I SA/Wr 1941/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca) Sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska Protokolant starszy asystent sędziego Dagmara Stankiewicz - Rajchman po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lutego 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi A sp. z o.o. z/s we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]września 2015 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia zarzutów zgłoszonych w toku postępowania zabezpieczającego oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] września 2015 r., nr [...], utrzymujące w części postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2015 r., nr [...], o oddaleniu zarzutów zgłoszonych przez A sp. z o.o. z/s we W. (dalej: strona, skarżąca, spółka) na postępowanie zabezpieczające. Z akt sprawy wynika, że wobec spółki jest prowadzone postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzeń zabezpieczeń o nr [...]oraz [...]. Jako podstawę prawną wydania zarządzeń wskazano decyzje zabezpieczające Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] lutego 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za grudzień 2012, styczeń 2013 r. i czerwiec 2013 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. i 2013 r. W ramach postępowania zabezpieczającego zawiadomieniami z 30 czerwca 2015 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia innych wierzytelności pieniężnych, zajęcia rachunku bankowego w B S.A. oraz zajęcia rachunku bankowego w C S.A. Pismem z 9 lipca 2015 r. spółka wniosła zarzuty na prowadzenie postępowania zabezpieczającego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia o nr [...]. Zdaniem spółki, w sprawie doszło do naruszenia: 1) art. 33 § 1 pkt 6 i 8 oraz art. 166b w zw. z art. 8 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm., dalej: u.p.e.a.) gwarantującego poszanowanie minimum egzystencji zobowiązanego; 2) art. 33 § 1 pkt 6 oraz art. 166b w zw. z art. 8 § 1 a w zw. z art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a. stanowiącego o wyłączeniu spod egzekucji administracyjnej środków pochodzących z dotacji przyznanej z budżetu państwa na określone cele oraz środków pochodzących z płatności w ramach programu finansowego z udziałem środków europejskich; 3) art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 156 § 1 pkt 5 oraz art. 166b u.p.e.a. poprzez brak podania konkretnych okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji; 4) art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez prowadzenie postępowania zabezpieczającego wobec nieistnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w związku ze złożeniem korekty zeznania za rok 2012 i 213 r.; 5) art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego przy dokonywaniu czynności zabezpieczających (a więc zastosowanie niedopuszczalnego środka zabezpieczającego) poprzez zaspokojenie się z zabezpieczonej wierzytelności z rachunku bankowego; 6) art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 160 u.p.e.a. poprzez zaspokojenie się z zabezpieczonej wierzytelności z rachunku bankowego. Uzasadniając zarzuty spółka podkreśliła, że zajęcie rachunku bankowego i innych wierzytelności może doprowadzić spółkę do bankructwa, a egzekucja, czy zabezpieczenie, nie może zmierzać do likwidacji podmiotów. Ponadto zauważyła, że część zabezpieczonych środków pochodziła z programów finansowanych z udziałem środków europejskich (niepodlegających egzekucji). W dalszej części uzasadnienia strona poinformowała o złożonych korektach, których skutkiem jest nieistnienie zaległości za 2012 r. i 2013 r. Nadto wskazała na konieczność odpowiedniego stosowania do postępowania zabezpieczającego przepisów regulujących egzekucję. Podkreśliła również, że zarządzenie zabezpieczenia nie zawiera konkretnych okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. oddalił zarzuty na prowadzone postępowanie zabezpieczające. W ocenie organu egzekucyjnego, okoliczności sprawy potwierdzają, że zarówno zabezpieczenie jak i zastosowane środki zabezpieczające były dopuszczalne. W zakresie zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego organ wyjaśnił, że specyfika postępowania zabezpieczającego sprawia, że zastosowanie któregokolwiek środka zabezpieczającego będzie