I SA/Wr 195/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie: Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. i odsetek za zwłokę uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] września 2015 r. nr [...]. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy, Dyrektor IS) z dnia [...].12.2015 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej: organ pierwszej instancji, Naczelnik US) z dnia [...].09.2015 r. nr [...], którą odmówiono R. M. (dalej: strona, skarżąca) umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 26.660,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 269,00 zł. W dniu 15.06.2015 r. do siedziby Naczelnika US wpłynął wniosek skarżącej o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2014 w kwocie 26.660,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 269,00 zł. We wniosku skarżąca podała, że jest osobą schorowaną i niepełnosprawną, pobiera świadczenie emerytalne w kwocie 903,00 zł miesięcznie, a mąż otrzymuje emeryturę w wysokości 854,00 zł i również jest osobą chorą. Z uzyskiwanych środków opłacają czynsz w kwocie 494,00 zł, należności za energię elektryczną i gaz w łącznej kwocie 170,00 zł, ponoszą koszty związane z wykupem leków w kwocie 300,00zł - 400,00 zł oraz koszty na przejazdy na konsultacje lekarskie do specjalistów. Oświadczyła też, że wraz z mężem nie posiadają żadnego majątku, ruchomości, nieruchomości i zajmują mieszkanie kwaterunkowe zastępcze. Do wniosku załączyła kopię decyzji Prezesa Wojskowej Agencji Mieszkaniowej (dalej: WAM) z dnia [...].10.2014 r. nr [...], którą umorzono skarżącej i jej mężowi kwotę 115.358,08 zł stanowiącą część zadłużenia wobec WAM, powstałego z tytułu zwłoki z zapłatą należności, odmówiono natomiast umorzenia części należności głównej w kwocie 25.000,00 zł, którą skarżąca spłaca w ratach miesięcznych. W wyniku umorzenia kwoty 115.358,08 zł WAM wystawiła PIT-8C. W wyniku rozliczenia w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2014 r. ujawniono kwotę do zapłaty w wysokości 26.660,00 zł, o umorzenie której skarżąca ubiegała się w złożonym wniosku. Naczelnik US odmówił umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 26.660,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 269,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, iż w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, jednak nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca opisała przyczyny powstania zaległości podatkowej oraz sytuację, w jakiej się obecnie znajduje, przedkładając dodatkowe dokumenty wskazujące na stan zadłużenia i wyjątkowo trudną sytuację zdrowotną i materialną. W piśmie z dnia 15.12.2015 r. wskazała, że jej sytuacja materialna nadal się pogarsza, ponieważ podwyższono czynsz za lokal, w którym mieszka z kwoty 494,09 zł na kwotę 610,72 zł. Ponadto wzrosły wydatki na leki, a jej stan psychiczny – jak wskazuje – jest bardzo zły ([...]), ponadto lekarze podejrzewają kolejną chorobę [...]. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji, oceniając sytuację finansową strony, stwierdził, że ze względu na trudną sytuację finansową i zdrowotną skarżącej i jej męża oraz trudności związane ze spłatą zadłużenia podatkowego i odsetek za zwłokę przez skarżącą, w rozpoznawanej sprawie zaistniała przesłanka umorzenia zaległości określona w art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) w postaci ważnego interesu podatnika. Oceniając jednak w ramach uznania administracyjnego pozostałe okoliczności rozpatrywanej sprawy, w tym m.in. te odnoszące się do powstania objętych wnioskiem zaległości podatkowych, organ odwoławczy odmówił udzielenia ulgi w spłacie w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Stwierdził, że w sprawie brak jest podstaw do uznania, iż zaszła druga przesłanka określona art. 67a § 1 pkt 3 O.p., warunkująca umorzenie zaległości podatkowej, a mianowicie przesłanka interesu publicznego. W jego ocenie skarżąca jest w trudnej sytuacji życiowej, jednak poczucie niesprawiedliwości jest jej subiektywnym odczuciem. W ocenie organu odwoławczego podstawowe znaczenie dla rozpatrzenia przesłanki interesu publicznego ma przepis art. 84 Konstytucji, który stanowi, że każdy zobligowany jest do regulowania należności podatkowych, co oznacza, że