I SA/Wr 1941/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie sędzia WSA Anetta Chołuj, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 października 2014 roku sprawy ze skargi A spółki z o.o. (poprzednia nazwa B spółka z o.o.) z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Przedmiotem skargi "A" (poprzednia nazwa B ) spółki z o.o. z siedzibą w B. (dalej: strona, Spółka, skarżąca) jest interpretacja przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna) z [...] kwietnia 2014 r. wydana przez, działającego z upoważniania Ministra Finansów, Dyrektora Izby Skarbowej w P., dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych. Z przedstawionego we wniosku, o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że "A" spółka z o.o. z/s w B. jest spółką zależną C S.A. (dalej C S.A.) i należy do D S.A. W celu zwiększenia efektywności grupy, podjęto działania w kierunku konsolidacji podmiotów ją tworzących. Spółkę wyznaczono jako podmiot konsolidujący. Połączenie dwóch spółek z ograniczoną odpowiedzialnością nastąpi na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.). W wyniku przejęcia cały majątek spółki przejmowanej wchłonie Spółka przejmująca, zaś spółka przejmowana zostanie wykreślona z rejestru. W zamian za udziały zlikwidowanej spółki przejmowanej, Spółka przejmująca przekaże jej dotychczasowym udziałowcom udziały we własnym kapitale zakładowym, podwyższonym w wyniku przejęcia. W ramach przygotowania procesu konsolidacji i jego realizacji, Spółka nabywał usługi od firm zewnętrznych i nadal będzie ponosiła koszty z tym związane. Wydatki te są niezbędne do podjęcia ostatecznej decyzji o dokonaniu konsolidacji i sposobie jej przeprowadzenia, są również konieczne do zapewnienia prawidłowego przebiegu tego procesu. Wydatki, o których mowa wyżej, stanowią: - koszty doradztwa biznesowego (zarządzanie procesem konsolidacji), prawne i podatkowe, - koszty wykonania analiz finansowych (w tym wycena wartości rynkowej podmiotów przejmującego i przejmowanego), - opłaty notarialne, skarbowe i sądowe, - koszty publikacji informacji o dokonanym przejęciu, - koszty ponoszone na wyjazdy służbowe. Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Spółka zadała następujące pytania. 1) Czy ww. wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z przygotowaniem i realizacją procesu połączenia stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów, potrącalne w momencie ich poniesienia? 2) Jeżeli wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów, to czy powinny być one potrącalne w momencie ich poniesienia? Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania nr 1, Spółka uzasadniała, że wymienione na wstępie wydatki będą stanowić dla niej koszty uzyskania przychodów potrącalne w momencie ich poniesienia, jako poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia (zachowania) źródła przychodów. Powyższe wyprowadziła z treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.). Zauważyła, że ponoszone przez nią wydatki nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Według Spółki, planowane przejęcie pozwoli na osiągnięcie korzyści skali (efektu synergii), tj. pozwoli na obniżenie kosztów prowadzenia działalności operacyjnej, jednocześnie wpływając na zwiększenie przychodów w kolejnych okresach sprawozdawczych (...). Spółka wskazała, że ponoszone przez nią wydatki, związane z procesem przejmowania spółki z grupy kapitałowej, są niezbędne do osiągnięcia optymalnej struktury docelowej. Wydatki te są ponoszone w celu zwiększenia przychodów przy jednoczesnym obniżeniu kosztów prowadzonej działalności. Przedstawiając własne stanowisko odnośnie pytania nr 2, Spółka powołała się na art. 15 ust. 4, 4b i 4c u.p.d.o.p., regulujący moment potrącalności kosztów uzyskania przychodów. Wskazała, że podstawowe znaczenie ma ustalenie, czy dany wydatek ma pośredni, czy też bezpośredni związek z przychodami. Zdaniem Spółki, wymienione na wstępie wydatki związane z przygotowaniem i realizacją procesu połączenia wypełniają definicję kosztów pośrednich, gdyż dotyczą całokształtu działalności i mają wpływ na jej ogólne funkcjonowanie. Tym samym, winny być potrącane w dacie ich poniesienia. W interpretacji indywidualnej z [...] marca 2013 r. (nr [...]), Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, stanowisko Spółki uznał za: - nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z przygotowaniem i realizacją procesu połączenia, - bezprzedmiotowe w części dotyczącej momentu zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. W uzasadnieniu organ interpretacyjny powołał się do art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (...).Według organu, jeśli przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie tworzy przychodu