I SA/Wr 196/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie: Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Protokolant: Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi S.O. i D.O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 28 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2010 r. oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu decyzją, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. – po rozpatrzeniu odwołania S. O. i D. O. (dalej powoływani również jako: "podatnicy", "skarżący") – utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy R. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w wyniku wznowienia postępowania decyzji ostatecznej tego organu z dnia [...]r. ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne na 2010 rok i ustalenia nowej wysokości tego zobowiązania w kwocie 54.198,00 zł. Z akt sprawy wynika, że na podstawie złożonych przez podatników w dniu 03.03.2009 r. informacji w sprawie podatku rolnego i podatku od nieruchomości, Wójt Gminy R. decyzją ostateczną z dnia [...] r. (nr [...]) ustalił podatnikom łączne zobowiązanie pieniężne na 2010 rok w kwocie 37.310,00 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania podatkiem rolnym grunty o pow. 3,1300 ha przeliczeniowych, a za podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości – grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 48.200 m2. Na skutek przeprowadzonej w dniach od 06.12.2010 r. do 04.02.2011 r. kontroli podatkowej, organ I instancji ustalił, iż faktyczna powierzchnia gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej jest większa niż przyjęta do opodatkowania. Owa okoliczność faktyczna stała się podstawą do wznowienia z urzędu przez organ I instancji postępowania zakończonego wspomnianą decyzją ostateczną z dnia [...]r., albowiem nie była ona znana organowi w dniu wydawania decyzji (art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie: "Op")). Po wznowieniu postępowania postanowieniem z dnia [...] r. (nr [...]), organ I instancji ustalił, opierając się również o dowody zgromadzone w trakcie kontroli podatkowej, że podatnicy od dnia 03.04.1998 r. są współwłaścicielami działek: nr [...] o pow. 16,9100 ha położonej w obrębie B. oraz nr [...] o pow. 3,3500 ha położonej w obrębie O. Działki te, według danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sklasyfikowano jako użytki rolne, zaś część działki nr [...] o pow. 0,56 ha sklasyfikowano jako nieużytki i grunty zadrzewione. Według ustaleń organu I instancji, część działki nr [...] (obręb B.) o pow. 67.000 m2 (w okresie od 01.0.2010 r. - 30.09.2010 r.) i o pow. 79.985 m2 (w okresie od 01.10.2010 r. - 31.12.2010 r.), zajęta została na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin, co oznacza, że podlegają one podatkowi od nieruchomości. W ocenie organu I instancji, do powierzchni tej zaliczyć należało, przy uwzględnieniu wskazań podatników i opinii biegłego, powierzchnię 11.542 m2 gruntów w tzw. polu południowym, 10.398 m2 gruntów zajętych na drogi wykorzystywane do działalności gospodarczej, 13.149 m2 gruntów pod zwałami ziemi zdjętej z obszaru, na którym prowadzona jest działalność wydobywcza (humusu), 12.290 m2 gruntów wyrobiska, wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej we wcześniejszych latach, na które napłynęła woda opadowa oraz 19.621 m2 w tzw. polu północnym (w okresie od stycznia do końca września 2010 r.). Z kolei w okresie od 01.10.2010 r. do 31.12.2010 r. zaliczyć należało powierzchnię: 11.542 m2 gruntów w tzw. polu południowym, 10.398 m2 gruntów zajętych na drogi wykorzystywane do działalności gospodarczej, 13.149 m2 gruntów pod zwałami humusu, 12.290 m2 gruntów wyrobiska, wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej we wcześniejszych latach, na które napłynęła woda opadowa oraz 32.606 m2 w tzw. polu północnym. Organ I instancji ustalił ponadto, że na drugiej działce nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Wobec powyższego, organ I instancji w wyniku wznowionego postępowania