traktowane jako uciążliwe. Niemniej ważne dla sprawy jest, że w toku postępowania zabezpieczającego Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. zabezpieczył kwotę 76.214,43 zł z wymaganej łącznej kwoty 3.965.712 zł. Organ egzekucyjny wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie nie posiadał wiedzy o innych dostępnych składnikach majątkowych, które mogłyby być przedmiotem zabezpieczenia, a ich zajęcie byłoby mniej uciążliwe dla strony. Zdaniem organu egzekucyjnego, zarządzenie zabezpieczenia zostało wystawione w sposób prawidłowy i nie zawiera żadnych braków. Odnosząc się do zarzutu nieistnienia obowiązku, organ egzekucyjny wskazał, że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania podatkowego. W zarządzeniu zabezpieczenia jako podstawę obowiązku wskazano decyzję zabezpieczającą, która nie rozstrzygała o wysokości zobowiązania podatkowego, a jedynie określała przybliżoną wysokość zobowiązania na potrzeby zabezpieczenia. Organ zauważył także, że środki uzyskane w postępowaniu zabezpieczającym znajdują się na rachunku depozytowym. Organ egzekucyjny nie przekazał natomiast wierzycielowi zajętej kwoty na pokrycie zaległości. Po rozpatrzeniu zażalenia spółki Dyrektor Izby Skarbowej w części utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego. Zastrzeżenia organu nadzoru dotyczyły jedynie zarzutu niespełnienia przez zarządzenie zabezpieczenia wymogów określonych w art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a., który to zarzut organ egzekucyjny – za spółką – nazwał jako zarzut niedopuszczalności egzekucji. W opinii organu nadzoru, okoliczności sprawy jednoznacznie potwierdzają, że rzeczywistą intencją strony było wskazanie na nieprawidłowości w wystawieniu zarządzenia zabezpieczenia, czyli podniesienie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Sam organ egzekucyjny w uzasadnieniu swojego postanowienia powołał się na ten przepis i zajął stanowisko co do tego właśnie zarzutu. W efekcie organ nadzoru, podzielając stanowisko organu egzekucyjnego co do prawidłowości wystawionego zarządzenia zabezpieczenia, uchylił w tym zakresie rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne (pkt 3 sentencji postanowienia) i orzekł o niezasadności zarzutu niespełnienia przez zarządzenie zabezpieczenia wymogów określonych w art. 156 u.p.e.a. W ocenie organu nadzoru zarządzenie zabezpieczenia zawiera wszystkie niezbędne elementy wymagane ww. przepisem. Co do braku wskazania w zarządzeniu zabezpieczenia, jakie konkretnie okoliczności świadczyły o wystąpieniu możliwości utrudniania bądź udaremniania egzekucji przez spółkę organ nadzoru wyjaśnił, że podstawą wystawienia zarządzenia zabezpieczenia stanowiła decyzja o zabezpieczeniu z dnia 5 lutego 2015 r., w której to ujęto okoliczności świadczące o utrudnianiu egzekucji. W pozostałym zakresie organ nadzoru podzielił w całości stanowisko organu egzekucyjnego o bezzasadności zgłoszonych zarzutów. Według organu, zabezpieczenie obowiązku pieniężnego było dopuszczalne. Podstawą prawną zabezpieczenia była decyzja zabezpieczająca, nr [...], która nie została wyeliminowana z obrotu prawnego. Organ nadzoru nie zgodził się również ze stanowiskiem spółki o niedopuszczalności zastosowanych środków zabezpieczających. W toku prowadzonego postępowania zabezpieczającego organ egzekucyjny zastosował bowiem środki zabezpieczające w postaci zajęcia rachunku bankowego oraz zajęcia innych wierzytelności, uregulowane w art. 164 § 4 u.p.e.a. Co do uciążliwości zastosowanych środków zabezpieczających organ nadzoru stwierdził, że w sprawie słusznie organ egzekucyjny skorzystał z możliwości jednoczesnego wykorzystania kilku sposobów zabezpieczenia. Jak się bowiem później okazało, tylko jeden zastosowany środek był efektywny i tylko częściowo. Strona zaś nie wskazała w sprawie innego składnika majątkowego, który mógłby zostać objęty zabezpieczeniem. Według organu nadzoru, nie bez znaczenia dla sprawy jest także fakt, że w toku postępowania zabezpieczającego zabezpieczono jedynie 76.214.43 zł z wymaganej łącznej kwoty 3.965.712 zł. W zakresie zajęcia środków pochodzących z płatności w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich organ nadzoru wskazał, że w toku postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia o nr [...]oraz [...]jedyną skuteczną (efektywną) czynnością było zajęcie innych wierzytelności pieniężnych, dokonane u Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W.. Organ nadzoru wyjaśnił, że zajęta wierzytelność stanowiła środki uzyskane w odrębnym postępowaniu zabezpieczającym. Postępowanie to zostało umorzone po uznaniu zarzutów strony na prowadzone postępowanie zabezpieczające, co doprowadziło w konsekwencji do powstania wierzytelności przysługującej spółce od Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W.. To właśnie tę wierzytelność zajął organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 30 czerwca 2015 r. Tym samym nie doszło w sprawie do zajęciu na rachunku bankowym środków pochodzących z płatności w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich (środków niepodlegających zabezpieczeniu (egzekucji) – art. 8 u.p.e.a.). Ponadto organ nadzoru nie zgodził się z twierdzeniami spółki o negatywnym oddziaływaniu zajęć na działalność spółki. Zauważył, że dokonane zajęcia rachunków bankowych okazały się albo bezskuteczne (brak rachunku) albo nieefektywne (brak środków na rachunku). Jedyne zabezpieczone środki pieniężne uzyskano z ww. zajęcia innej wierzytelności pieniężnej. Organ nadzoru stwierdził także, że bezpodstawne są zarzuty spółki o nieistnieniu obowiązku z uwagi na złożenie korekty zeznania za 2012 r. i 2013 r. w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Organ wyjaśnił, że podstawą wystawienia zarządzenia zabezpieczenia była decyzja zabezpieczającą, która nie rozstrzyga o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, lecz wskazuje przybliżoną kwotę zobowiązania na potrzeby zabezpieczenia. Złożenie korekt zeznań nie przekłada się zatem na brak możliwości prowadzenia zabezpieczenia (korekty te nie uwzględniają w całości ustaleń kontroli). Dopóki decyzja o zabezpieczeniu funkcjonuje o obrocie prawnym organ egzekucyjny ma obowiązek podejmować czynności mające na celu zabezpieczenie kwot objętych zarządzeniem zabezpieczenia. Z akt sprawy wynika natomiast, że decyzja zabezpieczająca została – w toku postępowania odwoławczego – utrzymana w mocy. Na decyzję drugoinstancyjną strona nie wniosła zaś skargi do sądu administracyjnego. Do dnia dzisiejszego nie została również wydana decyzja podatkowa. W konsekwencji organ nadzoru uznał, że zarządzenie zabezpieczenia wydane na podstawie tej decyzji uprawniało do wszczęcia postępowania zabezpieczającego. W opinii organu nadzoru, niezasadne są także tezy o zaspokojeniu się organu egzekucyjnego z zabezpieczonej wierzytelności z rachunku bankowego, jak i do zastosowania środka egzekucyjnego przy dokonywaniu czynności zabezpieczających. Organ nadzoru zauważył, że środki pieniężne pozostają na koncie organu egzekucyjnego (rachunek depozytowy). W chwili obecnej środki pieniężne uzyskane w toku postępowania zabezpieczającego pozostają w posiadaniu organu egzekucyjnego i nie zostały przekazane do wierzyciela. Wykonaniem obowiązku byłoby natomiast wyegzekwowanie należności i następnie przekazanie jej do wierzyciela na zaspokojenie roszczeń, czego w sprawie nie dokonano. Organ nadzoru zauważył, że organ egzekucyjny, podejmując czynności zabezpieczające, zastosował odpowiednio przepisy regulujące postępowanie egzekucyjne do postępowania zabezpieczającego. Na postanowienie organu nadzoru spółka wniosła do tutejszego Sądu skargę, w której ponownie zarzuciła organowi egzekucyjnemu naruszenie: 1) art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 166b u.p.e.a., tj. niedopuszczalność zastosowanego środka egzekucyjnego poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego przy dokonywaniu czynności zabezpieczających; 2) art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 160 u.p.e.a., tj. niedopuszczalność zastosowania środka egzekucyjnego poprzez zaspokojenie się z zabezpieczonej wierzytelności z rachunku bankowego; 3) art. 80 i 89 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez zastosowanie wskazanych przepisów wprost do postepowania zabezpieczającego (nie zaś odpowiednio). W odpowiedzi na skargę organ nadzoru wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Organ wskazał, że podniesione w skardze zarzuty były już przedmiotem oceny w toku postępowania zabezpieczającego. Zauważył, że w treści