I SA/Wr 197/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (sprawozdawca) Protokolant: starszy asystent sędziego Dagmara Stankiewicz – Rajchman po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 7 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności za koszty postępowania egzekucyjnego; II. umarza postępowanie w pozostałym zakresie; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej S. S. kwotę 997,00 (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. po rozpoznaniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 14 września 2015 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej S. S. jako osoby trzeciej – członka zarządu A sp. z o.o. z siedzibą w B. - za zaległości ww. spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r., odsetki za zwłokę od tej zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego uchylił zaskarżoną decyzję w części kosztów postępowania egzekucyjnego i w tym zakresie orzekł o obowiązku ich ponoszenia przez osobę trzecią w niższej wysokości tj. kwocie 3.568,07 zł, zaś w pozostałym zakresie utrzymał w mocy ww. decyzję. Jak wynikało z akt sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z 14 lipca 2014 r. określił A sp. z o.o. (dalej: Spółka) kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez spółkę w styczniu 2011 r. W związku z bezskuteczną egzekucją tych zobowiązań z majątku spółki postanowieniem z 2 lipca 2015 r. umorzono postępowanie egzekucyjne. Postanowieniem z 5 czerwca 2015 r. wobec strony wszczęto postępowanie w sprawie odpowiedzialności jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r., odsetek za zwłokę i kosztów postępowania egzekucyjnego. Powołaną na wstępie decyzją z 14 września 2015 r. orzeczono o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z 5 sierpnia 2016 r. uchylił orzeczenie organu I instancji w zakresie odpowiedzialności z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego i ustalił je w niższej wysokości (3.568,07 zł), w pozostałej części utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie. Opisana decyzja stała się przedmiotem skargi do Sądu, który wyrokiem z 23 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1274/16 uchylił orzeczenie organu odwoławczego wskazując na brak ustaleń w kwestii przedawnienia zobowiązań A sp. z o.o. oraz na niedostatki postępowania podatkowego w zakresie wykazania przesłanek uzasadniających orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki. W ocenie Sądu organ podatkowy nie wykazał spełnienia przesłanek pozytywnych i negatywnych przewidzianych w art. 116 § 1 O.p. W decyzji w ogóle nie wskazano w jakim okresie skarżący pełnił funkcję członka zarządu, czy w tym czasie byli też inni członkowie zarządu oraz czy wszczęto wobec nich postępowanie podatkowe. Nie dowiedziono też bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Wskazując, że spółka (rzekomo) posiadała akcje B S.A. (dalej B ) organ podatkowy stwierdził, że w żadnym postępowaniu nie udało się określić ich wartości, przy czym w decyzji nie podano w jakich postępowaniach organ podatkowy tą kwestię badał, dalsza zaś argumentacja organu podatkowego w tym przedmiocie odwołuje się do uchylenia przez Sąd w L. uchwały o konwersji wierzytelności na akcje, co ma świadczyć o tym, że spółka nigdy nie objęła w posiadanie akcji B, następnie jednak w odpowiedzi na skargę i zarzuty strony organ podatkowy twierdzi, że spółka realnie dysponowała akcjami B, co potwierdza umowa i świadectwa depozytowe. Okoliczności te w opinii Sądu dowodzą, że organ podatkowy myli skuteczną transakcję nabycia akcji z późniejszą próbą przejęcia kontroli nad B przez T. M. poprzez konwersję zobowiązań spółki (tego dotyczy rozstrzygnięcie Sądu w L.). Taki sposób formułowania uzasadnienia decyzji uniemożliwia ustalenie jaki stan faktyczny był podstawą orzekania przez organy podatkowe, co wymaga ponownego zbadania i oceny celem ustalenia istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji. Jako wymagające ponownej analizy Sąd uznał też okoliczności wyłączające odpowiedzialność skarżącego nakazując w tym zakresie ponowne badanie czy w sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające wystąpienie o upadłość spółki oraz czy skarżący ponosi winę, za zaniechanie w tym względzie. Badając kwestię zasadności ww. wniosku Sąd zalecił uwzględnienie przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm. dalej: puin). Za niewystarczające uznał bowiem twierdzenie, skoro w decyzji wymiarowej wydanej dla spółki zakwestionowano wszystkie jej transakcje, a ta nie zapłaciła podatku to wniosek o upadłość winien być złożony w terminie dwóch tygodni od wymagalności zobowiązań wynikających z pierwszej zakwestionowanej deklaracji, czyli 2 tygodnie od 26 września 2010 r. Końcowo Sąd stwierdził, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy będzie zobowiązany przeprowadzić postępowanie w zakresie spełnienia przesłanek z art. 116 O.p. z uwzględnieniem wskazań Sądu. A wszystkie ustalenia winny mieć odzwierciedlenie w treści decyzji i winny być poparte konkretnymi informacjami, które składają się na stan faktyczny stanowiący podstawę decyzji. Zaskarżoną decyzją z 7 grudnia 2017 r., wydaną w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. uchylił orzeczenie organu I instancji zmniejszając zakres odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki w przedmiocie kosztów postępowania egzekucyjnego i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałej części. W uzasadnieniu organ podatkowy przeanalizował kwestię związaną z biegiem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ciążącego na właściwym podatniku. Wskazując szczegółowo na okoliczności wpływające na bieg tego terminu organ stwierdził, że owy termin uległ zawieszeniu w związku z czym upływa on w dniu 3 stycznia 2018 r. Następnie organ wskazał na zasady odpowiedzialności osób trzecich oraz ciężar dowodzenia istnienia przesłanek tej odpowiedzialności, wyjaśniając że jego obowiązkiem jest wykazanie istnienia zaległości podatkowych podatnika, okoliczności pełnienia funkcji członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika. Zadaniem osoby trzeciej jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość lub zaniechanie tej czynności nie było zawinione przez stronę oraz wskazanie mienia podatnika, z którego można zaspokoić zaległości w całości lub w części. Dalej organ podatkowy, powołując się na przepisy przejściowe uzasadniał zastosowanie w tej sprawie przepisu art. 