I SA/Wr 1944/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: Starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 października 2014 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2013 rok oddala skargę. | Przedmiotem skargi W. W. (dalej: strona/skarżący/podatnik) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza S. z dnia [...] r. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku od środków transportowych za 2013 r. w wysokości 1.583,00 zł. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, podatnik na wezwanie organu złożył w dniu 25 listopada 2013 r. deklarację DT – 1 za 2013 wraz z załącznikami DT-1/A, w której wykazał kwotę należnego podatku 0,00 zł. Jednocześnie podatnik wskazał, że prowadzi "A" i wszystkie samochody wykazane w załącznikach tj. samochód ciężarowy marki "B" oraz przyczepa "C", które służyły do odbywania kursów nauki jazdy są przystosowane do tej funkcji i z uwagi na to są zwolnione z podatku od środków transportowych. Nadmienił, że samochód ciężarowy marki "B" w dniu [...] lutego 2013 r. został sprzedany. W dniu [...] 2013 r. Burmistrz S. postanowieniem nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku od środków transportowych za rok 2013. Organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik do dnia [...] lutego 2013 r. był właścicielem samochodu ciężarowego marki "B", nr rejestracyjny [...], o dopuszczalnej masie całkowitej 12 ton, rok produkcji 2000, bez katalizatora spalin, o zawieszeniu pneumatycznym oraz do dnia [...] grudnia 2013 r. przyczepy ciężarowej marki "C", nr rejestracyjny [...], o dopuszczalnej masie całkowitej zespołu pojazdów 22 ton, rok produkcji 1999, o zawieszeniu pneumatycznym. Organ podatkowy uznał, że samochód ciężarowy oraz przyczepa ciężarowa wykorzystywane do nauki jazdy nie mogą korzystać ze zwolnienia w podatku od środków transportowych jako samochody specjalne. Pojazdy te są wyprodukowane przez producenta w normalnym trybie i przeznaczone do przewozu rzeczy lub osób, a dostosowanie do prowadzenia nauki jazdy nie zmienia w sposób trwały podstawowych cech pojazdów i w każdej chwili mogą być użyte de celów przewidzianych przez producenta. Ponadto samochód ciężarowy został zarejestrowany przez Starostę Powiatu K. jako pojazd ciężarowy, a w adnotacjach urzędowych dowodu rejestracyjnego wpisano: "L – nauka jazdy". Również przyczepa ciężarowa została zarejestrowana przez Starostę Powiatu K. jako przyczepa ciężarowa, a w adnotacjach urzędowych dowodu rejestracyjnego wpisano: "L – nauka jazdy". Adnotacja w dowodzie rejestracyjnym informuje jedynie o rodzaju działalności, do której pojazd jest wykorzystywany. W konsekwencji organ podatkowy określił podatek od środków transportowych za samochód ciężarowy w wysokości 283,33 zł (okres opodatkowania od 1 stycznia 2013 r. do 28 lutego 2013 r.) oraz za przyczepę ciężarową w wysokości 1.300,00 zł (okres opodatkowania od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r.) na podstawie art. 8, art. 9 i art. 11 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.), dalej u.p.o.l. oraz Uchwały Rady Miejskiej w S. [...]/12 z dnia [...] 2012 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od środków transportowych (Dz. Urz. Województwa D. z 2012 r. poz. 4906 z późn. zm.). W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu podatkowego w całości i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie: - art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.) przez niezastosowanie zwolnienia z podatku posiadanych przez stronę pojazdów specjalnych, przystosowanych do nauki jazdy, - art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2012, poz. 749 z późn. zm.), gdyż nie wskazano, którym dowodom organ podatkowy dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności oraz brak jest przytoczonych podstaw prawnych. Organ odwoławczy wskazał, że pojazdy przeznaczone do nauki jazdy nie mogą być traktowane ani jako pojazdy specjalne ani jako pojazdy używane do celów specjalnych. Samochód ciężarowy, przeznaczony