podatkowego, to koszty jego uzyskania nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z tych względów organ uznał, że nie można zaakceptować twierdzenia Spółki, że "wydatki ponoszone w związku z procesem przejęcia będą w pełni stanowić koszty uzyskania przychodów". Wobec powyższego, odpowiedź na pytanie nr 2 stała się, w ocenie organu, bezprzedmiotowa. W wyniku rozpoznania skargi na tę interpretację indywidualną, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 25 października 2013 r. (sygn. akt I SA/Wr 1144/31 uchylił interpretację indywidualną z [...] marca 2013 r., wskazując na naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14e ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.) przez zignorowanie orzecznictwa sądów administracyjnych jednolicie rozstrzygającego o spornej w niniejszej sprawie kwestii (uchwała NSA z 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10; wyrok NSA z 20 lutego 2013 r., II FSK 1044/12; wyrok NSA z 9 stycznia 2013 r., II FSK 1045/11 i wiele innych; dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd wskazał, że 24 stycznia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w sprawie o sygn. akt II FPS 6/10 w przedmiocie budzącego poważne wątpliwości zagadnienia prawnego: "Czy na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez spółkę akcyjną na podwyższenie kapitału zakładowego, a związane z emisją nowych akcji?" Zgodnie z treścią podjętej uchwały: "Tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) w związku z art. 15 ust. 1 tej ustawy". Wojewódzku Sąd Administracyjny w wyroku z 25 października 2013 r. podzielił stanowisko zajęte w ww. uchwale i wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy obowiązany jest dokonać oceny zaprezentowanego we wniosku stanowiska Spółki z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w tej uchwale ( sygn. akt II FPS 6/10), tj. prawnopodatkowej kwalifikacji wyszczególnionych we wniosku wydatków Spółki, i poczynienia rozdziału na te, bez których poniesienia nie jest możliwe podwyższenie kapitału zakładowego ("warunkujące podwyższenie kapitału zakładowego") i inne ("pozostałe wydatki"). Organ winien także uwzględnić tę część opisanego we wniosku stanu faktycznego, która informuje, że wydatki te są niezbędne do podjęcia ostatecznej decyzji o dokonaniu konsolidacji i sposobie jej przeprowadzenia, są również konieczne do zapewnienia prawidłowego przebiegu tego procesu. Sąd zobowiązał także organ do oceny stanowisko Spółki w zakresie momentu zaliczenia w/w wydatków do kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 2). W ponownie wydanej interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2014 r., działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko Spółki: - za prawidłowe w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przygotowaniem oraz realizacją procesu połączenia w części dotyczącej wydatków poniesionych na koszty doradztwa biznesowego (zarządzanie procesem konsolidacji), prawne i podatkowe, koszty wykonania analiz finansowych (w tym wyceny wartości rynkowej podmiotów przejmowanego i przejmującego), koszty ponoszone na wyjazdy służbowe; - za nieprawidłowe w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przygotowaniem oraz realizacją procesu połączenia w części dotyczącej wydatków poniesionych na opłaty notarialne, skarbowe i sądowe, koszty publikacji informacji o dokonanym połączeniu; - prawidłowe w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na koszty doradztwa biznesowego (zarządzanie procesem konsolidacji), prawne i podatkowe, wykonanie analiz finansowych (w tym wycena wartości rynkowej podmiotów przejmującego i przejmowanego); - nieprawidłowe w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wyjazdy służbowe; - bezprzedmiotowe w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na opłaty notarialne, skarbowe i sądowe, koszty publikacji informacji o dokonanym przejęciu. Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny odwołując się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 25 października 2013 r., wydanego w niniejszej sprawie, wskazał, że wydatki związane w sposób wyraźny i bezpośredni z czynnościami mającymi na celu podwyższenie kapitału zakładowego nie mogą być traktowane jako koszty uzyskania przychodów, bowiem odnoszą się one do przychodu niestanowiącego przychodu podatkowego stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Skoro przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie zostały bowiem poniesiony w celu uzyskania przychodów podatkowych. Do wydatków związanych w sposób wyraźny i bezpośredni z czynnościami mającymi na celu podwyższenie kapitału zakładowego, spośród wymienionych przez Spółkę we wniosku, organ zaliczył wydatki poniesione na opłaty