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. Powołując się na akta sprawy organ podatkowy stwierdził, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu od 6 stycznia 2010 r. do 14 czerwca 2011 r., tj. do momentu złożenia rezygnacji z pełnienia tej funkcji. Zatem skarżący w dacie powstania zaległości objętych zaskarżoną decyzją zarządzał spółką. Wraz ze skarżącym funkcje zarządcze pełnili T. K. i T. M. , wobec których wszczęto i prowadzono postępowanie o odpowiedzialności za zobowiązania spółki zakończone decyzjami z 14 września 2015 r. W kwestii bezskuteczności egzekucji wobec spółki organ podatkowy wskazał na postanowienie umarzające egzekucję wobec jej bezskuteczności, gdyż pomimo prób egzekucji z rachunków bankowych nie doprowadzono do zaspokojenia choćby części zaległości. Realizując zalecenia Sądu, opisane w powołanym wyroku, organ podatkowy za istotne uznał wyjaśnienie kwestii istnienia i wartości akcji B. W tym zakresie wskazano na oświadczenie T. K. a złożone w postępowaniu o wyjawienie majątku spółki, prowadzone z inicjatywy Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. , w którym zeznał, że wg jego wiedzy na 25 kwietnia 2014 r. spółka posiada 81,73% akcji B" obecnie w likwidacji. Na ten składnik majątku wskazywał także skarżący przedkładając kserokopie zaświadczenia depozytowego z 5 sierpnia 2010 r. oraz Księgę Akcji Imiennych B. Ich istnienie potwierdza również sprawozdanie finansowe za 2010 r., bilans spółki na 31 grudnia 2010 r. oraz protokół przesłuchania skarżącego z 13 marca 2013 r. Zebrane dokumenty wykazały, że poza ww. akcjami, których wartość wg bilansu na 31 grudnia 2010 r. wynosiła 3.357.846,16 zł spółka nie posiadała innego majątku, nie zatrudniała pracowników, wynajmowała pomieszczenia (20 m²) od B. Swoją działalność rozpoczęła od zakupu akcji B, co sfinansowała z pożyczki udzielonej przez tą spółkę wobec odmowy udzielenia kredytu przez bank. W toku ponownie prowadzonego postępowania organ podatkowy wystąpił do Domu Maklerskiego B. o potwierdzenie istnienia depozytu (akcji). Pismem z 4 sierpnia 2017 r. Bank odpowiedział, że w dniu 21 maja 2012 r. zakończył świadczenie usługi przechowania ww. akcji. 28 sierpnia 2017 r. organ podatkowy wystąpił do skarżącego, pozostałych członków zarządu oraz spółki o oświadczenie co do posiadania lub nie akcji oraz wskazania miejsca ich przechowywania. Skarżący i T. K. wskazali, że nie posiadają oni akcji, które były własnością spółki. Pozostałe wezwania (nie podjęte w terminie) pozostały bez odpowiedzi. Wobec nieudanych prób zajęcia akcji organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne wobec spółki jako bezskuteczne. Dalej organ podatkowy wskazał, że od czerwca 2012 r. spółka nie prowadzi aktywnie działalności gospodarczej, ostatnie zeznanie złożyła za 2011 r. wykazując przychód 7.169.651,74 zł, a wg zapisów Krajowego Rejestru Sądowego działalność spółki została zwieszona od 1 stycznia 2013 r., co uzasadnia twierdzenie o bezskuteczności egzekucji. W toku postępowania skarżący wskazywał na mienie spółki – 244 107 szt. akcji B, ponownie prowadząc postępowanie organ podatkowy stwierdził, że akcje te spółka nabyła w lipcu 2010 r. Ich wartość na 31 grudnia 2010 r. wyniosła 3.375.846,16 zł co w przeliczeniu na jednostkę dawało 15,06 zł. Dalej organ podatkowy odwołał się do wcześniejszych ustaleń wskazując na bezskuteczność czynności podjętych w celu egzekucji z ww. majątku, następnie wskazał, że w zakresie wykazania mienia umożlwiającego egzekucję ciężar dowodzenia obciąża osobę trzecią. Nienależnie od tego organ podatkowy wskazał, że obecna wartość rynkowa akcji niewątpliwie uległa zmianie z uwagi na pozycję rynkową B. Podmiot ten został 12 marca 2010 r. postawiony w stan likwidacji, nie posiada organu do reprezentacji, a Sąd ustanowił kuratora do celów reprezentacji w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z nieruchomości, która obciążona jest dwunastoma hipotekami na kwotę 8.912.197, 57 zł. Jednocześnie organ podatkowy wskazał, że wartość 1 akcji spółki zajmującej się tkaniami technicznymi kształtuje się na poziomie 7,85 zł. (dane wg stanu na 28 listopada 2017 r.) zatem wartość tego składnika byłaby zdecydowanie niższa niż wartość wg bilansu na 31 grudnia 2010 r. Ponadto położenie B mogłoby stwarzać problemy ze zbyciem akcji. W opinii organu podatkowego pomimo obowiązku skarżący nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o upadłość spółki, a nie zachodzą przy tym okoliczności wskazujące na brak winy w tym względzie. Wskazując na art. 21 ust. 1, art. 10 i art. 11 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009 r. nr 175 poz. 1361 ze zm. dalej puin) organ podatkowy poddał analizie dokumenty zebrane w toku postępowania (sprawozdanie finansowe i bilans spółki z 31 grudnia 2010 r., ustalenia pokontrolne dotyczące spółki, tytuły wykonawcze) ustalając, że okoliczności uzasadniające upadłość wystąpiły na początku 2011 r. (14 stycznia 2011 r.). Wynikało to z zestawienia aktywów i pasywów (powiększonych o zaległości wynikające z decyzji wymiarowej wobec spółki) oraz analizy dotyczącej kapitału zakładowego spółki, co szczegółowo opisano w zaskarżonej decyzji. Wyjaśniając m.in., że pierwotnie kapitał ten wynosił 6.000 zł i został podniesiony do 656.100 zł, co zbiegło się z pożyczką od B na zakup akcji tej spółki. Działalność spółki była wsparta na środkach pochodzących od B (pożyczka). Zatem kapitał zakładowy spółki nie stanowi obecnie wolnych środków z których można dokonać zaspokojenia zobowiązań spółki. Powoływane przez stronę okoliczności, opisane w piśmie z 7 lipca 2015 r. (śmierć matki, ograniczanie mu dostępu do dokumentacji spółki) nie