do nauki jazdy, t. j. wykorzystywany w procesie uczenia kogoś jazdy pojazdem mechanicznym w celu uzyskania uprawnień do prowadzenia takiego pojazdu, musi spełniać określone parametry (dodatkowe wyposażenie) i przejść dodatkowe badania techniczne, co nie zmienia faktu, że w dalszym ciągu pozostaje on samochodem ciężarowym, w związku z czym nic nie stoi na przeszkodzie, aby takie pojazdy, dostosowane do szkolenia przyszłych kierowców, przewoziły towary czy ładunki na skrzyni ładunkowej czy też pasażerów (odnośnie autobusu). Poza tym klasyfikacja pojazdu jako pojazdu specjalnego musi znaleźć odzwierciedlenie w dowodzie rejestracyjnym. Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy przytoczył fragmenty wyroków sądów administracyjnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie: - art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 pkt 36 i art. 55 ustawy Prawo o ruchu drogowym (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.) oraz § 34 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczenia pojazdów (t. j.: Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322 z późn. zm.) przez niezastosowanie zwolnienia z podatku posiadanych przez stronę pojazdów specjalnych, przystosowanych do nauki jazdy, - art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 pkt 37 i art. 55 ustawy Prawo o ruchu drogowym (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.) przez niezastosowanie zwolnienia z podatku posiadanych przez stronę pojazdów używanych do celów specjalnych, - art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez błędną interpretację przepisów, niewłaściwym zastosowaniem prawa materialnego, w konsekwencji naliczeniem Stronie zobowiązania podatkowego w nienależnej wysokości bez dokładnego ustalenia stanu faktycznego w oparciu o wadliwie prowadzone postępowanie podatkowe, - art. 125 w związku z art. 139 i art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej przez przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego, - art. 191 w związku z art. 197 i art. 198 Ordynacji podatkowej przez brak wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, w tym brak sprawdzenia czy posiadane przez stronę pojazdy nie korzystają ze zwolnienia z podatku od środków transportu. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że posiadane pojazdy dostosowane są do wykorzystywania do celów nauki jazdy, posiadają badania techniczne uprawniające do wykorzystywania do celów nauki jazdy, posiadają w dowodzie rejestracyjnym adnotację, dotyczącą przystosowania pojazdu do celów nauki jazdy, wykorzystywane są jedynie do celów nauki jazdy, dlatego też korzystają ze zwolnienia w podatku od środków transportowych jako pojazdy specjalne. W toku postępowania organ podatkowy nie przeprowadził żadnych dowodów na tę okoliczność i nie zbadał wyposażenia pojazdów, odwołując się tylko do dowodu rejestracyjnego. Ponadto posiadane przez stronę pojazdy spełniają definicję pojazdów używanych do celów specjalnych, ponieważ są to pojazdy przystosowane w sposób szczególny do przewozu osób i ładunków. Organ podatkowy również na tę okoliczność nie przeprowadził żadnych dowodów. Ustawodawca uznał, że wszystkie warunki wymienione w definicji pomiędzy przecinkami są równorzędne, a wypełnienie choćby jednego z nich daje prawo do zastosowania definicji. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy samochód ciężarowy oraz przyczepa ciężarowa wykorzystywane do nauki jazdy, są pojazdami specjalnymi lub pojazdami używanymi do celów specjalnych w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i tym samym czy objęte są zwolnieniem z podatku od środków transportu. Zgodnie z art. 8 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych podlegają: 1) samochody ciężarowe o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony i poniżej 12 ton; 2) samochody ciężarowe o dopuszczalnej masie całkowitej równej lub wyższej niż 12 ton; [...] 