skargi nie zostały ponowione zarzuty dotyczące nieistnienia obowiązku, czy też wadliwości zarządzenia zabezpieczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadzała się do oceny, czy w sprawie zasadnie i prawidłowo organ egzekucyjny wszczął wobec zobowiązanej spółki postępowanie zabezpieczające oraz zastosował środki zabezpieczającej wobec majątku spółki. W toku postępowania zabezpieczającego spółka kwestionowała bowiem – w drodze zarzutów – zasadność wystawienia zarządzenia zabezpieczenia, a także sposób dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej. Według organ nadzoru, w sprawie nie istniały jednak żadne prawne przeszkody do dokonania zabezpieczenia wobec majątku zobowiązanej spółki. Zdaniem Sądu, stanowisko organu nadzoru było w pełni prawidłowe. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 154 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Art. 155 u.p.e.a. stanowi natomiast, że zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Taką podstawę daje m.in. art. 33 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), który pozwala na ustanowienie zabezpieczenia w drodze decyzji przed określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, jeżeli istnieje ryzyko, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Jak wynika z akt sprawy, wobec skarżącej spółki została właśnie wydana – na podstawie ww. art. 33 § 2 O.p. – decyzja zabezpieczająca z [...] lutego 2015 r. w przedmiocie m.in. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. Decyzja ta stała się podstawą wystawienia w dniu [...] czerwca 2015 r. zarządzenia zabezpieczenia, które zostało doręczone skarżącej spółce w dniu 3 lipca 2015 r. wraz z odpisami zarządzenia zabezpieczenia. Pismem z 9 lipca 2015 r. spółka wniosła zarzuty na prowadzenie postępowania zabezpieczającego. Trzeba zauważyć, że dopuszczalność wniesienia zarzutu w postępowaniu zabezpieczającym reguluje art. 27 § 1 pkt 9 w zw. z art. 166b u.p.e.a. W myśl bowiem art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje w terminie 7 dni od dnia doręczenia mu tytułu wykonawczego prawo do zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego. Art. 166b u.p.e.a. stanowi zaś, że w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d. Z powołanych przepisów wynika nie wątpliwie, że spółka była uprawniona do wniesienia zarzutów na postępowanie zabezpieczającego, z czego w sprawie skorzystała w ustawowym terminie. Formułując zarzuty spółka wskazała w piśmie z 9 lipca 2015 r. na: 1) zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego; 2) niedopuszczalność środka zabezpieczającego poprzez prowadzenie egzekucji ze środków pochodzących z płatności w ramach programu finansowego z udziałem środków europejskich; 3) niedopuszczalność zabezpieczenia poprzez brak podania w zarządzeniu zabezpieczenia konkretnych okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji; 4) nieistnienie obowiązku administracyjnoprawnego; 5) niedopuszczalność stosowania środków egzekucyjnych w czynnościach zabezpieczających; 6) niedopuszczalność stosowania środka egzekucyjnego poprzez zaspokojenie się z zabezpieczonej wierzytelności. Na etapie zaś skargi strona wskazała ponownie na niedopuszczalność środków egzekucyjnych w postępowaniu zabezpieczającym, zaspokojenie się z zabezpieczonej wierzytelności oraz na zastosowanie przepisów o egzekucji wprost do postępowania zabezpieczającego. W opinii Sądu, żaden z zarzutów sformułowanych w skardze (ale także w piśmie z 9 lipca 2015 r.) nie był zasadny. Analizując argumentację strony ze skargi należy wskazać, że w sprawie zastosowane zostały środki zabezpieczające. Artykuł 164 § 1 u.p.e.a. zawiera zamknięty katalog środków zabezpieczenia, które mogą być stosowane przez organ egzekucyjny w postępowaniu zabezpieczającym. Są to m.in. zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych lub ruchomości (zob. art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Zajęciem zabezpieczającym – w rozumieniu art. 1a pkt 19 u.p.e.a. – jest natomiast czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawa do rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego dokumentem stanowiącym podstawę zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku. Należy podkreślić, że skutkiem dokonanego zajęcia zabezpieczającego