stanowią okoliczności wyłączających brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, gdyż znane mu były wyniki finansowe spółki. W skardze strona zarzucała naruszenie: art. 116 § 1 O.p. w związku z art. 10 i art. 11 puin poprzez niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne orzeczenie odpowiedzialności członka zarządu spółki, w sytuacji gdy w okresie pełnienia przez skarżącego tej funkcji nie zaistniały przesłanki upadłości. W razie przyjęcia przez Sąd, że mogły istnieć podstawy odpowiedzialności wynikające z art. 116 § 1 O.p., alternatywnie do ww. zarzutu Skarżący zarzucił naruszenie art. 116 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy strona wykazała przesłankę braku winy w zgłoszeniu wniosku o upadłość, art. 116 § 1 O.p. w związku z art. 11 ust. 1 puin poprzez uznanie, że ujemny wynika kapitału własnego do zobowiązań jest obligatoryjną przesłanką ogłoszenia upadłości oraz art. 2 § 1 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm. dalej powoływana jako u.p.e.a.), poprzez uznanie, że wymagalność kosztów egzekucyjnych jest niezależna od wymagalności zobowiązania w podatku VAT w sytuacji przedawnienia tego zobowiązania. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. polegające na nierozpatrzeniu całości materiału dowodowego oraz wadliwej ocenie zabranych dowodów, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia sprawy w zakresie ustalenia właściwego momentu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz przyjęcie błędnie, że stan upadłości spółki zaistniał w momencie sporządzenia sprawozdania finansowego za 2010 r. oraz bilansu na dzień 31 grudnia 2010 r., art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez bezpodstawne i niezależne od zobowiązania głównego obciążenie skarżącego kosztami postępowania egzekucyjnego, art. 127 O.p. poprzez dokonanie przez organ odwoławczy porównania wyceny aktywów spółki wynikających ze sprawozdania finansowego oraz bilansu spółki pomimo, że organ pierwszej instancji nie wykonał podobnych czynności, co narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania oraz prawo do obrony, art. 116 § 1 O.p. przez błędną wykładnię, tj. uznanie, że odpowiedzialność członka zarządu może być orzeczona wówczas, gdy zachowanie polegające na wadliwym niezłożeniu wniosku o upadłość nastąpiło po okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez tę osobę. W uzasadnieniu skarżący opisał swoją działalność zawodową, którą rozpoczął w B - powstałej z przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego, z późniejszym udziałem Skarbu Państwa (do 2011 r.), gdzie sprawował funkcje związane z produkcją, w tym dyrektora ds. produkcji. Następnie skarżący przedstawił okoliczności powstania spółki, której celem było przejęcie B od kontrahenta czeskiego. W pierwszym okresie funkcjonowania spółka miała stabilną sytuację majątkową, spłacając zobowiązania (w tym z tytułu pożyczki). Nie istniały podstawy do ogłaszania upadłości, a za 2010 r. majątek spółki przekraczał zobowiązania, możliwe stało się wypłacenie zysku, wzrosła wartość akcji, o czym świadczy fakt nabycia tych akcji w 2010 r. od Skarbu Państwa przez podmiot trzeci. Kłopoty pojawiły się w 2011 r., o czym strona nie miała wiedzy, gdyż odpowiadała za sprawy techniczne, kwestię finansowo – księgowe należały do pozostałych członków zarządu, którzy hamowali próby ingerencji strony w sprawy finansowe spółki zapewniając o jej stabilnej sytuacji. Nie mogąc uzyskać podstawowych informacji o spółce strona złożyła rezygnację z funkcji członka zarządu. Fakt ten miał miejsce przed pojawieniem się problemów spółki, w tym postępowań podatkowych wszczętych dwa lata po rezygnacji skarżącego. Organ podatkowy pominął te wyjaśnienia strony obciążając ją zobowiązaniami powyżej 1 mln. zł, których nie będzie w stanie zapłacić. Uzasadniając zarzuty skargi strona wywodziła, że zarówno koszty egzekucyjne jak i zobowiązania wynikają z jednego tytułu wykonawczego, w sytuacji wygaśnięcia zobowiązania wygasają też świadczenia uboczne, podstawa wszczęcia postępowania egzekucyjnego przestaje istnieć inne podejście jest nielogiczne. Na poparcie swych twierdzeń strona odwołała się do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazujących na ścisłą zależność kosztów egzekucyjnych od samego zobowiązania. Domaganie się od strony przedawnionych należności i związanych z nimi kosztów egzekucyjnych narusza zasadę zaufania. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 26 kwietnia 2018 r. pełnomocnik skarżącego przedłożył kserokopię decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 19 marca 2018 r. w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia własnej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej odpowiedzialności podatkowego za zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę oraz odmawiającą stwierdzenia wygaśnięcia własnej decyzji w części dotyczącej odpowiedzialności podatkowej za koszty postępowania egzekucyjnego oraz potwierdził fakt doręczenie stronie skarżącej wskazanej decyzji. Pełnomocnik organu podatkowego potwierdził, że powyższe decyzji zostały wydane. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W kontekście okoliczności rozpoznawanej sprawy zasadne jest także wskazanie na przepis art. 153 p.p.s.a., który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Na tej podstawie zarówno Sąd jak i organy podatkowe są związane wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1274/16, uchylającym poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 5 sierpnia 2016 r. orzekającą o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania objęte obecnie zaskarżoną decyzją. W orzeczeniu tym Sąd zalecił ponowne postępowanie i ocenę istnienia przesłanek wynikających z art. 116 O.p., w tym w zakresie istnienia zobowiązania, zakresu odpowiedzialności strony oraz innych członków zarządu, bezskuteczności egzekucji oraz przesłanek wyłączających odpowiedzialność skarżącego, w tym w szczególności w zakresie wykazania czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości spółki. W