez prawo formie. Przedmiotem zeznania świadka mogą być fakty zewnętrzne i fakty wewnętrzne (np. stany wewnętrzne właściciela, jego przeżycia, reakcje psychiczne, intencje). Przedmiotem zeznania powinny być osobiste spostrzeżenia świadka, a nie sądy o faktach tworzone w drodze wnioskowań i wartościowania. Przesłuchanie świadka może także obejmować okoliczności dotyczące samego świadka, np. stan jego świadomości, sposób myślenia (K. Piasecki [w:] Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz, red. K. Piasecki, t. 1, Warszawa 1996, s. 839). Biegły o czym była mowa wyżej to osoba posiadająca wiadomości specjalne. Stąd też oczywistym, choć nie dla organu w niniejszej sprawie, jest wniosek, że biegły nie może być przesłuchany w charakterze świadka. Warto jest przypomnieć w tym względzie treść art. 172 § 1 O.p. zgodnie z którym organ podatkowy sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie. Taki protokół sporządza się w szczególności, stosownie do treści art. 172 § 2 pkt 2 O.p., przesłuchania strony, świadka i biegłego. A zatem przepis ten wyraźnie odróżnia przesłuchanie świadka od przesłuchania biegłego. Jednocześnie skoro ustawodawca przyznaje stronie nie tylko prawo do asystowania przy czynnościach dowodowych (art. 190 § 2 O.p.) czy obserwowania ich przebiegu, ale także prawo do czynnego udziału w przeprowadzaniu przesłuchania, to organ podatkowy nie może ograniczać roli strony jedynie do doprecyzowania i uzupełniania odpowiedzi udzielanych wcześniej przez biegłego. Strona powinna mieć prawo czynnego udziału w przesłuchaniu i zadawania pytań w każdym momencie prowadzonego przesłuchania, co jest przejawem jego kontradyktoryjności (por. też M. Rymaszewski, Przesłuchanie w postępowaniu podatkowym, PP 2009/8/28-34). Przepis zaś art. 197 § 3 O.p. jedynie wskazuje, że przepisy dotyczące świadków mają odpowiednie zastosowanie do biegłych. W literaturze i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że odpowiednie stosowanie przepisów prawa oznacza bądź stosowanie odnośnych przepisów bez żadnych zmian do innego zakresu odniesienia, bądź stosowanie ich z pewnymi zmianami, bądź też niestosowanie tych przepisów do innego zakresu odniesienia (por. m.in. uchwała SN z 23 sierpnia 2006 r., sygn. akt III CZP 56/06, OSNC 2007, nr 3, poz. 43). Chodzi zatem w omawianym przypadku, że niektóre prawa i obowiązki świadków mogą być zbieżne z prawami i obowiązkami biegłych (wyrok NSA z 20 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2/15, CBOSA). Przykładowo prawo odmowy odpowiedzi na pytanie. Nie oznacza zaś to, że biegły w sytuacji, gdy dochodzi do jego przesłuchania zamienia się w świadka. Oczywistym jest też, że przesłuchanie biegłego nie zastępuje opinii sporządzonej przez niego na piśmie i brak przesłuchania biegłego w żadnym razie nie może być utożsamiany z nieprzeprowadzeniem dowodu z opinii biegłego. Jednakże nawet jeśli skarżąca w toku postępowania zatytułowała swój wniosek jako wniosek o przesłuchanie biegłego w charakterze świadka, to intencja jej wniosku była oczywista, chodziło o rozwianie wątpliwości związanych z opinią tegoż biegłego. Dziwi zatem zastąpienie "przesłuchania biegłego", rozwiązaniem w postaci umożliwienia zadawania ewentualnych pytań przez skarżącą za pośrednictwem organu. To kolejny przykład na to, że organ podatkowy nie rozumie swojej roli procesowej jako gospodarza postępowania podatkowego. Zapomina bowiem, że podczas takiego przesłuchania strona ma prawo zadawania przesłuchiwanemu pytań a strona ma prawo żądania przeprowadzenia dowodu, nawet jeśli sama nie ma prawa do jego przeprowadzenia (art. 188 O.p.). Jednocześnie z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Aby dojść do prawdy obiektywnej, organy podatkowe nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych. Niewątpliwie bowiem przesłuchanie biegłego pozwala na skuteczne i wyczerpujące uzupełnienie przeprowadzonego środka dowodowego, co związane jest z tym, że zachodzi ścisła zależność pomiędzy odpowiedziami, które może udzielić biegły i ewentualnymi dalszymi pytaniami organu lub strony, które mogą zostać zadane. Organ podatkowy nie może prowadzić postępowania jednostronnie, tzn. nie może być ono ukierunkowane na z góry założony cel, ani gromadzić tylko tych dowodów, które ten cel przybliżają. Podobny cel jak przesłuchanie biegłego ma również przeprowadzenie rozprawy. W myśl art. 200a ust. 1 pkt 1 O.p. organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę z urzędu - jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania. Niewątpliwie zaś w sprawie, gdy opinia biegłego wraz z pismem uzupełniającym nie wyjaśniła wszystkich zastrzeżeń Skarżącej związanych z tą opinią zasadnym jest zarzut skargi co do nieprzeprowadzenia takiej rozprawy przez SKO. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia wskazywanych wyżej przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 124 O.p., art. 127 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p., art. 197 O.p., art. 200a § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 4,5, 6 i § 4 O.p., art. 212 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien uwzględnić ocenę prawną przepisów postępowania dokonaną przez Sąd w niniejszej sprawie. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 - § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. h) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687). Na zasądzone koszty składa się uiszczony wpis w kwocie 40.989,00 zł, opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 15.000,00 zł.