decyzją z dnia [...] r. nr [...] , uchylił w całości własną decyzję ostateczną z dnia [...]r. ustalającą podatnikom łączne zobowiązanie pieniężne na 2010 rok w kwocie 37.310,00 zł i ustalił podatnikom nową kwotę tego zobowiązania w wysokości 54.198,00 zł. Ustalając należny podatek rolny, organ I instancji przyjął, że daninie tej podlegają grunty o pow. 13,5600 ha (w okresie od 01.01.2010 r. - 30.09.2010 r.) i o pow. 12,2615 ha (okresie od 01.10.2010 r. - 31.12.2010 r.), zaś naliczony od nich podatek rolny wynosi 108,62 zł. Z kolei za podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, organ I instancji przyjął grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o pow. 67.000 m2 (w okresie od 01.01.2010 r. - 30.09.2010 r.) i o pow. 79.985 m2 (okresie od 01.10.2010 r. - 31.12.2010 r.) i ustalił za te grunty podatek w kwocie 54.089,61 zł, tj. według stawek najwyższych. Organ I instancji zakwestionował tym samym złożone przez podatników informacje w sprawie podatku rolnego i podatku od nieruchomości, w których wykazali oni do opodatkowania podatkiem od nieruchomości 48.200 m2 działki nr [...] . Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ I instancji stwierdził, że ustalając zasady opodatkowania gruntów należy przede wszystkim sięgnąć do przepisu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. w Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "upol"), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, według organu I instancji, że dla prawidłowego opodatkowania gruntów konieczne jest ustalenie ich klasyfikacji w ewidencji gruntów (art. 1a ust. 3 upol) oraz w przypadku gruntów sklasyfikowanych jako użytki rolne, ustalenie czy i w jakiej części są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność rolnicza lub leśna. Mając na uwadze definicję działalności gospodarczej, do której odsyła przepis art. 1a ust. 1 pkt 4 upol, organ I instancji stwierdził, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że S. O. jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą "A". Przy czym wpisy w ewidencji działalności gospodarczej wskazują, że pierwszego wpisu do ewidencji działalności w zakresie wydobywczym, S. O. dokonał 07.10.1993 r. wspólnie z J. Z., z którym zawiązał spółkę cywilną "A" (rozpoczęcie działalności 01.01.1994 r.) W tym czasie właścicielami działki [...] w B. byli S. i J. Z.. Decyzją Wójta Gminy R. z dnia [...] r. J. Z. uzyskał zgodę na czasowe wyłączenie części działki [...] na cele nierolnicze oraz został zobowiązany do zdjęcia warstwy próchniczej ziemi (humusu) i do jej zabezpieczenia w celu rekultywacji gruntów po zakończeniu wydobycia. Organ I instancji wskazał, że S. O. wyjaśnił, że humus został zdjęty z wyznaczonego terenu i złożony w formie hałd na obrzeżach wyrobiska w 1996 r. Zdaniem organu I instancji, grunty zajęte przez hałdy humusu należy uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, albowiem humus został zdjęty z terenu wyznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin i począwszy od 1996 r. był składowany po to, by po zakończeniu wydobycia, został wykorzystany do rekultywacji gruntów. Organ I instancji stwierdził dalej, że rekultywacja gruntów poeksploatacyjnych nie stanowi odrębnej działalności przedsiębiorcy w zakresie wydobywczym, lecz jest jej częścią. Ponadto, składowanie humusu w formie hałd o różnej wysokości, co potwierdziły oględziny nieruchomości, powoduje, że działka na której humus jest składowany, nie może być wykorzystywana do działalności rolniczej. Tym samym, nie ulega wątpliwości, zdaniem organu I instancji, że ta część gruntu zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej. Podobnie, za zajęte na działalność gospodarczą organ I instancji uznał, posiłkując się orzecznictwem sądów administracyjnych, tereny poeksploatacyjne zalane wodą opadową. Oględziny nieruchomości wykazały bowiem, że tereny te znajdują się wewnątrz wyrobiska na południowym polu kopalni. Organ I instancji stwierdził dalej, że wprawdzie ustalono kierunek rekultywacji gruntów poeksploatacyjnych jako rolny, to jednak brak jest decyzji Starosty [...] o zakończeniu rekultywacji tego terenu, w związku z czym nie można przyjąć, że grunty powykopaliskowe mają charakter gruntów rolnych. Tylko bowiem prawomocna decyzja Starosty o zakończeniu rekultywacji ma w tym wypadku znaczenie w kontekście zmian zasad opodatkowania gruntów. Organ I instancji podkreślił, ze rekultywacja gruntów poeksploatacyjnych nie stanowi odrębnej działalności przedsiębiorcy, lecz jest jedynie jej częścią. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy, nie kwestionując prawidłowości dokonanych pomiarów gruntów dla ustalenia powierzchni podstawy opodatkowania, nie zgodzili się z zakwalifikowaniem gruntów pod zwałowiskami humusu do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, albowiem to poprzedni właściciel działki nr [...] J. Z. został zobligowany decyzją Wójta Gminy R. do zdjęcia warstwy próchniczej ziemi z terenów przeznaczonych pod eksploatację, a dopiero później, bo po 01.01.1994 r. spółka "A" J. Z. i S. O. rozpoczęła prowadzenie na działce działalności wydobywczej. Wobec tego, zdaniem podatników, to nie spółka, a rolnik J. Z., zebrał i złożył humus na obrzeżach gruntu ornego działki nr [...]. Tereny, na których złożona jest warstwa próchnicza sklasyfikowane są w dalszym ciągu jako użytki rolne, a nie np. jako tereny kopalne i nie jest na nich złożone kruszywo, lecz czynna biologicznie masa. Grunty nie utraciły więc charakteru rolnego, gdyż znajdują się poza wyrobiskiem. W ocenie podatników, gdyby humus został złożony w wyrobisku, tj. na terenie, na którym prowadzona jest działalność, wówczas do czasu zakończenia rekultywacji można by opodatkować go podatkiem od nieruchomości. Skoro więc na terenie, na którym złożony jest humus nie wydobywa się kruszywa to, zdaniem podatników, nie można uznać, że jest on zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a w konsekwencji opodatkować go podatkiem od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy stwierdził, że za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w związku z funkcjonowaniem zakładu prowadzącego wydobycie kruszywa, a więc grunty podlegające opodatkowaniu stawką, o której mowa w art. 5 ust. 1a pkt 1 lit. a upol, należy uznać te, na których prowadzona jest działalność gospodarcza oraz działalność służąca tym celom, a także grunty na których zaprzestano działalności oraz grunty przygotowywane do działalności wydobywczej. W tej materii organ odwoławczy oparł się o przepisy art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 4 upol definiujące pojęcie nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz pojęcie działalności gospodarczej na potrzeby podatku od nieruchomości, a także przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2005 r. Nr 228, poz. 1947 ze zm.), normujące pojęcie zakładu górniczego (art. 6 pkt 7), obszaru górniczego (art. 6 pkt 8), terenu górniczego (art. 6 pkt 9) oraz robót górniczych (art. 6 pkt 11). W ocenie organu odwoławczego przepisy te pozwoliły bowiem na ustalenie, że skoro rekultywacja terenów poeksploatacyjnych jest nierozerwalnie związana z prowadzeniem procesu wydobywczego, to składowanie ziemi z warstwy próchniczej na cele przyszłej rekultywacji jest elementem prowadzenia działalności gospodarczej, a to z kolei uniemożliwia rolnicze wykorzystywanie gruntów, na których jest ona złożona. Zatem grunty takie, pomimo że są oznaczone w ewidencji gruntów jako użytki rolne podlegające opodatkowaniu podatkiem rolnym, to jako faktycznie zajęte na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej muszą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w stawce określonej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a upol. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na decyzję organu II instancji, skarżący, reprezentowani przez pełnomocnika procesowego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucili naruszenie: - art. 2 ust. 1 upol w związku z przyjęciem, że grunty na których składowany jest humus są gruntami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą w sytuacji, gdy żadna działalność na tych gruntach nie jest prowadzona; - art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, polegające na przyjęciu, że grunty na których składowany jest humus można zakwalifikować jako grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą mimo, iż przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych polegających właśnie na składowaniu humusu. Uzasadniając podniesione zarzuty, skarżący wskazali, że składając informację w sprawie podatku od nieruchomości byli przekonani, że do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej powinny być zakwalifikowane tylko te, na których działalność ta jest rzeczywiście prowadzona. Działalność taka nie jest prowadzona na gruntach, na których złożony jest humus oraz na gruntach, na których zgromadziła się woda, przy czym w tym wypadku wydobycie kruszywa nie jest możliwe ze względów technicznych. Dalej wskazali, że działki nr [...] i [...] sklasyfikowane są w ewidencji gruntów jako użytki rolne, a do roku 1998 ich właścicielami byli S. Z. i J. Z.. J. Z., jeszcze przed rozpoczęciem prowadzenia przez spółkę "A" działalności gospodarczej w zakresie wydobycia kruszywa, został zobligowany decyzją Wójta Gminy R. do zdjęcia warstwy próchniczej ziemi z części działki nr [...] . Uczynił to więc, w ocenie skarżących, nie jako przedsiębiorca, lecz jako rolnik. Skoro zatem grunt, na którym złożony został humus jest w dalszym ciągu sklasyfikowany jako rolny, a sam fakt złożenia humusu można przyrównać do złożenia biologicznie czynnej masy, jak choćby słoma czy obornik, a nie złożenia wydobytego kruszywa, to brak jest podstaw do uznania, że może być on kwalifikowany inaczej niż tereny rolnicze. Zdaniem skarżących, tylko w przypadku gdyby masa warstwy próchnicznej została złożona w wyrobisku, to od gruntu pod nią do czasu jego rekultywacji, uzasadnionym byłoby pobieranie podatku od nieruchomości. Przytaczając definicję gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, skarżący podnieśli, że w przypadku działki nr [...]w B., technicznym warunkiem rozpoczęcia działalności było zdjęcie humusu, a dopiero w następstwie tego rozpoczęto wydobycie kruszywa. Granicą zakwalifikowania gruntu do terenu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej był więc moment rozpoczęcia wydobywania kruszywa, które stało się towarem handlowym w przeciwieństwie do humusu, który takiego charakteru nie ma. Ponadto przytaczając treść art. 2 ust. 2 upol, zgodnie z którym podatkowi od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, stwierdzili, że dla opodatkowania gruntów zajętych przez humus, nie jest decydujące, że są one w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Koniecznym w takim przypadku jest bowiem wykazanie, że grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Taka okoliczność, zdaniem skarżących, nie ma w sprawie miejsca, bowiem na gruntach rolnych złożona została gleba urodzajna i jest to teren czynny biologicznie, o czym świadczy znajdująca się na nim roślinność. Skarżący podkreślili, że teren ten nie jest wykorzystywany przez firmę "A". W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Główną osią sporu zaistniałą w rozpatrywanej sprawie, również eksponowaną przez skarżących w toku wznowionego postępowania podatkowego, jest zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2010 rok części gruntów działki nr [...] położonych w obrębie B., sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne. Organy podatkowe uznały bowiem, że owa część gruntów, na których złożona została warstwa próchnicza ziemi (humusu) z obszaru, zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność rolnicza, co skutkuje opodatkowaniem tych gruntów podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek. Przechodząc zatem do oceny zaskarżonej decyzji w zakresie dokonanego wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego z tytułu podatku od nieruchomości i podatku rolnego, wskazać należy, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 