decyzji obecnie poddanej kontroli organ podatkowy uzupełnił materiał dowodowy, opisując podjęte działania i wnioski w treści zaskarżonej decyzji, jednak nie ze wszystkimi wnioskami można się zgodzić. W opinii Sądu podjęte przez organ podatkowy działania w zakresie wykazania bezskuteczności egzekucji wobec spółki nie są wystarczające, co wskazuje na naruszenie art. 122, art. 187 § 1, 191 O.p. w zw. z art. 116 O.p. i to w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a to z kolei nakazywało uchylenie zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności należy dostrzec, że organ podatkowy opisując i analizując zasady odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki prawidłowo przyjął, że w sprawie znajdą zastosowanie regulacje obowiązujące przed 1 stycznia 2016 r., a to za sprawą art. 1 pkt 91 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1549). Zgodnie z tym przepisem do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu obowiązującego na wskazany dzień, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. (§ 1). Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. (§ 2). W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. (§ 3). Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. (§ 4). Z zapisów tych wynika, co zasadnie wyłożyły organy podatkowe, że odpowiedzialność osoby trzeciej, w tym przypadku członka zarządu spółki kapitałowej, ma charakter posiłkowy. Wymaga to od organu podatkowego ustalenia istnienia zobowiązania podatkowego, wskazania, że podmiot odpowiadający posiłkowo pełnił funkcję w organach zarządzających spółki wówczas, kiedy powstała zaległość podatkowa oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Pozostałe okoliczności opisane w treści art. 116 § 1 O.p. - celem uwolnienia się od odpowiedzialności - powinien wykazać podmiot odpowiadający posiłkowo. Tak też swoje obowiązki pojmuje organ podatkowy, poprawnie wskazując, że zobowiązanie główne, za które obecnie ponosić ma odpowiedzialność skarżący istnieje w dniu orzekania przez organ odwoławczy. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania natomiast § 7 pkt 1 ww. przepisu stanowi, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W ocenie Sądu, organ odwoławczy właściwie ocenił termin przedawnienia zobowiązania właściwego podatnika, tj. spółki, który przypada na 3 stycznia 2018 r. Ustalając datę upływu terminu przedawnienia organ odwoławczy uwzględnił okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia od 9 września 2015 r. (data wszczęcia postepowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo karno-skarbowe), o którym poinformowano stronę doręczając zawiadomienie w dniu 6 października 2015 r., do czego zobowiązuj art. 70c O.p., zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Koniec okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia przypada na dzień wydania wyroku Sądu Rejonowego w B. II Wydział Karny z dnia 23 czerwca 2016 r., który stał się prawomocny w dniu 9 września 2016 r. Właściwie organ podatkowy wyliczył, że okres zawieszenie biegu terminu przedawnienia wynosi 368 dni i w konsekwencji upływ terminu dochodzenia podatku wynikający z ustawy, a więc 31 grudnia 2016 r. powiększony o 368 dni wskazuje na datę 3 stycznia 2018 r. jako termin przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki. W związku z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, tj. spółki, z dniem 3 stycznia 2018 r., na wniosek strony skarżącej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wydał decyzję z dnia 19 marca 2018 r. w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia własnej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej odpowiedzialności podatkowego za zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę oraz odmawiającą stwierdzenia wygaśnięcia własnej decyzji w części dotyczącej odpowiedzialności podatkowej za koszty postępowania egzekucyjnego. Słusznie, w ocenie tutejszego Sądu, w uzasadnieniu ww. decyzji organ odwoławczy wskazał, że przedawnienie zobowiązania podatkowego podmiotu głównego powoduje zmianę sytuacji prawnej osoby trzeciej zobowiązanej decyzją o odpowiedzialności, ponieważ nie jest już ona zobowiązana do zapłaty podatku. Skutek w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika oraz wygaśnięcie odpowiedzialności osoby trzeciej następuje z mocy prawa, zaś decyzja organu podatkowego ma charakter jedynie deklaratoryjny. Wyraźnie wskazać należy, że odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ma charakter akcesoryjny, co w konsekwencji powoduje, że wygaśnięcie zobowiązania podatnika powoduje również wygaśnięcie zobowiązania osoby trzeciej. Skoro zatem zobowiązanie podatnika w zakresie odpowiedzialności podatkowej za zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług oraz za odsetki za zwłokę wygasło dnia 3 stycznia 2018 r., spowodowało to również zwolnienie z odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej w tym zakresie. Potwierdza to również orzecznictwo sądowoadministracyjne. W wyroku z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 340/08, Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) podkreślił, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej, w konsekwencji czego jej odpowiedzialność wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 O.p. W stanie faktycznym rozpoznanej sprawy zaistniała przesłanka wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w części, wynikająca z art. 59 § 1 pkt 9, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Podkreślić należy, że zakres odpowiedzialności osoby trzeciej odpowiada zakresowi odpowiedzialności podatnika, w związku z czym wygaśnięcie zobowiązania podatkowego spółki jedynie w zakresie zaległości podatkowej z tytułu podatku VAT wraz odsetkami za zwłokę, spowodowało, że nadal na skarżącym spoczywa odpowiedzialność z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego. W konsekwencji, zasadnym było umorzenie postępowania sądowoadministracyjnego w części z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania w zakresie odpowiedzialności skarżącego