5) przyczepy i naczepy, które łącznie z pojazdem silnikowym posiadają dopuszczalną masę całkowitą od 7 ton i poniżej 12 ton, z wyjątkiem związanych wyłącznie z działalnością rolniczą prowadzoną przez podatnika podatku rolnego; 6) przyczepy i naczepy, które łącznie z pojazdem silnikowym posiadają dopuszczalną masę całkowitą równą lub wyższą niż 12 ton, z wyjątkiem związanych wyłącznie z działalnością rolniczą prowadzoną przez podatnika podatku rolnego. W myśl art. 9 ust. 1 zdanie pierwsze tej ustawy, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych, z zastrzeżeniem ust. 2, ciąży na osobach fizycznych i osobach prawnych będących właścicielami środków transportowych. Stosownie do ust. 6 wymienionego artykułu podmioty, o których mowa w ust. 1, są obowiązane: 1) składać, w terminie do dnia 15 lutego właściwemu organowi podatkowemu, deklaracje na podatek od środków transportowych na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku; 2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia okoliczności mających wpływ na powstanie lub wygaśnięcie obowiązku podatkowego, lub zmianę miejsca zamieszkania, lub siedziby - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tych okoliczności;3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od środków transportowych - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od środków transportowych środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 pkt 36 i art. 55 Prawa o ruchu drogowym, podniesionego przez stronę stwierdzić należy, że w myśl definicji ustawowej zawartej w Prawie o ruchu drogowym, określenie "pojazd specjalny" oznacza – "pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Przytoczona ustawowa definicja pojazdu specjalnego została więc oparta o kryterium wykonywania specjalnej funkcji, w efekcie czego konieczne jest dostosowanie nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia. Zasadnicze znaczenie dla wykładni pojęcia "pojazd specjalny" użytego w art. 12 ust. 1 u.p.o.l. mają więc – zgodnie z brzmieniem tego przepisu – "przepisy o ruchu drogowym". Podkreślić właśnie należy, że ustawa podatkowa nie odsyła do przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym, lecz szerzej, do "przepisów o ruchu drogowym". Nie można więc przy wykładni wymienionego przepisu podatkowego poprzestawać na definicji "pojazdu specjalnego", zawartej w art. 2 pkt 36 p.r.d. Uznać zatem należy, że ustawodawca przesądził, że organy podatkowe rozstrzygające w sprawach przedmiotowej ulgi podatkowej uwzględniać muszą rozwiązania prawne przyjęte w ustawie Prawo o ruchu drogowym, jak również w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Z tego stwierdzenia wynika istotna uwaga, iż zaliczenie pojazdu do kategorii pojazdów specjalnych nie może być rozstrzygane odmiennie w postępowaniach podatkowych i w postępowaniach prowadzonych na gruncie przepisów o ruchu drogowym, przy czym nie powinno też ulegać wątpliwości, że ustawodawca w tym względzie dał prymat rozstrzygnięciom podjętym na podstawie przepisów o ruchu drogowym. Inna wykładnia omawianych przepisów, prowadząca do rozbieżnych rozstrzygnięć w sprawach podatkowych i w sprawach administracyjnych prowadzonych na gruncie przepisów o ruchu drogowym byłaby nie do zaakceptowania w państwie praworządnym. Zauważyć więc należy, że "przepisy o ruchu drogowym", poza ogólną definicją wskazaną w ww. przepisie ustawy Prawo o ruchu drogowym, zawierają dodatkowe uregulowania odnoszące się do pojazdów specjalnych, określające bliżej tę kategorię pojazdów. Wstępnie wskazać należy, odnosząc się do pojazdów używanych do nauki jazdy, iż w rozdziale 13 Działu III zatytułowanego "Warunki techniczne pojazdu samochodowego i przyczepy przeznaczonej do łączenia z tym pojazdem" rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2003 r. Nr 32, poz. 262 ze zm.) zawarto regulacje dotyczące warunków dodatkowych dla pojazdu przeznaczonego do nauki jazdy i egzaminowania osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania. Zgodnie z § 43 ust. 1 tego rozporządzenia, pojazd silnikowy przeznaczony do nauki jazdy i egzaminowania, z zastrzeżeniem ust. 2, powinien być