upol opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie zaś do ust. 2 art. 2 upol opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zacytowany przepis określa zatem przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (ust. 1) oraz przypadek wyłączenia przedmiotowego z opodatkowania takim podatkiem (ust. 2). Wskazania również wymaga, iż przepis art. 2 ust. 2 upol, stanowiący wyjątek od zasady opodatkowania nieruchomości, zbieżny jest z treścią art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.), w myśl którego opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Analogiczne wyłączenie dotyczy gruntów leśnych, o czym stanowi art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2002 r. Nr 200, poz. 1682 ze zm.). Analiza powołanych przepisów doprowadza do następującego wniosku, gdy grunt sklasyfikowany jest w ewidencji gruntów i budynków jako użytek rolny, czy grunt leśny, wyłączony jest on z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W przypadku natomiast, gdy owy grunt zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż rolnicza czy leśna, ustawodawca przewiduje jego opodatkowanie podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek, ustalonych na dany rok podatkowy w uchwale wydawanej przez właściwą Radę Gminy. Należy jednak zauważyć, że ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ani ustawa o podatku rolnym, czy ustawa o podatku leśnym, nie definiują pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Natomiast w art. 1a ust. 1 pkt 3 upol zdefiniowano pojęcie "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", określając, że są to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b (pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Jednocześnie ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 4 upol wskazał, że działalnością gospodarczą jest działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2. Zestawiając niezdefiniowane ustawowo pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i zdefiniowane pojęcie "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", należy stwierdzić, że pierwsze z nich jest pojęciem o węższym zakresie, niż pojęcie drugie. Grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej to grunt, na którym przedsiębiorca faktycznie wykonuje czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Przy czym grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności. Natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 24.10.2007 r. sygn. akt I SA/Lu 327/07). Reasumując, zajęciem na cele działalności gospodarczej gruntu wyłączonego z opodatkowania podatkiem od nieruchomości (gruntu rolnego), będą faktyczne czynności polegające na przeznaczeniu i wykorzystywaniu gruntu do prowadzenia działalności, z zaznaczeniem, że wszelkie działania winny być uzasadnione celami gospodarczymi przedsiębiorcy. Kolejną konieczną przesłanką dla uznania gruntu rolnego za zajętego na potrzeby tej działalności, będzie brak możliwości prowadzenia działalności rolnej. Zatem, gdy mamy do czynienia z gruntami, które co do zasady podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, konieczne jest poczynienie przez organ podatkowy dokładnych i kompletnych ustaleń faktycznych za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych, do których należą niewątpliwie oględziny, czy opinia biegłego, w jakim zakresie grunty o takim charakterze były faktycznie zajęte w roku podatkowym na prowadzenie działalności gospodarczej. Tylko bowiem w tym zakresie mogą one zostać objęte podatkiem od nieruchomości. W ocenie Sądu, dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, podjęte również na podstawie oględzin nieruchomości oraz opinii biegłego geodety, oraz ich ocena prawna w celu ustalenia wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2010 rok, nie budzą zastrzeżeń. Z akt sprawy wynika, że skarżący są właścicielami dwóch działek: nr [...] położonej w B. i [...] położonej w O.. Znajdujące się w aktach administracyjnych wypisy z ewidencji gruntów i budynków według stanu na dzień 