z tytułu zaległości podatkowej w podatku VAT wraz odsetkami za zwłokę za styczeń 2011 r. na postawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Wskazać należy, że zgodnie z ww. przepisem, w przedmiocie umorzenia postępowania sąd wydaje postanowienie. Jednakże uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 października 2014 r. sygn. akt I OSK 117/14 (publ. CBOSA), w którym podkreślono, że jeżeli w konkretnym postępowaniu sądowoadministracyjnym oprócz potrzeby wydania rozstrzygnięcia merytorycznego zachodzi również konieczność wydania w części orzeczenia formalnie kończącego postępowanie z powodu jego bezprzedmiotowości (art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a.), to wówczas postanowienie o jego umorzeniu powinno zostać zawarte w wyroku. Jednocześnie NSA wskazał, że o tym, czy konkretne orzeczenie sądu ma charakter wyroku, czy też postanowienia, decyduje rozstrzygnięcie, a nie forma, którą nadał mu sąd. W kwestii odpowiedzialności podatkowej za koszty postępowania egzekucyjnego, których termin przedawnienia organ odwoławczy właściwie wskazał na 2 stycznia 2020 r., tutejszy Sąd uczynił tę kwestię przedmiotem merytorycznego rozpoznania. Wbrew zarzutom skargi fakt wygaśnięcia zobowiązania głównego w tym przypadku nie spowoduje jednak wygaśnięcia odpowiedzialności strony za koszty postępowania egzekucyjnego. Ta należność stanowi bowiem odrębną kategorię, która - co trafnie wskazuje organ podatkowy - stanowi niepodatkową należność budżetu państwa, do której będą miały zastosowanie przepisy Działu III O.p. Oznacza to, że nie dzieli ona losu należności głównej w zakresie przedawnienia, w tym względzie podlega odrębnemu trybowi, choć także regulowanemu art. 70 O.p. Z poczynionych przez organ podatkowy ustaleń wynika, że ww. należności powstały w 2014 r. na podstawie tytułu wykonawczego z 24 listopada 2014 r., a zatem nie uległy przedawnieniu w dacie orzekania przez organ odwoławczy, gdyż nie upłynął 5 letni termin, o którym mowa w art. 70 O.p. Tezy tej zdaje się nie podważać skarżący wywodząc jednak, że ww. należność nie może być dochodzona od skarżącego (nie może być nią obciążony) w sytuacji wygaśnięcia zobowiązania głównego, w związku z którym powstało ww. świadczenie. Tej argumentacji Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela. Dostrzec bowiem trzeba, że czym innym jest kwestia dopuszczalności egzekwowania ww. należności z majątku spółki (po przedawnieniu zobowiązania głównego) a czym innym kwestia orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za te zobowiązania. Należy stwierdzić, że art. 107 § 2 O.p. formułując odpowiedzialność osób trzecich za podatki niepobrane oraz pobrane, a nie wpłacone przez płatników lub inkasentów (pkt 1) w jej ramach uwzględnił także ich odpowiedzialność w zakresie kosztów postępowania egzekucyjnego. Zasadą jest, że koszty związane z postępowaniem egzekucyjnym obciążają zobowiązanego (dłużnika), a więc tego kto je spowodował i podlegają przymusowemu ściągnięciu w drodze egzekucji. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2006 r. (sygn. akt II FSK 487/05, orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA) zobowiązany już w czasie postępowania egzekucyjnego odpowiada z mocy prawa z tytułu powstających w jego trakcie obowiązków uiszczenia określonych kosztów egzekucyjnych (art. 64 § 2 , art. 64 § 9 pkt 1 - 11, art. 64 § 10 , art. 64 c § 1, art. 64c § 6 u.p.e.a.), natomiast wierzyciel, na podstawie art. 64c § 4 u.p.e.a., na zasadzie ustawowego wyjątku ponosi odpowiedzialność za całość kosztów postępowania egzekucyjnego, jeżeli nie mogą one być ściągnięte od zobowiązanego. Zobowiązany odpowiada zatem za koszty egzekucyjne już w trakcie toczącego się, nie zakończonego postępowania egzekucyjnego, od daty, w której, na podstawie danego przepisu prawa, powstaje obowiązek ich uiszczenia. Żaden przepis ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie uzależnia umorzenia kosztów egzekucyjnych w przypadku wygaśnięcia zobowiązania głównego z tytułu przedawnienia i umorzenia postępowania w sprawie jego wymiaru, jak i żaden przepis tej ustawy nie nakłada na organ obowiązku umorzenia kosztów egzekucyjnych w przypadku umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie. Pogląd taki został przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2011r. sygn. akt II FSK 1613/09 (publ. CBOSA), który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela. Zatem skoro ww. należność z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego istnieje i istniała, a przepisy nie przewidują jej umorzenia, to wobec brzmienia art. 107 § 2 O.p. obowiązek dłużnika głównego obciążać będzie osobę trzecią do czasu wygaśnięcia ww. świadczenia. Powoływane zaś w skardze wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych nie mogą być odnoszone na grunt rozpoznawanej sprawy bowiem zapadły w odmiennych stanach faktycznych. W związku z tym prawidłowo ocenił organ podatkowy, że w zakresie kosztów postępowania egzekucyjnego postępowanie w trybie odpowiedzialności osoby trzeciej może być prowadzone, gdyż takie zobowiązania spółki w dacie orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej istniały. Nie budzą zastrzeżeń, nie neguje tego także skarżący, ustalenia dotyczące okresu sprawowania przez stronę funkcji członka zarządu oraz fakt podjęcia czynności wobec pozostałych członków zarządu spółki. Sąd nie podziela natomiast wniosków przyjętych w zaskarżonej decyzji, a dotyczących bezskuteczności przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Po pierwsze wypowiedzi organu podatkowego co do tej przesłanki nie są spójne. Lektura decyzji dowodzi, że ta sama okoliczność (dotycząca egzekucji z akcji B) jest przez organ podatkowy oceniania w kategorii bezskuteczności egzekucji (nie ujawniono miejsca przechowywania akcji B) oraz jako przesłanka niewskazania przez skarżącego mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie spornych zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Takie działanie organu podatkowego – grupowanie tego samego majątku (akcji