jest zakaz rozporządzania zajętym składnikiem przez zobowiązanego, co może powodować dla niego dolegliwości. Co istotne, do zajęcia zabezpieczającego stosuje się odpowiednio przepisy o zajęciu egzekucyjnym (art. 164 § 4 u.p.e.a.). Oznacza to, że przy stosowaniu środków zabezpieczenia organ egzekucyjny obowiązany jest uwzględnić specyfikę i zasady postępowania zabezpieczającego (por. M. Faryna w: D. R. Kijowski (red.), Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz., LEX 2015). W rozpoznawanej sprawie jako środek zastosowano wobec majątku spółki zajęcie rachunku bankowego oraz zajęcia innej wierzytelności. Obie czynności zostały expressis verbis wskazane w art. 164 § 1 u.p.e.a. Organ egzekucyjny – jak wskazał organ nadzoru – był zatem uprawniony do zastosowania tychże środków. Nie były to – jak twierdziła strona – środki egzekucyjne, lecz środki zabezpieczające. Potwierdza to treść zawiadomień o zajęciu (doręczonych także spółce), w których mowa była o dokonaniu zabezpieczenia należności, nie zaś egzekucji obowiązku. Nie prawidłowo twierdzi także strona, że w sprawie doszło do zaspokojenia się organu egzekucyjnego wskutek dokonania zabezpieczenia. Jak słusznie wskazała strona, zgodnie z art. 160 u.p.e.a. zabezpieczenie nie może prowadzić do wykonania obowiązku. Jak zauważa się w literaturze, zabezpieczenie winno stworzyć warunki dla skutecznej egzekucji, natomiast nie może prowadzić do wykonania obowiązku, wówczas mijałoby się ze swoim celem, a zastępowało samą egzekucję (zob. Z. Leoński, Egzekucja administracyjna świadczeń niepieniężnych, Warszawa 1968, s. 185). W odróżnieniu zatem od środków egzekucyjnych zastosowanie środków zabezpieczenia, nawet jeśli prowadzą one do zbycia lub spieniężenia zajętego mienia, nie doprowadzi do zaspokojenia wierzyciela. Trzeba zauważyć, że ustawa nakazuje zdeponowanie kwot uzyskanych ze zbycia lub spieniężenia składnika majątkowego na rachunku organu egzekucyjnego (por. M. Faryna w: D. R. Kijowski (red.), Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz., LEX 2015). Art. 165 § 2 u.p.e.a. stanowi bowiem, że zajęte pieniądze w celu zabezpieczenia wpłaca się na wydzielony oprocentowany rachunek bankowy organu egzekucyjnego z oprocentowaniem udzielonym przez bank dla wkładów wypłacanych na każde żądanie. W myśl zaś § 4 tegoż artkułu, zajęta wierzytelność po nadejściu terminu jej płatności przez dłużnika tej wierzytelności zrealizowana jest w celu zabezpieczenia przez przekazanie jej na rachunek, o którym mowa w § 2. Tak samo przekazywane są zajęte w celu zabezpieczenia wynagrodzenia za pracę i inne należności płatne w przyszłości, bez ponawiania ich zajęcia aż do wysokości należności zabezpieczonej. W analizowanej sprawie środki pieniężne uzyskane w wyniku zajęcia zabezpieczającego (rachunek bankowy, inna wierzytelność pieniężna) zostały zdeponowane na rachunku depozytowym organu egzekucyjnego, czyli zgodnie z 165 § 4 w zw. z art. 165 § 2 u.p.e.a. Sąd pragnie wyjaśnić, że w rozpatrywanej sprawie organ egzekucyjny jest zarówno wierzycielem. Nie przesądza to jednak o tym, że skutecznie dokonanie jakiegokolwiek zajęcia oznaczałoby wykonanie przymusowe obowiązku, nawet w części. Jak trafnie zauważył organ nadzoru, uzyskane środki nie zostały przekazane na konto wierzyciela. Dopóki zatem środki z zajęcia znajdują się na rachunku depozytowym nie sposób w ogóle uznać, że doszło do naruszenia zasady określonej w art. 160 u.p.e.a. Niezasadne są zatem twierdzenia zobowiązanej o wykonaniu obowiązku. Oprócz tego Sąd wskazuje, że nie ma racji skarżąca spółka co do złego zastosowania przepisów o postępowaniu egzekucyjnym do postępowania zabezpieczającego. Należy zauważyć, że dział IV u.p.e.a. nie reguluje w sposób kompleksowy postępowania zabezpieczającego. Z tego względu w postępowaniu tym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d, do których odsyłają przepisy działu IV ustawy, w tym art. 166b u.p.e.a. (zob. M. Faryna w: D. R. Kijowski (red.), Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz., LEX 2015). W literaturze zauważa się natomiast, że odpowiednie stosowanie określonego przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost albo z pewnymi modyfikacjami, usprawiedliwionymi odmiennością stanu "podciągniętego" pod dyspozycję stosowanego