01.01.2010 r. (brak numeru oznaczenia numeru karty akt adm.), wskazują, że grunty wchodzące w skład z pierwszej z wymienionych działek – sklasyfikowane zostały jako grunty orne (16,35 ha), grunty zadrzewione i zakrzewione (0,24 ha) i nieużytki (0,32 ha), w przypadku zaś drugiej z działek – jako grunty orne (3,35 ha). Organ I instancji ustalił, że dla działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie wydobycia kopalin (kruszywa) przez S. O., D. O. "A" w B., zajęta jest jedynie część działki [...] położonej w B. Fakt wykorzystywania owej działki (jej części) do działalności gospodarczej jest w sprawie niesporny. Sporna jest natomiast wielkość powierzchni gruntów zajętych na tę działalność. Organy podatkowe uznały bowiem, iż do tejże powierzchni, należy zaliczyć grunt znajdujący się pod składowiskiem humusu, który został złożony przez poprzedniego właściciela działki J. Z. (w czasie, gdy właścicielem był J. Z. działka sklasyfikowana była również jako rolna). Jak ustalił organ I instancji, J. Z. w dniu 06.12.1993 r. uzyskał zgodę od Wójta Gminy R. na czasowe wyłączenie części gruntów działki rolnej nr [...] w B. na cele nierolnicze. Jednocześnie został zobowiązany do zdjęcia próchniczej warstwy ziemi (humusu) i jej zabezpieczenia do rekultywacji gruntów po zakończeniu wydobycia. Należy zauważyć, że z zapisów zawartych w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej (brak oznaczenia numeru karty akt adm.) wynika, że w dniu 07.10.1993 r. dokonano wpisu do ewidencji na wniosek J. Z. i skarżącego S. O. działalności gospodarczej (wymagającej uzyskania koncesji) pod nazwą "A" Przedmiotem tej działalności było wydobycie złoża kruszywa naturalnego, usługi transportowe, plantowanie i rekultywacja terenu, betoniarstwo. Jako datę rozpoczęcia tej działalności wpisano 01.01.1994 r. Wpisy w ewidencji ulegały zmianie m.in. przez przystąpienie do spółki D. O. (zmiana zgłoszona w dniu 29.09.1998 r.) oraz wystąpienie ze spółki J. Z. (zmiana zgłoszona w dniu 01.10.1998 r.). Na skutek wspomnianych zmian nie uległ zmianie ogólny profil działalności gospodarczej, ani pierwotna data rozpoczęcia działalności. Przedmiotowy humus, co ustalił organ I instancji, został przez J. Z. zdjęty z wyznaczonego terenu i złożony na obrzeżach wyrobiska w 1996 r. Skarżący próbują wykazać w tym zakresie, że dokonane przez J. Z. ww. czynności zostały wykonane przez rolnika, nie zaś przez przedsiębiorcę. Skarżący wywodzą bowiem, że J. Z. decyzję w tym przedmiocie (z dnia 06.12.1993 r.) otrzymał jeszcze przed rozpoczęciem działalności w zakresie wydobycia kruszywa. Zaprezentowana przez skarżących ocena w tym zakresie, jest w ocenie Sądu, błędna. Skarżący nie zauważają bowiem, po pierwsze, że wpis w ewidencji działalności gospodarczej ma charakter deklaratoryjny, po drugie - przed rozpoczęciem faktycznej działalności gospodarczej wymagającej uzyskania koncesji, w tym przypadku w zakresie wydobywania kopalin, wymagane jest spełnienie kilku warunków. Jak wynika z zapisów w ewidencji działalności gospodarczej, rozpoczęcie koncesjonowanej działalności, nastąpiło w dniu 01.01.1994 r. Przed tą datą J. Z. jako właściciel gruntów rolnych, wystąpił do Wójta Gminy R. o czasowe wyłączenie na cele nierolnicze części tych gruntów. Decyzja wydana została w dniu [...] r. Należy w tym miejscu zauważyć, że o uzyskanie wspomnianej decyzji mógł ubiegać się jedynie właściciel gruntów. Tylko on mógł bowiem rozporządzać swoim mieniem, co oznacza, że adresatem owej decyzji mógł być tylko J. Z.. Z treści decyzji wynika natomiast, że wyłączenie nastąpiło w celu wydobycia zasobów złóż piasków do zapraw budowlanych. Przy czym, J. Z. został jednocześnie zobligowany do przygotowania terenu pod wydobycie przez usunięcie humusu i jego zabezpieczenie do rekultywacji tego terenu. Zatem, uzyskanie wymienionej decyzji było nierozerwalnie związane z działalnością gospodarczą w zakresie wydobycia, w jej pierwszej fazie (przygotowawczej). Następnie, kolejnym etapem owej działalności gospodarczej było uzyskanie w dniu 30.12.1993 