B) w obrębie przesłanki bezskuteczności egzekucji i wskazania majątku przez osobę trzecią (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.) - jest niedopuszczalne, bowiem są to dwa wykluczające się zbiory. W aspekcie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (nie wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części) może być grupowany tylko ten majątek, który nie był wcześniej objęty postępowaniem egzekucyjnym. Wskazanie mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. dotyczy czasu po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Z brzmienia przepisu wynika, że chodzi o sytuację, w której (najpierw) egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a (następnie) członek zarządu wskazuje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie chodzi więc o ujawnienie majątku w toku egzekucji, ale po jej zakończeniu (por. wyrok Sądu Najwyższego z 9 marca 2017 r. sygn. akt I UK 93/16, publ. OSNP 20118/5/64, podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 21 stycznia 2016r. sygn. akt V SA/Wa 432/15, publ. CBOSA). W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny był odmienny, kwestia majątku (akcji B) była znana organom podatkowym w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Jak wynika z akt sprawy, co potwierdza treść zaskarżonej decyzji, 24 kwietnia 2014 r. T. K. w ramach postępowania o wyjawienie majątku spółki prowadzonego z inicjatywy Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. przed Sądem Rejonowym w B. Wydział I Cywilny (pod sygn. akt I Co 122/14) wskazał na akcje B. Na ten majątek wskazywał także skarżący w toku jego przesłuchania z 13 marca 2013 r. Postępowanie egzekucyjne umorzono zaś 2 lipca 2015 r. Zatem ww. składnik był znany organom podatkowym i egzekucyjnym w toku prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które w ich ocenie okazało się bezskuteczne. Niewątpliwie zatem ten składnik majątku winien być badany w toku postępowania egzekucyjnego stanowiąc jego przedmiot. Tak też winna być przedstawiana ww. okoliczność – w ramach oceny przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, co rozważał organ podatkowy, choć w opinii Sądu niedostatecznie, a co zostanie omówione w dalszej części rozważań. Niedopuszczalne było zatem ocenianie ww. okoliczności w ramach przesłanki opisanej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Takie rozróżnienie przesłanek i konieczność właściwego ich postrzegania ma bowiem dalsze konsekwencje, wyrażające się warunkami ich zastosowania, w szczególności dotyczy to ciężaru ich dowodzenia. Przyjmując, że mamy do czynienia ze znanym składnikiem mienia, który winien być objęty postępowaniem egzekucyjnym, bowiem wiedzę o jego istnieniu posiadały organy egzekucyjne i podatkowe, ciężar wykazania bezskuteczności egzekucji spoczywa na organie podatkowym, który winien wykazać, że podjęto wszelkie prawem przewidziane działania zmierzające do zaspokojenia zaległości podatkowych, co podlega dalszej weryfikacji. Kwalifikując zaś dany składnik majątkowy w ramach mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. ciężar dowodzenia istnienia takiego majątku i możliwości przeprowadzenia z niego egzekucji spoczywa na stronie postępowania, okoliczność ta grupowana jest bowiem po stronie tzw. przesłanek egzoneracyjnych. Taką kwalifikację uzasadnia użyte przez ustawodawcę w treści art. 116 § 1 O.p. stwierdzenie "a członek zarządu nie wykazał, że (..)". Wówczas obowiązki organu podatkowego i egzekucyjnego są inne, gdyż mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 438/16, publ. CBOSA). Ta istotna konsekwencja w ciężarze dowodzenia istnienia składnika majątkowego podmiotu zobowiązanego pierwotnie do zapłaty podatku i możliwości przeprowadzenia z niego egzekucji przekłada się na konieczność prawidłowego grupowania ww. okoliczności. Błędem zaskarżonej decyzji było zatem takie dualistyczne kwalifikowanie spornego składnika majątkowego jakim były akcje B. Niezależnie od tego błędu zasadniczą przyczyną, która legła u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności za koszty postępowania egzekucyjnego było niedostateczne – zdaniem Sądu – wykazanie przesłanki bezskuteczności egzekucji. W tych bowiem kategoriach – jak wskazano już przedstawionych rozważaniach winna być postrzegana kwestia egzekucji z akcji B. Jak wynika z akt sprawy na tym etapie postępowania organ podatkowy nie neguje już faktu posiadania przez spółkę ww. akcji, zmierzając do ujawnienia miejsca ich przechowywania. W tym zakresie podjęte przez organ podatkowy czynności polegały na wystąpieniu do Domu Maklerskiego B. z zapytaniem o potwierdzenie istnienia depozytu w postaci akcji (pismo z 17 lipca 2017 r.), w odpowiedzi na które Bank odpisał, że zakończył świadczenie usługi depozytu (pismo z 21 maja 2017 r. w aktach sprawy). Na tym poprzestano, nie podejmując żadnych dalszych kroków np. zmierzających do ustalenia komu przekazano ww. akcje, co się z nimi stało. Drugi krok polegał na wystąpieniu do spółki oraz T. K. a, T. M. i skarżącego o wskazanie miejsca przechowywania akcji. T. K. i skarżący wskazali, że takiej wiedzy nie mają, co wydaje się uzasadnione w kontekście zawartości akt sprawy, stwierdzając, że nie oni byli właścicielami ww. akcji ale spółka. Dwa pozostałe podmioty nie odpowiedziały, nie podejmując wezwania (doręczenie zastępcze). W tych okolicznościach organ podatkowy uznał, że kolejne umorzenie postępowania egzekucyjnego (dokonane 4 października 2017 r.) jest uzasadnione bowiem nie ujawniono miejsca przechowywania akcji, a zatem egzekucja z tego składnika majątkowego była bezskuteczna. Dodatkowo w tym zakresie wskazał, że spółka w 2013 r. praktycznie nie prowadziła już działalności. Natomiast w zakresie oceny kolejnej z przesłanek (niewskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części) organ podatkowy wywodził, że wartość akcji z pewnością jest niższa niż w 2010 r. na co wpływa fakt braku organów B (ustanowiony jest kurator przez Sąd) oraz wartość hipotek ustawionych na nieruchomościach tego podmiotu, przekraczających znacząco