notarialne, opłaty skarbowe i opłaty sądowe o raz koszty publikacji o dokonanym przejęciu. Pozostałe wymienione przez Spółkę wydatki, czyli koszty ogólne doradztwa, tj. koszty doradztwa biznesowego (zarządzenie procesem konsolidacji), prawne i podatkowe, koszty wykonania analiz finansowych (w tym wyceny wartości rynkowej łączonych spółek), koszty ponoszone na wyjazdy służbowe, zdaniem organu, jako wydatki służące ogólnemu funkcjonowaniu Spółki, stanowią koszty uzyskania przychodów o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Odnośnie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wymienionych we wniosku Spółki, organ interpretacyjny wyjaśnił, że koszty doradztwa biznesowego (zarządzenie procesem konsolidacji), prawne i podatkowe, koszty wykonania analiz finansowych ( w tym wyceny wartości rynkowej łączonych spółek), jako koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskanym przychodem Spółki, winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w danie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 4d u.p.d.o.p. Koszty wyjazdów służbowych, według organu, jako koszty pracownicze, tj. obejmujące wynagrodzenia i inne wypłaty pienięzne oraz świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika stają się należne w miesiącu (za ten miesiąc) w którym pracownik dokonał rozliczenia kosztów podróży. Oznacza to, że wydatki poniesione na wyjazdy służbowe, stanowią koszt podatkowy tego miesiąca za który są należne, pod warunkiem, że zostaną wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, zgodnie z art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. W przypadku uchybienia terminowi należy stosować art. 16 ust. 1 pkt 57 ww. ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w P., wezwany do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w części w jakiej organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, zasądzenie kosztów postępowania sądowego i zarzuciła naruszenie: - przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art.15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków poniesionych na opłaty notarialne, skarbowe i sądowe, kosztów publikacji informacji o dokonanym przejęciu, a także przez niezastosowanie ww. przepisów w niniejszej sprawie i pominięcie pośredniego charakteru kosztów dotyczących procesu przejęcia; - art. 121 §1 O.p. przez pominięcie orzecznictwa organów podatkowych i sądów administracyjnych w analogicznych sprawach i nie odniesienie się do argumentacji strony skrzącej. W uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła, że zakwestionowane wydatki (opłaty notarialne, skarbowe i sądowe i koszty publikacji) umożliwiają osiągnięcie zasadniczego celu transformacji, tj. połączenia spółek, którego wymaganym skutkiem (ale nie celem samym w sobie) jest podwyższenie kapitału. Dlatego, z punktu widzenia oceny ekonomicznej racjonalności przedmiotowych wydatków, uznanie tych wydatków za bezpośrednie w stosunku do przychodów otrzymanych z podwyższenia kapitału nie ma logicznego uzasadnienia. Organ podatkowy, zdaniem skarżącej, popełnił błąd logiczny i niesłusznie założył, że podwyższenie kapitału, do którego dojdzie w wyniku połączenia spółek, jest celem samym w sobie, a zatem bezpośrednim powodem poniesienia wydatków związanych z operacją połączenia. Skarżąca Spółka podkreśliła, że celem podejmowania uchwał przez zgromadzenie wspólników, w szczególności Spółki przejmującej nie jest podwyższenie kapitału zakładowego, ale połączenie z inną spółką. Organ okoliczność tę pomija eksponując kwestie podwyższenia kapitału zakładowego. Skarżąca zwraca uwagę, że uchwała połączeniowa, co wynika z art. 492 i nast. k.s.h., zawiera wiele elementów, z których podstawowy to element połączenia, zatwierdzenia i przyjęcia planu połączenia. Kwestia podwyższenia kapitału zakładowego ma zaś znaczenie drugorzędne. Organ zakwalifikował wydatki bezpośrednio związane z podwyższeniami kapitału zakładowego (opłaty notarialne, czynności sądowe, opłaty skarbowe koszty publikacji), jako wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, podczas gdy dotyczyły one połączenia spółek zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych. Podwyższenia kapitału zakładowego jest co najwyżej konsekwencją połączenia. Błędna ocena w zakresie możliwości uznania wyszczególnionych przez Spółkę wydatków za koszty uzyskania przychodów spowodowała, według skarżącej, że organ niewłaściwie rozstrzygnął też kwestie dotycząca momentu zaliczenia do kosztów wydatków związanych z przygotowaniem oraz realizacją procesu połączenia, uznając interpretację w tym zakresie za bezprzedmiotową. Zdaniem skarżącej, kwestionowane przez organ wydatki wypełniają definicję tzw. kosztów pośrednich, o których mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., zatem stanowisko przedstawione w wniosku, dotyczące momentu ich potrącenia w dniu poniesienia, było prawidłowe. W odpowiedzi na skargę, działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zaskarżona interpretacja indywidualna jest kolejną wydaną w zakresie oceny prawidłowości stanowiska Spółki wyrażonego we wniosku z 19 grudnia 2012 r. Poprzednia interpretacja ( z [...]marca 2013 r.) została uchylona, wyrokiem z 25 października 2013 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W rozpoznawanej sprawie zastosowanie ma zatem przepis art. 153 P.p.s.a., który stanowi, że "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia." Oznacza to, że organ interpretacyjny ponownie wydając interpretację indywidualną, a także Sąd w niniejszej sprawie, związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 25 października 2013 r. (sygn.. akt I SA/Wr 1144/13). W wyroku tym Sąd wskazał, że organ rozpoznając sprawę ponownie, obowiązany jest dokonać oceny stanowiska Spółki, zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FPS 6/10), tj. prawnopodatkowej kwalifikacji wyszczególnionych we wniosku wydatków Spółki i poczynienia rozdziału na te, bez których poniesienia nie jest możliwe podwyższenie kapitału zakładowego ("warunkujące podwyższenie kapitału zakładowego") i inne ("pozostałe wydatki"). Uwzględnić także winien tę część opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), która informuje, że wydatki te są niezbędne do podjęcia ostatecznej decyzji o dokonaniu konsolidacji i sposobie jej przeprowadzenia oraz zapewnienia prawidłowego przebiegu tego procesu. Zobligowano także organ interpretacyjny do oceny stanowiska Spółki w zakresie momentu zaliczenia opisanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodów, tj. wyrażenia stanowiska w zakresie pytania nr 2. Uwzględniając powyższe, aby dokonać oceny stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej konieczne jest odwołanie się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10 dalej: uchwała NSA. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny dokonał szczegółowej analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonując również ich wykładni historycznej, przeanalizował także przepisy kodeksu spółek handlowych oraz ustawy o rachunkowości. Zwrócił uwagę na poczynione przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4 i ust. 4d u.p.d.o.p. rozróżnienie na bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów. Wskazał, że to właśnie rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczące potrącalności kosztów w czasie, pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu i kosztów pośrednio związanych z przychodem, jako odrębnej kategorii. Aczkolwiek brak jest definicji obu tych pojęć, to trzeba przyjąć, że do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, a do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodem, wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Rozważania te doprowadziły Naczelny Sąd Administracyjny do wniosku, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Do tego rodzaju wydatków, według Naczelnego Sądu Administracyjnego niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, opłaty sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji (będących przedmiotem oferty publicznej, objętych prospektem emisyjnym) dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozostałe wydatki, stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej, stanowią - zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - koszty uzyskania przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił także, jakie koszty nie mogą być uznane za bezpośrednie koszty podwyższenia kapitału zakładowego, a co za tym idzie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu, jako ogólne wydatki związane z funkcjonowaniem osoby prawnej. Odwołując się do treści art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że wydatki poniesione w bezpośrednim związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast wydatki za obsługę prawną, według obowiązujących regulacji prawnych, stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej (koszty pośrednie), podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dniu, w którym ujęto ten koszt w księgach rachunkowych (art. 15 ust. 4, 4d i 4e u.p.d.o.p.). W wyroki z 25 października 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że podobnie jak uczyniono to w uchwale NSA, należy odnieść się do wskazywanych w rozpoznawanej sprawie wydatków Spółki opisanych we wniosku jako związane z połączeniem spółek. Jednocześnie w ww. wyroku Sąd za nieprawidłowe, tj. niezgodne z uchwałą NSA i naruszające art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., przyjął nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wszystkich opisanych we wniosku Spółki wydatków, jako związanych bezpośrednio z podniesieniem kapitału zakładowego. W interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2014 r., w ocenie Sądu, organu interpretacyjny zastosował się do wskazań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego we Wrocławiu z 25 października 2013 r. W szczególności dokonał podziału opisanych przez Spółkę we wniosku wydatków na te, które są niezbędne do podjęcia decyzji o konsolidacji i jej prawidłowego przeprowadzenia i na te, bez których nie byłoby możliwe podwyższenie kapitału zakładowego. Fakt, że podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło w wyniku połączenia spółek nie oznacza, że skarżąca Spółka, jako przejmująca, nie poniosła wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego. Należy bowiem wskazać, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowi " Do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego." Przepis ten nie wprowadza zatem zróżnicowania w zakresie wyłączenia z przychodów przychodów otrzymanych na powiększenie kapitału zakładowego w zależności od przyczyn powiększa kapitału zakładowego spółki. Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w wyniku połączenia spółek, na podstawie art. 492 §1 pkt 1 k.s.h., doszło do podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej Spółki. To podwyższenia kapitału zakładowego nie generowało przychodu podatkowego dla Spółki. Jeśli tak to wydatki bezpośrednio związane z tym przychodem, tj. takie bez których nie byłoby możliwe podwyższenie kapitału zakładowego skarżącej Spółki, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Jak wskazano w uchwale NSA do wydatków takich należy zaliczyć m in. opłaty notarialne, opłaty sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji (będących przedmiotem oferty publicznej, objętych prospektem emisyjnym) dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, (....). Także w rozpoznawanej sprawie wydatki takie jak opłaty notarialne, skarbowe, sądowe, koszty publikacji o przejęciu związane były z podwyższeniem kapitału zakładowego i bez tych wydatków nie byłoby możliwe zgłoszenie podwyższenia kapitału zakładowego do sądu rejestrowego, stosownie do art. 262 k.s.h. Wpis go rejestru podwyższenia kapitału zakładowego ma charakter konstytutywny (art. 262 §1 4 k.sh.). Fakt wskazania jako celu działania Grupy Kapitałowej chęci konsolidacji podmiotów wchodzących w jej skład nie zmienia skutków podjętych działań w postaci podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej Spółki na skutek połączenia spółek. Działanie to nie może być zatem w zakresie poniesionych wydatków postrzegane, jak chce tego skarżące, wyłącznie jako związane z połączeniem spółek, w sytuacji, gdy poniesione wydatki (opłaty notarialne, skarbowe,...) faktycznie wiązały się z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, które nie stanowi przychodu Spółki. Zasadnie także w zaskarżonej interpretacji przyjęto, że jako koszty ogólne działania Spółki (koszty pośrednie) winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki koszty doradztwa biznesowego (zarządzanie procesem konsolidacji), prawne i podatkowe, koszty wykonania analiz finansowych oraz koszty wyjazdów służbowych. W ocenie Sądu, prawidłowe jest również stanowisko organu w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wyjazdy służbowe, jako tzw. kosztów pracowniczych. Zgodnie z art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. wydatki te winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu za który są należne, po warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy. Jeśli tego terminu nie zachowano zastosowanie ma art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów spóźnione należności za prace ( w tym z tytułu podróży służbowych) w momencie ich faktycznej wypłaty, bez względu na to za jaki okres były należne. Uznając za prawidłowe stanowisko organu interpretacyjnego w zakresie brak podstaw do zaliczenia przez skarżącą Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków na opłaty notarialne, skarbowe i sądowe oraz koszty publikacji informacji o przejęciu, Sąd nie ma podstaw do kwestionowania stanowiska organu o bezprzedmiotowości oceny stanowiska Spółki w zakresie momentu zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Nie jest także zasadny, w ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 121 §1 O.p. przez pominiecie orzecznictwa organów podatkowych i sądów administracyjnych. W zaskarżonej interpretacji, uwzględniono bowiem uchwałę NSA, zgodnie ze wskazaniem zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 25 października 2013 r. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.