r. przez "A" koncesji na eksploatację piasku do zapraw budowlanych ze złoża B.. Działalność ta wymagała bowiem uzyskania koncesji na podstawie obowiązujących w 1993 r. przepisów dekretu z dnia 6 maja 1953 r. – Prawo górnicze, które zostały zastąpione przepisami ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze z mocą obowiązująca od dnia 02.09.1994 r. W stanie prawnym odnoszącym się do niniejszej sprawy, obowiązują regulacje tej ustawy ogłoszone w Dz. U. z 2005 r. Nr 228, poz. 1947 ze zm.. Zgodnie z art. 6 pkt 7 tejże ustawy, zakładem górniczym jest wyodrębniony technicznie i organizacyjnie zespół środków służących bezpośrednio do wydobywania kopaliny ze złoża, w tym wyrobiska górnicze, obiekty budowlane oraz technologicznie związane z nimi obiekty i urządzenia przeróbcze. Z kolei pkt 8 art. 6 definiuje obszar górniczy jako przestrzeń, w granicach której przedsiębiorca jest uprawniony do wydobywania kopaliny oraz prowadzenia robót górniczych związanych z wykonywaniem koncesji. Teren górniczy to, w myśl art. 6 pkt 9, przestrzeń objęta przewidywanymi szkodliwymi wpływami robót górniczych zakładu górniczego. Robotami górniczymi są natomiast, o czym stanowi art. 6 pkt 11 ustawy: wykonywanie, zabezpieczanie lub likwidowanie wyrobisk górniczych w związku z działalnością regulowaną ustawą. Odnośnie działalności wydobywczej, przytoczyć należy stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w wyroku z dnia 27.10.1994 r. sygn. akt III AZP 5/94 (OSP 1995/11 poz. 236), że przedsiębiorstwa górnicze dla celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej posługują się gruntami zarówno wtedy, kiedy dopiero przygotowują je po inwestycje, kiedy dokonują na nich odpowiednich inwestycji np. w zakresie budowy i urządzeń, kiedy przygotowane tereny już eksploatują i wreszcie wtedy, gdy realizują na nich obowiązkowe zadania eksploatacyjne. Nie ma zatem podstaw, ażeby którykolwiek z tych etapów wykorzystania gruntu przez przedsiębiorstwo wydobywającej kopaliny nie został potraktowany jako grunt nie zajęty na działalnością gospodarczą. Mając na uwadze powyższe, trudno uznać twierdzenie skarżących, że na skutek decyzji Wójta Gminy R. z dnia [...] r., to rolnik J. Z. podjął czynności w celu przygotowania terenu pod wydobycie. Nie ulega bowiem wątpliwości, w ocenie Sądu, że czynności te należy uznać za działalność wchodzącą w zakres działalności przedsiębiorstwa górniczego, w pierwszej fazie tej działalności. Organy podatkowe słusznie zatem uznały sporny grunt, na którym składowany jest humus jako grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a w konsekwencji objęty opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Sąd ponownie zaznacza, że o sposobie opodatkowania przesądza faktyczne wykorzystanie terenu. Przy czym, w przedmiotowej sprawie, należy mieć na uwadze związek przyczynowo skutkowy zajęcia owego gruntu na działalność gospodarczą. W celu bowiem eksploatacji zasobów naturalnych, co stanowiło i stanowi przedmiot działalności gospodarczej skarżących, koniecznym było wyodrębnienie terenu eksploatacyjnego po zdjęciu warstwy próchniczej ziemi. Ta zaś, zgodnie z decyzją Wójta Gminy R. (z dnia [...] r.), miała być zabezpieczona w celu przyszłej rekultywacji tego terenu już po zakończeniu wydobycia w celu przywrócenia terenu do stanu poprzedniego. Zdjęta warstwa ziemi próchniczej umożliwiła zatem prowadzenie działalności wydobywczej i jest cały czas składowana na części gruntu po to, by po zakończeniu wydobycia mogła być wykorzystana do rekultywacji gruntów. Czynności rekultywacyjne są bowiem, jak już Sąd wskazał, częścią składową działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin. Skutkiem tego pierwsza faza tej działalności polegająca na złożeniu humusu w formie hałd na gruncie sklasyfikowanym jako rolny, powoduje, że grunt, na którym złożono humus jest nie tylko związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, innej niż rolnicza, ale także faktycznie zajęty na jej prowadzenie. Tym samym, w świetle powyższego, nie ma podstaw do