wartość 8 mln zł. Przedstawione działania organu podatkowego, w kontekście okoliczności faktycznych ww. sprawy nie mogą być uznane za wystarczające. Po pierwsze, uwadze organów podatkowych umknął fakt, że posiadane przez spółkę akcje są imienne, a zatem muszą istnieć odpowiednie dokumenty związane z obrotem tymi akcjami m.in. księga akcji imiennych. Zgodnie z art. 341 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm., dalej: k.s.h.) zarząd obowiązany jest prowadzić księgę akcji imiennych i świadectw tymczasowych (księga akcyjna), do której należy wpisywać nazwisko i imię albo firmę (nazwę) oraz siedzibę i adres akcjonariusza albo adres do doręczeń, wysokość dokonanych wpłat, a także, na wniosek osoby uprawnionej, wpis o przeniesieniu akcji na inną osobę wraz z datą wpisu. (§ 1). Na żądanie nabywcy akcji albo zastawnika lub użytkownika zarząd dokonuje wpisu o przeniesieniu akcji lub ustanowieniu na niej ograniczonego prawa rzeczowego. Zastawnik i użytkownik mogą żądać również ujawnienia, że przysługuje im prawo wykonywania prawa głosu z obciążonej akcji. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do zastawnika i użytkownika. (§ 2). W przypadku nabycia akcji lub praw zastawniczych na akcji w drodze sukcesji generalnej zarząd dokonuje wpisu w księdze akcyjnej na wniosek osoby uprawnionej. (§ 3). Przed dokonaniem zmian w księdze akcyjnej zarząd powiadamia o swoim zamiarze osoby zainteresowane, wyznaczając im co najmniej dwutygodniowy termin dla zgłoszenia sprzeciwu. Zgłoszenie pisemnego sprzeciwu w tym terminie powoduje wstrzymanie zmiany wpisu. Osobami zainteresowanymi są osoby, których uprawnienia wpisane w księdze akcyjnej mają zostać wykreślone lub obciążone przez wpis ograniczonego prawa rzeczowego (§ 4). Wnioskodawcy, o których mowa w § 2, są obowiązani przedłożyć spółce dokumenty uzasadniające dokonanie wpisu. Zarząd nie ma obowiązku badania prawdziwości podpisów zbywcy akcji i osób ustanawiających zastaw lub użytkowanie na akcji. (§ 5). Przepisy § 1-5 stosuje się do świadectw tymczasowych. (§ 6). Każdy akcjonariusz może przeglądać księgę akcyjną i żądać odpisu za zwrotem kosztów jego sporządzenia. (§ 7). Księga akcyjna może być prowadzona w formie zapisu elektronicznego. (§ 8). Stosownie do art. 342 k.s.h. spółka może zlecić prowadzenie księgi akcyjnej bankowi lub firmie inwestycyjnej w Rzeczypospolitej Polskiej. Z zapisów tych wynika, że księga akcyjna prowadzona jest przez spółkę i przechowywana w spółce. W zwykłej sytuacji na zarządzie spoczywa odpowiedzialność za należną pieczę nad dokumentem lub zapisem elektronicznym (jeżeli taka możliwość jest wprowadzona przez statut). Kompetencje zarządu w tym zakresie dotyczą zarówno przestrzegania treści księgi akcyjnej, stosowania się do wniosków osób zainteresowanych czy w końcu zawiadomienia o zmianie w księdze akcyjnej. Obowiązek prowadzenia księgi akcyjnej spoczywa również na likwidatorze, gdyż w czasie likwidacji powinna być ona prowadzona. Dopiero po wykreśleniu likwidowanej spółki z rejestru księga akcyjna wraz z innymi dokumentami powinna być przekazana przechowawcy. Jednakże spółka może zrezygnować z samodzielnego prowadzenia księgi akcyjnej i zlecić te czynności bankowi (osoba prawna utworzona zgodnie z przepisami ustaw, działająca na podstawie zezwoleń uprawniających do wykonywania czynności bankowych obciążających ryzykiem środki powierzone pod jakimkolwiek tytułem zwrotnym) lub firmie inwestycyjnej, które mają siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podstawą przekazania kompetencji do prowadzenia księgi akcyjnej powinna być umowa (A. Kidyba, Kodeks Spółek Handlowych – Komentarz Lex/el 2018, SIP LEX). Właściwym podmiotem, który winien posiadać wiedzę na temat akcji B jest zatem zarząd tej spółki. Jak wynika z akt sprawy podmiot ten znajduje się obecnie w likwidacji, niemniej likwidacja nastąpiła na mocy uchwały podjętej przez władze tej spółki, co także wynika z dokumentów sprawy, zaś obecnie ustanowiony jest kurator w tej spółce. Czynności organu podatkowego winny zatem być podejmowane wobec tego podmiotu celem ustalenia czy i gdzie zostały zdeponowane dokumenty spółki, w tym te dotyczące akcji księgi imiennej akcji. Dokumenty zgromadzone w sprawie, w tym przedstawiony przez skarżącego raport z Księgi Akcji Imiennych z 1 czerwca 2011 r., wskazują, że księgę tę prowadził Dom Maklerski B., co wymagałoby dalszych wyjaśnień i wystąpienia do tej instytucji o wskazanie, co stało się z ww. dokumentami oraz samymi akcjami po zakończeniu usługi depozytu. Czynności w zakresie ww. składnika majątkowego winny być podejmowane wobec podmiotów, które mogły i mogą mieć, w świetle przywołanych regulacji prawnych, wiedzę na temat samych akcji i ewentualnego miejsca ich złożenia. W tym celu, jak wskazano należy ponownie wystąpić do podmiotu, który prowadził Księgę Akcji Imiennych oraz przechowywał akcje z zapytaniem, co stało się z tymi dokumentami i komu ewentualnie je przekazano, co ukierunkuje dalsze działania organu podatkowego. Zasadnym jest także przeprowadzenie postępowania zmierzającego do pozyskania ewentualnych informacji (dokumentów) znajdujących się Krajowym Rejestrze Sądowym, a dotyczących B, w sprawie procesu likwidacji i dokumentów z tym związanych, czy był ustanowiony likwidator, czy podejmował i jakie działania, co stało się z dokumentami spółki. Takie działania winny być także podjęte z udziałem kuratora B. Wreszcie, jak wynika z akt sprawy, podmiotem współodpowiedzialnym posiłkowo za zobowiązania spółki jest T. M. , który, co także wynika z akt sprawy, pełnił funkcje zarządcze w obu spółkach (A sp. z o.o. oraz B), brak natomiast jakichkolwiek informacji o tym, czy podmiot ten uczestniczy w postępowaniu prowadzonym względem niego, gdyż to on może posiadać najwięcej informacji na temat spółki i jej majątku, B oraz akcji B. W tym zakresie jest jedynie informacja, że nie podjął on wezwania w terminie, na tym organ podatkowy poprzestał nie wyjaśniając czy brak odzewu jest sytuacją przejściową, czy też pomiot ten unika kontaktów z organami podatkowymi. Jak