przepisu, bądź na niedopuszczeniu do jego odnoszenia do rozpatrywanego stanu w ogóle. Ta niedopuszczalność może wynikać albo bezpośrednio z treści wchodzących w grę regulacji prawych, albo z tego, że zastosowania danej normy nie dałoby się pogodzić ze specyfiką i odmiennością rozpoznawanego stanu (zob. Zasady techniki prawodawczej. Komentarz do rozporządzenia, red. J. Warylewski, Warszawa 2003, s. 503). W postępowaniu zabezpieczającym odpowiednie stosowanie przepisów polegać zatem będzie na pełnym ich stosowaniu lub niestosowaniu w ogóle bądź stosowaniu z uwzględnieniem specyfiki, odrębnych zasad postępowania zabezpieczającego, jak również rozwiązań szczególnych zawartych w dziale IV u.p.e.a. W rozpoznawanej sprawie organ egzekucyjny, dokonując zajęć, powołał się na art. 80 § 1 (zajęcie rachunku bankowego) oraz art. 89 § 1 (zajęcie innej wierzytelności) w zw. z art. 164 § 4 u.p.e.a. W treści zawiadomień o zajęciach wskazał także na zarządzenie zabezpieczenia oraz należność zabezpieczoną. Niewątpliwie zatem organ egzekucyjny zastosował przepis zgodnie z dyrektywą zawartą w art. 166b u.p.e.a. Co warto podkreślić, samo zajęcie rachunku bankowego oraz innej wierzytelności – ze względu na brak regulacji – w postępowaniu zabezpieczającym zawsze będzie przebiegać według zasad ogólnych z postępowania egzekucyjnego. Konkludując, Sąd stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia żadnych przepisów wskazanych przez spółkę w skardze, tj. art. 160, art. 166b w zw. z art. 80 i 89 u.p.e.a. Działając w granicach sprawy, Sąd zauważa także, że inne zarzuty – niepowtórzone w skardze – także okazały się niezasadne. Po pierwsze, w treści zarządzenia zabezpieczenia organ egzekucyjny wskazał prawidłowo podstawę zabezpieczenia, tj. decyzję zabezpieczającą, a także zakreślił w rubryce D.4. jako okoliczność pkt 5 – "Inne okoliczności". Decyzja zabezpieczającą została zaś prawidłowo określone w rubrykach D.1.-.D.3. Nie ma zatem racji spółka, że nie wiedziała, jaka była przyczyna zarządzenia zabezpieczenia. Kontrolując zaś zarządzenie zabezpieczenia, Sąd nie dostrzegł, aby nie zawierało jakiegokolwiek z elementów określonych w art. 156 u.p.e.a. Po drugie, jak wykazano wcześniej, w sprawie zostały zastosowane przez organ egzekucyjny środki zabezpieczające określone w art. 164 § 1 u.p.e.a. Zastosowane środki przyniosły jedynie częściowy efekt. Organ egzekucyjny zabezpieczył tylko część kwoty określonej w decyzji zabezpieczającej (76.214,73 zł z 3.965.712 zł). Należy powtórzyć za organem egzekucyjnym, że jeśli środek był zbyt uciążliwy to zobowiązana spółka winna wskazać inny składnik majątkowy. W sprawie organowi egzekucyjnemu znane były zaś jedynie rachunki bankowe spółki oraz inna wierzytelność pieniężna. Warto przy tym zaznaczyć za organem nadzoru, że zawsze czynności zabezpieczające i egzekucyjne będą w jakimkolwiek stopniu dolegliwe dla zobowiązanego. Zasada zaś stosowania środków najmniej uciążliwych ma na celu jedynie zrównanie interesów wierzyciela i zobowiązanego. Nie może jednak uniemożliwiać przeprowadzenie w ogóle jakiejkolwiek czynności zabezpieczającej, czy egzekucyjnej. Po trzecie, w sprawie, jak słusznie zauważyły organy obu instancji, nie doszło do zajęcia środków pochodzących z funduszy europejskich, a które to środki zgodnie z art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a. są zwolnione z egzekucji, a na zasadzie art. 166b u.p.e.a. także z postępowania zabezpieczającego. Po czwarte, w sprawie bezpodstawnie strona podnosiła nieistnienie obowiązku pieniężnego wskutek złożenia korekty deklaracji podatkowej. Podstawą prawną dokonania zabezpieczenia była decyzja zabezpieczającą, która – jak wynika z treści zaskarżonego postanowienia – nadal funkcjonuje w obrocie prawnym. Decyzja ta ma przymiot natychmiastowej wykonalności z mocy prawa (zob. art. 239c O.p.) Dopóki ta decyzja nie wygaśnie wskutek wydania decyzji wymiarowej (zob. art. 33a i 33b O.p.), czy też upływu terminu z art. 154 § 4-7 u.p.e.a., organ egzekucyjny zobligowany będzie do prowadzenia postępowania zabezpieczającego. W tym stanie rzeczy nie istniały w sprawie żadne podstawy do wzruszenia zaskarżonego postanowienia. Z tych względów skargę spółki należało oddalić w całości na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).