wyposażony w: 1) przyrząd kontrolny - tachograf samochodowy; 2) układ hamulcowy posiadający urządzenia przeciwblokujące koła jezdne; 3) dodatkowy pedał hamulca roboczego, który umożliwia przejęcie sterowania układem hamulcowym; 4) dodatkowe lusterka zewnętrzne (prawe i lewe); 5) dodatkowe lusterko wewnętrzne; 6) ogrzewaną tylną szybę (przepis stosuje się do samochodu osobowego); 7) apteczkę doraźnej pomocy; 8) ogumione koło zapasowe. Z treści tego rozporządzenia wynika, że dotyczy ono wszelkich pojazdów, także specjalnych (vide: np. § 7 ust. 10 i 11, § 11 ust. 5e i ust. 11), z wyjątkiem (§ 1 ust. 1 pkt 1-4): 1) pojazdu specjalnego lub używanego do celów specjalnych Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, z wyjątkiem oznakowania określonego dla pojazdu uprzywilejowanego; 2) pojazdu specjalnego lub używanego do celów specjalnych Policji, [...]; 3) pojazdu zabytkowego; 4) tramwaju i trolejbusu, dla których warunki techniczne określają odrębne przepisy. Zauważyć też należy, że w przepisach tego Działu III: w rozdziale 1 zawarto warunki ogólne, w rozdziale 2 - przepisy dotyczące wyposażenia, w rozdziale 3 -przepisy dotyczące świateł, a w rozdziale 4 - hamulców. W rozdziałach 5-13 tego działu rozporządzenia (§ 17-43) zawarto "warunki dodatkowe" dla różnych kategorii pojazdów, w tym dla autobusów (rozdz. 5 i 6), taksówki (7), pojazdu uprzywilejowanego (8), przystosowanego do wykonywania czynności na drodze [...] (9), samochodu ciężarowego przystosowanego do przewożenia osób (10), przystosowanego do zasilania gazem (11), dla pojazdu długiego i ciężkiego (12) oraz dla pojazdu przeznaczonego do nauki jazdy i egzaminowania osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania (rozdz. 13) – vide: cytowany wyżej § 43 ust. 1). Systematyka przepisów tego rozporządzenia w żadnym razie nie wskazuje na to, iż pojazdy przeznaczone do nauki jazdy należy traktować jako pojazdy specjalne, co jest jednak zrozumiałe, bowiem rozporządzenie to nie definiuje, ani nie określa w inny sposób, pojazdów zaliczanych do pojazdów specjalnych. Z tego faktu, że wymienione kategorie pojazdów, w tym pojazdy do nauki jazdy, muszą posiadać dodatkowe wyposażenie lub spełniać dodatkowe warunki nie wynika jednak, iż wszystkie te wymienione kategorie pojazdów prawodawca traktuje jako pojazdy specjalne – uwaga ta odnosi się więc także do brzmienia przepisu art. 2 pkt 36 u.p.r.d., zawierającego definicję pojazdu specjalnego. Wyraźnej odpowiedzi na pytanie jakie pojazdy są pojazdami specjalnymi "w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym" należy zatem poszukiwać w innych przepisach z tego zakresu. Wskazać należy, że w wydanym na podstawie art. 76 ust. 1 pkt 1 lit. a p.r.d. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322 ze zm.) określono m. in. wzór dowodu rejestracyjnego i decyzji o rejestracji, natomiast z zawartej w § 1 ust. 2 pkt 2 definicji wynika, że przez organ rejestrujący należy rozumieć odpowiednio "starostę lub Wojewodę Mazowieckiego". Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 1 rejestrując pojazd, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i § 7, organ rejestrujący wydaje dowód rejestracyjny. Stosownie do ust. 5 tego paragrafu, wzór dowodu rejestracyjnego oraz oznaczenia kodów zastosowanych w tym wzorze stanowią załącznik nr 3 do rozporządzenia. W myśl § 34 ust. 1 omawianego rozporządzenia: "Na pojeździe przeznaczonym do nauki jazdy lub przeprowadzania egzaminu tablicę, o której mowa w art. 55 ust. 1 ustawy, umieszcza się z przodu i z tyłu pojazdu lub zespołu pojazdów, na wysokości od 60 cm do 180 cm od powierzchni jezdni, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3." - zastrzeżenia te nie mają znaczenia w sprawie. Zasadnicze kwestie związane z klasyfikacją pojazdów uregulowano natomiast w wydanym na podstawie art. 76 ust. 1 pkt 3 p.r.d. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968 ze zm.). Zgodnie z § 7 rozporządzenia: "1. Ustala się klasyfikację pojazdów, zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, zwaną dalej "klasyfikacją", stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia. 2. Klasyfikacja jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku, gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub inne nazewnictwo". W stanowiącej Załącznik Nr 1 do rozporządzenia Instrukcji w sprawie rejestracji pojazdów w § 1 ust. 1 stwierdzono, że rejestrując pojazd, organ rejestrujący: wystawia w dwóch egzemplarzach decyzję o rejestracji pojazdu (pkt 8) oraz wydaje za pisemnym potwierdzeniem właściciela pojazdu, w części "B" decyzji o rejestracji pojazdu, dowód rejestracyjny, kartę pojazdu oraz jeden egzemplarz decyzji o rejestracji pojazdu. W § 11 ust. 1 tej Instrukcji określono sposób wystawiania dowodu rejestracyjnego (i pozwoleń czasowych), natomiast ust. 2 tego paragrafu stanowi, że: "Dane i informacje z bazy danych drukuje się odpowiednio w poszczególnych rubrykach dowodu rejestracyjnego i pozwolenia czasowego, stosując następujące zasady:" – określone w 27 punktach. Wskazać więc należy przykładowo, że w pkt. 4 w rubryce przy kodzie D - wpisuje się: a) za kodem D.1 - dane określone jako marka pojazdu, b) za kodem D.2 - dane określone jako typ pojazdu oraz dane określone jako: - wariant w ramach typu pojazdu, jeżeli występuje w wyciągu ze świadectwa homologacji albo odpisie decyzji zwalniającej pojazd z homologacji, - wersja w ramach typu pojazdu, jeżeli występuje w wyciągu ze świadectwa homologacji albo odpisie decyzji zwalniającej pojazd z homologacji, c) za kodem D.3 - dane określone jako model (nazwa handlowa) pojazdu. W pkt. 12 tego paragrafu wyjaśniono, że w rubryce przy kodzie J - wpisuje się kategorię pojazdu, określoną na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji albo odpisu decyzji zwalniającej pojazd z homologacji; nie dotyczy to pozwolenia czasowego. W myśl pkt. 23, w rubryce "RODZAJ POJAZDU" [str. 5 wzoru dowodu rejestracyjnego] - wpisuje się rodzaj pojazdu zgodnie z klasyfikacją, a zgodnie z pkt 24, w rubryce "PRZEZNACZENIE" - wpisuje się przeznaczenie pojazdu zgodnie z klasyfikacją; przeznaczenie pojazdu wpisuje się w przypadku, gdy przewiduje to klasyfikacja. Zgodnie z pkt. 30 w rubryce "ADNOTACJE URZĘDOWE" - wpisuje się m. in. następujące skróty odpowiadające treści adnotacji: d) "TAXI" - dotyczy pojazdów przystosowanych jako taksówka, e) "GAZ-LPG ..." albo "GAZ-CNG ..." - podając datę montażu instalacji przystosowującej pojazd do zasilania gazem - dotyczy pojazdów przystosowanych do zasilania gazem LPG lub CNG, f) "L" - dotyczy pojazdów przystosowanych do nauki jazdy lub egzaminu państwowego, h) "BUS 100 km/h" - dotyczy autobusów, o których mowa w art. 20 ust. 4 ustawy, i)"HAK" - dotyczy pojazdów przystosowanych do ciągnięcia przyczepy. Załącznik Nr 4 do rozporządzenia zawiera klasyfikację pojazdów, z podziałem na: Rodzaje i podrodzaje pojazdów (tabela nr 1), Przeznaczenia pojazdów ze względu na specjalizację - z wyjątkiem pojazdów specjalnych (tabela nr 2), Przeznaczenia pojazdów specjalnych (tabela nr 3) i Przeznaczenia pojazdów używanych do określonych celów (tabela nr 4). Z tabeli nr 1 (Rodzaje i podrodzaje pojazdów) wynika, że pojazdy pod względem ich rodzajów podzielone zostały m. in. na: samochody osobowe, autobusy, samochody ciężarowe, samochody specjalne, przyczepy lekkie (specjalne i ciężarowe), naczepy specjalne, przyczepy ciężkie, przyczepy specjalne. Pomijając tu podział tych rodzajów pojazdów na podrodzaje (np. kareta sedan, furgon, wywrotka, cysterna, skrzynia itp.) zauważyć należy, że w odniesieniu do ww. pojazdów specjalnych, w kolumnie podrodzaj pojazdu zaznaczono wszędzie: "bez podziału". Z tytułu tabeli nr 2 określającej przeznaczenia pojazdów ze względu na specjalizację wynika, że prawodawca wyłączył z tej tabeli pojazdy specjalne, umieszczając je w odrębnej tabeli nr 3. Przykładowo można wskazać, że w tabeli nr 2 wymieniono takie przeznaczenia pojazdów jak: uniwersalny, izotermiczny, chłodnia, lodownia, przewóz mebli, przewóz kontenerów, przewóz pojazdów, wywóz śmieci, utylizacyjny