wskazano właśnie ta osoba powinna dysponować wiedzą na temat istotnych dla sprawy faktów, nie jest zatem dopuszczalne takie działanie organu podatkowego, które sprowadza się w istocie do czynności formalnych, poprzestawszy na jednorazowym wezwaniu osoby posiadającej istotną dla sprawy wiedzę. Sąd ma świadomość, że upływ czasu jest okolicznością niekorzystną dla wyjaśnienia spornych faktów, potwierdzanych dokumentacją z 2011 r. Niemniej jednak warto wskazać, że działania swoje organy podatkowe rozpoczęły w 2013 r., podjęcie skutecznych czynności wobec spółki tamtym okresie niewątpliwie dawałoby większą szansę na pozyskanie informacji i w konsekwencji środków niezbędnych do pokrycia zaległości podatkowych. Odnosząc się do argumentacji organu podatkowego zawartej w zaskarżonej decyzji w części dotyczącej omówienia przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. wskazującej na spadek wartości spornych akcji, należy zauważyć, iż niewątpliwe taka teza wydaje się być częściowo słuszna. Jednakże w świetle art. 116 § 1 O.p. konieczne jest wykazanie bezskuteczności egzekucji, a zatem takiej sytuacji w której nie jest możliwe pozyskanie jakichkolwiek należności przewyższających koszty tego postępowania, a to w tej sprawie nie jest pewne. Jeśli nawet ww. akcje nie mają takiej wartości, jak w 2011 r., to fakt ich posiadania, wobec istnienia majątku w postaci nieruchomości B nadaje im określoną wartość, ponadto nawet w przypadku likwidacji tej spółki daje akcjonariuszom potencjalną możliwość partycypowania w majątku spółki. Zgodnie z art. 474 k.s.h. podział między akcjonariuszy majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem roku od dnia ostatniego ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli (§ 1). Majątek, o którym mowa w § 1, dzieli się między akcjonariuszy w stosunku do dokonanych przez każdego z nich wpłat na kapitał zakładowy (§ 2). Jeżeli akcje uprzywilejowane korzystają z prawa pierwszeństwa przy podziale majątku, należy przede wszystkim spłacić akcje uprzywilejowane w granicach sum wpłaconych na każdą z nich, a następnie spłacić w ten sam sposób akcje zwykłe; nadwyżka majątku zostanie podzielona na ogólnych zasadach między wszystkie akcje (§ 3). Statut może określać inne zasady podziału majątku (§ 4). Organ podatkowy oceniając wartość akcji (a raczej spadek ich wartości) wskazuje na sumę hipotek ustanowionych na nieruchomościach B, argumentacja ta nie jest jednak zupełna. Może świadczyć o spadku wartości tych akcji ale już nie o ich ujemnym wyniku i bezskuteczności egzekucji. Dla udowodnienia takiej tezy konieczne jest wskazanie wartości samej nieruchomości a nie tylko hipotek na niej ustanowionych. Tej wartości organ podatkowy jednak nie podaje, co pozostawia ww. tezę w sferze spekulacji a nie faktów. Przypomnieć bowiem trzeba, że w aspekcie przesłanki z art. 116 § 1 O.p. - bezskuteczności egzekucji konieczne jest wykazanie braku majątku umożlwiającego zmniejszenie zaległości podmiotu zobowiązanego i przełożenia tych wartości za zakres kwotowy odpowiedzialności osoby trzeciej. W tym miejscu należy wskazać na jednolite przyjmowanie przez orzecznictwo sądowe, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, iż w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podatnika nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Konieczne jest przy tym wyczerpanie w toku tego postępowania egzekucyjnego wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika. Tym samym nie można przyjmować, że nieudana egzekucja tylko z części majątku (np. z rachunku bankowego) lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe. Stwierdzić zatem można, że bezskuteczną egzekucję należy rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 46/06; z 4 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 87/08; z 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1951/10; z 25 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 1024/12 wszystkie publ. w CBOSA). Zgodzić się też należy z Sądem Najwyższym, że niska efektywność postępowania egzekucyjnego nie oznacza bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. (por. wyrok z 18 stycznia 2012 r. sygn. akt II UK 80/11, OSNP 2012/23-24/296). Mając na uwadze opisane braki w zakresie podstawowej przesłanki warunkującej orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej, przedwczesne jest wypowiadanie się w zakresie prawidłowości określenia kwoty kosztów postępowania egzekucyjnego. Na marginesie jedynie wskazać trzeba, co także było wypowiadane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyrokach dotyczących poprzednich decyzji organu podatkowego orzekających o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki, że fakt wydania decyzji wymiarowej wobec spółki musi być brany pod uwagę w zakresie oceny istnienia przesłanki do ogłoszenia upadłości. W tym zakresie Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1274/16, że przy orzekaniu o odpowiedzialności członka zarządu oczywiście uwzględnia się kwoty wynikające z decyzji wymiarowych wydanych wobec spółki. Decyzje te mogą być wydane w późniejszym czasie, nawet po zakończeniu kadencji członka zarządu. Mając na uwadze, że zaskarżona decyzja w zakresie twierdzenia organów podatkowych o bezskuteczności egzekucji narusza art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 116 § 1 O.p. Sąd na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w punkcie I sentencji uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności za koszty postępowania egzekucyjnego. Z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r., a w konsekwencji bezprzedmiotowość postępowania w tym zakresie, Sąd na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w punkcie II umorzył postępowanie w pozostałym zakresie. W punkcie III sentencji Sąd orzekł o zwrocie kosztów sądowych orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 §1 ww. ustawy. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien wyjaśnić kwestie bezskuteczności egzekucji wobec spółki, podejmując działania opisane w przedstawionych rozważaniach Sądu.