zaaprobowania stanowiska skarżących, że skoro na owym gruncie nie ma wydobycia i nie składuje się na nim kruszywa stanowiącego towar handlowy, nadal ma on charakter rolny. Postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 upol należy wobec tego uznać za chybiony. Bezzasadny także jest zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 upol. Według skarżących grunty, na których składowany jest humus, nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej również ze względów technicznych, polegających właśnie na składowaniu humusu. Z zacytowanej już przez Sąd treści art. 1a ust. 1 pkt upol wynika, że za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Wprawdzie, w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych brak jest definicji wyrażenia "nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności ze względów technicznych", to w drodze wykładni należy przyjąć, że oznacza ona obiektywne przeszkody sprawiające, że przedmiot opodatkowania (grunt) nie jest i trwale nie może być wykorzystywany w działalności gospodarczej. Wskazany charakter przeszkody sprawia, że nie może być ona determinowana wolą (działaniem lub zaniechaniem) podatnika, lecz okolicznościami od niego niezależnymi (por. wyrok NSA z dnia 10.06.1011 r. sygn. akt II FSK 226/10). Względy techniczne uniemożliwiające przedsiębiorcy wykorzystywanie danej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej to takie okoliczności faktyczne (techniczne), które powodują, że dana nieruchomość trwale nie nadaje się do użytku zgodnego z celem prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności. Do względów technicznych w tym ujęciu będzie zaliczać się na przykład: skażenie biologiczne, czy radioaktywne. Jako, że w przedmiotowej sprawie, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że grunty, na których składowany jest humus, zajęte zostały na prowadzenie działalności gospodarczej, nie może być mowy o tym, że wystąpiła obiektywna przesłanka braku możliwości korzystania z tego terenu. W odniesieniu natomiast do zastrzeżeń skarżących zawartych w uzasadnieniu skargi, a dotyczących opodatkowania gruntów zalanych wodą, również i w tym przypadku organy podatkowe prawidłowo uznały za grunty podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, tereny poeksploatacyjne (mimo obecności złóż piasku pod lustrem wody), na które napłynęła woda opadowa. Tereny te, jak ustalił organ I instancji podczas oględzin nieruchomości, znajdują się wewnątrz wyrobiska, na południowym polu kopalni. Przy czym, w toku postępowania podatkowego S. O. wyjaśnił, że ustalono kierunek rekultywacji tych gruntów na grunty rolne. Słuszne są zatem twierdzenia organów, że dopóki rekultywacja gruntów nie zostanie zakończona, należy uznać je za zajęte na działalność wydobywczą. Podkreślić bowiem należy, co przyjmuje się w orzecznictwie sądowym, że do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego, grunty te zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej (tak NSA w wyroku z dnia 14.07.2010 r. sygn. akt II FSK 1159/09, podobnie w powołanym przez organ I instancji wyroku WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 720/08). Z tych też względów, zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 upol i w tym przypadku Sąd uznaje za chybiony. W kontekście natomiast zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 upol w odniesieniu do terenów zalanych wodą opadową, rzecz się ma podobnie, jak w przypadku gruntów, na których składowany jest humus. Tereny poeksploatacyjne zalane wodą opadową, co wykazało przeprowadzone postępowanie podatkowe, zostały zajęte na cele prowadzonej przez skarżących działalności gospodarczej w zakresie wydobycia i tak będą kwalifikowane do czasu zakończenia procesu rekultywacji. Zatem w świetle powyższego, nie można twierdzić, jak czynią to skarżący, że wystąpiła przesłanka braku możliwości korzystania z owej nieruchomości ze względów technicznych. W tym stanie rzeczy, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. w Dz. U. z 2012 r., poz. 270).