jest to obowiązek o charakterze powszechnym. W skardze do sądu skarżąca wskazała, że jej zdaniem WAM dopuściła się oszustwa administracyjnego. Podkreśliła, że została namówiona przez pracowników WAM na wyrażenie zgody na spłatę zadłużenia w ratach, w zamian za decyzję umorzeniową części zadłużenia. Zgadzając się na taką propozycję jednak nie była świadoma, że zostali wraz z mężem "oszukani, gdyż nikt nie wspominał o płaceniu podatku". Po otrzymaniu informacji PIT-8C w 2015 r. napisała pismo, że nie zgadza się z powyższym i chce przywrócenia stanu poprzedniego. Podkreśliła, że nie kwestionuje faktu, że podatek jest należny do zapłaty, jednak zwróciła uwagę na bardzo trudną sytuację bytowo-zdrowotną, w jakiej się wraz z mężem znajduje i brak jakichkolwiek możliwości płatniczych, aby spłacić ciążące na nich zobowiązanie podatkowe. Wyraziła poczucie krzywdy na działanie zarówno WAM, jak również na działanie organów podatkowych obu instancji, wskazała, że wraz z mężem czują się oszukani, wprowadzeni w błąd i uważają, że sprawą "powinna się zająć prokuratura". Pełnomocnik skarżącej w piśmie procesowym z dnia 24.07.2016 r. podtrzymał zarzuty skargi, podkreślając, że dostrzeżenie przez organy obu instancji ważnego interesu podatnika już powinno skutkować podjęciem decyzji o umorzeniu zaległości podatkowych, w szczególności w kontekście genezy powstania spornej należności podatkowej. Zarzucił też nierozważenie w sposób dostateczny przesłanki interesu publicznego, wskazując, że przy wykładni interesu publicznego należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy zainicjowanej wnioskiem skarżącej o umorzenie zaległości podatkowej stanowi art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni spójnik "lub" użyty w przepisie oznacza przy tym, że wystarcza spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek. Podkreślić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy: czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych czy też nie. Istnieją jednak pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 O.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 O.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście wykładnia art. 67a § 1 O.p. Z powyższego wynika, że ocena zaistnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowej może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Jeżeli, mimo istnienia przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 tej ustawy, organ podejmuje decyzję polegającą na odmowie umorzenia zaległego zobowiązania podatkowego, winien szczegółowo określić motywy takiego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p). Przypomnieć należy, że decyzja uznaniowa może być przez Sąd uchylona w wypadkach stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a także, gdyby dokonał wykładni występujących w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. pojęć niezgodnie z ogólnymi zasadami prawa. Spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów, powodujących, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyznały, że sytuacja skarżącej jest bardzo trudna, co powoduje, że zaistniała przewidziana art. 67a § 1 O.p. przesłanka ważnego interesu podatnika. Zatem samo zaistnienie tej przesłanki, jak słusznie wskazał pełnomocnik skarżącej w piśmie procesowym z dnia 24.07.2014 r., powinno uzasadniać przyznanie ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Wbrew stanowisku organów podatkowych wyrażanemu w uzasadnieniach decyzji I i II instancji, braku zaistnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych i uzależniać jej ziszczenia od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, argumentacja organu odwoławczego nie jest wyczerpująca, co więcej wadliwie i w sposób nie do końca zgodny z ustalonym stanem faktycznym zawęża rozumienie przesłanki interesu publicznego. Powołać się w tym miejscu należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 03.08.2016 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 3507/14 (opublikowany w CBOSA), w którym Sąd wyraźnie stwierdził, że ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku wyjaśnił, że w konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą – wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego – dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi. Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia. W orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (por. wyrok NSA z dnia 31.10.2012 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 510/11, czy też prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z dnia 09.12.2009 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 667/09, opublikowane w CBOSA). Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę aprobuje ten pogląd. Podkreślić należy, że sytuacja skarżącej jest determinowana z jednej strony przez złą – co zauważył organ – sytuację finansową, a z drugiej – czego organ nie dostrzega – okolicznościami związanymi z powstaniem samego zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie zwraca się bowiem uwagę, że pośród okoliczności analizowanych w ramach zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika jest miejsce na ocenę okoliczności, w jakich powstało samo zobowiązanie. W niniejszej sprawie powstanie zobowiązania podatkowego, jak podnosiła strona, było następstwem umorzenia przez WAM zaległości w kwocie 115.358,08 zł (decyzja WAM nr [...] z dnia [...].10.2014r.), co wiązało się z oceną trudniej sytuacji finansowej strony szczegółowo przedstawionej w uzasadnieniu w/w decyzji. Na skutek wskazanych w decyzji WAM okoliczności skarżąca znalazła się w bardzo trudnej sytuacji materialnej, co doprowadziło do umorzenia części należności głównej (do spłaty pozostała kwota 25.000 zł, którą skarżąca w ramach porozumienia z WAM zobowiązała się spłacać w ratach miesięcznych), a to z kolei wygenerowało przychód podatkowy. Trzeba w tym miejscu zauważyć, że w niniejszym postępowaniu Sąd nie jest władny zajmować się samym zobowiązaniem podatkowym i na podstawie złożonego przez stronę zeznania podatkowego, musi przyjąć jego istnienie. Zasadnie podnosi się też w skardze, że skarżąca w zaistniałych okolicznościach nie uzyskała realnego przysporzenia (nie odnotowała przyrostu aktywów), a zdjęty z niej ciężar powstał jedynie na skutek częściowego umorzenia zaległości wobec WAM. Okoliczność, że przepisy materialnego prawa podatkowego mogą nie różnicować przypadków umorzenia zobowiązań generujących przychód podatkowy, nie pozbawia organu możliwości oceny poszczególnych sytuacji w ramach postępowania o udzielnie ulgi w zapłacie w połączeniu z oceną aktualnej sytuacji materialnej wnioskodawcy. Jak to powyżej zaznaczono orzecznictwo przyjmuje, że w ramach spraw umorzeniowych dopuszczalne jest uwzględnienie sposobu i okoliczności powstania zobowiązania podatkowego (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26.05.2010 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1383/08, opublikowany w CBOSA). Dlatego też należało ocenić, że organ, koncentrując się na samym charakterze decyzji WAM dotyczącej umorzenia zaległości, w sposób niewystraczający dokonał badania okoliczności związanych z powstaniem zobowiązania podatkowego, a w ten sposób – wystąpienia w sprawie przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W powyższy sposób organ naruszył przepisy postępowania to jest art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. i art. 210 § 4 O.p. poprzez pominięcie w ustaleniach dotyczących ważnego interesu podatnika okoliczności związanych z powstaniem zobowiązania podatkowego, jak również art. 67a § 1 pkt 3 tej ustawy w zakresie rozumienia przesłanki interesu publicznego. Z tego też względu decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.). O wynagrodzeniu radcy prawnego za zastępstwo prawne wykonane na zasadzie prawa pomocy nie orzeczono z uwagi na treść art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a., który czynności tego rodzaju przekazuje referendarzowi sądowemu. W ponownym postępowaniu organ zobowiązany będzie zbadać i ocenić wskazane wcześniej okoliczności dotyczące powstania zobowiązania podatkowego w ramach ustalenia przesłanki ważnego interesu podatnika, jak również rozważyć wystąpienie przesłanki interesu publicznego w zakresie istnienia okoliczności, które nominalnie mogą uzasadniać (potencjalne) umorzenie zaległości podatkowej. Dopiero ustalenia i ocena w tym zakresie otworzyć mogą drogę do skorzystania z uznania, zgodnie z umotywowanym przekonaniem organu.