itp. W rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie ma brzmienie tabeli nr 3, w której określono przeznaczenia pojazdów specjalnych, takie jak: oczyszczanie dróg, zimowego utrzymania dróg, podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych, pomoc drogowa, ambulatorium/laboratorium służby zdrowia, żuraw samochodowy, pożarniczy, pogotowie techniczne/warsztat, kino/wystawa/biblioteka, sklep/bar, radiofoniczny/telewizyjny, do prac wiertniczych, agregat elektryczny/spawalniczy, kempingowy, pogrzebowy, laboratorium techniczne, koparka, koparko-spycharka, ładowarka, bankowóz, sanitarny, inny*. Określone w tabeli nr 4 przeznaczenia pojazdów używanych do określonych celów nie mają znaczenia w rozpatrywanej sprawie – informacyjnie można jedynie wskazać, że wymieniono tam np. takie przeznaczenia: operacyjny służby miejskiej zakładów komunikacyjnych itp., przewóz osób niepełnosprawnych, pojazd ratownictwa chemicznego, pojazd górniczego pogotowia ratunkowego i inne. W objaśnieniach do tych tabel wyjaśniono, że określenie: inny*/inna* - oznacza pojazd, który na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub zaświadczenia z badania technicznego zakwalifikowano do danego podrodzaju lub przeznaczenia nieokreślonego w zasadniczym podziale. W ocenie Sądu, nie może jednak ulegać wątpliwości, że to zakwalifikowanie odbywa się w postępowaniu rejestracyjnym i musi znaleźć odzwierciedlenie w dowodzie rejestracyjnym. Odnosząc te przepisy do stanu faktycznego sprawy i zarzutów strony skarżącej stwierdzić należy, że wpisy w dowodzie rejestracyjnym w rubryce "adnotacje urzędowe", np. oznaczenie "L", niewątpliwie nie mają związku z zakwalifikowaniem pojazdu do pojazdów specjalnych. Takie nieprawidłowe rozumienie tej rubryki prowadziłoby bowiem do absurdalnych wniosków, iż pojazdami specjalnymi są np. taksówki, pojazdy przystosowane do zasilania gazem, autobusy, pojazdy przystosowane do ciągnięcia przyczepy itp. Wpis w dowodzie rejestracyjnym oznaczenia "L" nie powoduje więc, że pojazd ten został zakwalifikowany do pojazdów specjalnych. Zasadnicze znaczenie dla zakwalifikowania pojazdu (i takiego oznaczenia w dowodzie rejestracyjnym) jako pojazdu specjalnego mają więc cytowane wyżej przepisy § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach i tabela nr 3 załącznika Nr 4 do tego rozporządzenia, określająca "przeznaczenia pojazdów specjalnych". Brzmienie tych oraz innych ww. przepisów "prawa o ruchu drogowym" pozwala więc na jednoznaczne stwierdzenie, że przedmiotowe pojazdy (samochód ciężarowy i przyczepa ciężarowa) wykorzystywane przez skarżącego do nauki jazdy nie zostały zaliczone do pojazdów specjalnych w rozumieniu tych przepisów, w związku z tym w dowodzie rejestracyjnym organ rejestrujący nie dokonał takiego oznaczenia rodzaju pojazdu. Ponadto wskazać należy, że w myśl - przywołanego w § 34 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów - art. 55 ust. 1 u.p.r.d., pojazd do nauki jazdy lub przeprowadzania egzaminu państwowego oznacza się tablicą kwadratową barwy niebieskiej z białą literą "L", umieszczoną na pojeździe, która w warunkach niedostatecznej widoczności powinna być oświetlona. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 55 ust. 2 u.p.r.d., podczas kierowania pojazdem do nauki jazdy przez osobę inną niż osoba ubiegająca się o uprawnienie do kierowania pojazdem tablica, o której mowa w ust. 1, powinna być zasłonięta lub złożona. Ustawodawca przewidział zatem, że pojazd dostosowany do nauki jazdy może być prowadzony nie tylko przez osobę ubiegającą się o uprawnienie, ale także przez inne podmioty (tj. instruktora czy osoby trzecie) i, aby wyłączyć możliwość wprowadzania w błąd innych użytkowników drogi co do osoby kierującej pojazdem, nakazał w takich przypadkach "ukrycie" oznaczenia "L". Może więc być on również używany do przewożenia osób bądź rzeczy niezwiązanych z nauką jazdy. Stwierdzić zatem należy, że wprawdzie samochód ciężarowy przeznaczony do nauki jazdy, musi spełniać określone parametry (dodatkowe wyposażenie) i przejść dodatkowe badania techniczne, to powyższe nie zmienia faktu, że w dalszym ciągu pozostaje on samochodem ciężarowym, a nie specjalnym. Dotyczy to również odpowiednio przyczepy ciężarowej. Uznać więc należy, że zasadnie w zaskarżonej decyzji przyjął organ odwoławczy, iż definicja pojazdu specjalnego odnosi się do cech konstrukcyjnych pojazdu przeznaczonego do wykonywania określonej funkcji, a nie jego rzeczywistego wykorzystywania zgodnie z tą funkcją, a ponadto, że przepisy u.p.o.l. (art. 9 ust. 1, 3 i 4) - co do zasady - wiążą obowiązki podatnika z czynnością rejestracji środka transportowego lub wpisania do rejestru. Analiza tych przepisów prawa materialnego, regulujących szczegółowe obowiązki podatnika podatku od środków transportowych, uzasadnia więc wniosek, że przy ocenie statusu tego podatnika istotne znaczenie ma czynność rejestracji oraz zgłoszenia konkretnego środka transportowego do ewidencji pojazdów. Rejestracja pojazdu wpływa bowiem bezpośrednio na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych, gdyż w tym zakresie organ podatkowy, określając stawkę podatku od środków transportowych, uwzględnia dane techniczne pojazdu wynikające z dowodu rejestracyjnego. Wobec powyższego nieuzasadniony jest zarzut strony odnośnie naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 pkt 36 i art. 55 Prawa o ruchu drogowym oraz § 34 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w powyższym zakresie m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 594/11 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1077/13. Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 pkt 37 i art. 55 Prawa o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 2 pkt 37 Prawa o ruchu drogowym pojazd używany do celów specjalnych to pojazd samochodowy przystosowany w sposób szczególny do przewozu osób i ładunków, używany przez Siły Zbrojne Rzeczypospolitej Polskiej, Policje, Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencję Wywiadu, Służbę Kontrwywiadu Wojskowego, Służbę Wywiadu Wojskowego, Centralne Biuro Antykorupcyjne, Straż Graniczną, kontrolę skarbową, Służbę Celną, jednostki ochrony przeciwpożarowej, Inspekcje Transportu Drogowego i Służbę Więzienną. Samochód ciężarowy i przyczepa ciężarowa, używane przez skarżącego nie zostały bowiem przystosowane w sposób szczególny do przewozu ładunków. Wyposażenie samochodu ciężarowego, wymagane w samochodzie używanym do nauki jazdy nie świadczy też o przystosowaniu w sposób szczególny do przewozu osób, ponieważ samochód ten nie służy zasadniczo do przewozu osób. Poza tym, wbrew twierdzeniom skargi, zgodnie z definicją pojazdu używanego do celów specjalnych, chodzi w niej o pojazdy samochodowe przystosowane w sposób szczególny do przewozu osób i ładunków i jednocześnie używane przez wymienione w definicji (po pierwszym przecinku) jednostki i instytucje państwowe. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 125 w związku z art. 139 i art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji w czasie dłuższym niż zagwarantowany przez prawo oraz przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego, należy wyjaśnić, że okres prowadzenia postępowania podatkowego pozostaje bez wpływu na wynik sprawy w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ponadto na niezałatwienie sprawy w terminie stronie przysługiwał środek, o którym mowa w art. 141 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a następnie odrębna skarga do sądu administracyjnego. Wbrew twierdzeniom skargi organ nie naruszył wskazanych przez stronę przepisów postepowania tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 191, art. 197, art. 198 Ordynacji podatkowej. Oceniając przeprowadzone, przez organy podatkowe, postępowanie dowodowe, uznał Sąd, że nie naruszyło ono reguł wynikających z wymienionych wyżej przepisów, a wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie należy uznać za uzasadnione i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 p.p.s.a, skargę oddalił.