I SA/Wr 1971/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi H. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2008 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...], którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności H. F. (dalej także: strona, skarżący), jako osoby trzeciej – członka zarządu A z siedzibą w W. (dalej: A lub Klub), za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2008 r. z tytułu wypłaconych wynagrodzeń, za odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz za koszty egzekucyjnie. Z akt sprawy wynika, że A nie dopełnił obowiązku wynikającego z art. 38 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U z 2000 r., nr 14, poz.176 ze zm. – dalej: u.p.d.f.) i nie wpłacił zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2008 r. z tytułu wypłaconych wynagrodzeń. Decyzją z [...] listopada 2009 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika - A, określając wysokość niepobranych lub pobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za grudzień 2008 r. na kwotę 318,00 zł. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2008 r. (PIT-4) objęte zostało tytułem wykonawczym nr [...] doręczonym A 3 lutego 2010 r. Wymieniony tytuł wykonawczy był między innymi podstawą do podejmowanych wobec Klubu czynności egzekucyjnych, które nie doprowadziły do wyegzekwowania należności, co stwierdzono w zaświadczeniu organu egzekucyjnego z [...] października 2011 r. nr [...]. Ponieważ egzekucja prowadzona wobec Klubu okazała się bezskuteczna Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z [...] lutego 2012 r., wszczął z urzędu postępowanie wobec H. F. w zakresie odpowiedzialności za zaległości podatkowe A. Po przeprowadzeniu postepowania, organ I instancji, decyzją z [...] grudnia 2012 r. (doręczoną stronie 16 stycznia 2013 r.), orzekł o solidarnej odpowiedzialności H. F. za zaległości podatkowe Klubu w podatku od osób fizycznych za grudzień 2008 r. z tytułu wypłaconych wynagrodzeń, za odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz za koszty egzekucyjne. W toku postępowania organ podatkowy, na podstawie akt rejestrowych A, w tym uchwał zarządu Klubu, a także danych z Krajowego Rejestru Sądowego, ustalił, że H. F. pełnił funkcję członka zarządu A w okresie od 13 grudnia 2005 r. do 31 lipca 2009 r., także później (tj. 13.12.2005 r. – 5.05.2007 wiceprezes zarządu, 6.05.2007 – 30.07.2009 prezes zarządu, 31.07.2009 – ponownie wiceprezes zarządu), czyli także w okresie kiedy upłynął termin płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2008 r. z tytułu wypłaconych wynagrodzeń. W ramach postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec A, które obejmowało także inne zaległości podatkowe, dokonano zajęcia rachunku bankowego w B S.A. w Warszawie, zgłoszonego przez Klub. Doprowadziło to w okresie od maja 2010 r. do sierpnia 2011 r. do wyegzekwowano kwotę 13.097,02 zł, którą zaliczono na poczet kosztów egzekucyjnych oraz częściowo na zaległości podatkowe. W okresie od stycznia 2008 r. do czerwca 2009 r. poborca skarbowy dokonał częściowych pobrań i pobrał kwotę 82.978,37 zł, którą zarachowano na poczet kosztów egzekucyjnych i częściowo zaległości podatkowych. Z protokołów o stanie majątkowym Klubu, sporządzonych dniach 22 kwietnia, 27 czerwca i 5 września 2008 r., w dniach 15 kwietnia i 7 sierpnia 2009 r, w dniach 14 października i 9 grudnia 20101 r. oraz 20 stycznia 2011 r. wynika, że Klub nie posiada żadnego majątku, z którego można przeprowadzić skutecznie egzekucję. Pomieszczenia i ruchomości są bowiem dzierżawione, a Klub utrzymuje się z dotacji. Ponadto, jak wskazał organ podatkowy, wezwany, w celu wyjawienia majątku Klubu, prezes Klubu A. M. nie zgłosił się. Uwzględniając powyższe, organ egzekucyjny wydał 10 października 2011 r. zaświadczenie, że egzekucja należności pieniężnych, wynikających z tytułów wykonawczych wystawionych na A, objętych niniejszym postępowaniem, przy zastosowaniu środków egzekucyjnych, przewidzianych w art. 1a pkt 12a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, okazała się bezskuteczna. Już w toku postępowania prowadzonego wobec H. F., jako osoby trzeciej, organ egzekucyjny dokonał weryfikacji prowadzonego postępowania, które nie zostało wcześniej formalnie zakończone, przez zajęcie rachunków bankowych Klubu oraz zajęcie wierzytelności wskazanych przez H. F.. Podjęte czynności wobec trzech dłużników Klubu oraz zajęcie rachunku bankowego w C S.A. doprowadziły do wyegzekwowania niewielkich kwot, które zaliczono na poczet kosztów egzekucyjnych (VAT za III kwartał 2007 r., za I, II i III kwartał 2008 r. oraz PIT - 4 za lipiec 2007 i czerwiec 2008 r.). Pozostali wskazani przez stronę dłużnicy nie uznali wierzytelności, kwestionowali posiadanie umów z A, wskazywali, że umowy takie zostały wypowiedziane, albo należności z tytułu takich umów zostały wypłacone, przez co umowy wygasły. Organ I instancji, powołując przepisy art. 116a w zw. z art. 116 oraz art. 107 §1 i § 2 pkt. 1,2, i 4, art. 108 § 1 i § 2 pkt 2 lit.b) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.), stwierdził, że powyższe ustalenia uzasadnią przyjęcie, że spełnione zostały przesłanki pozytywne orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu Klubu H. F. za zaległości podatkowe A w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2008 r. z tytułu wypłaconych wynagrodzeń. W okresie kiedy powstały zaległości podatkowe H. F. pełnił bowiem funkcję członka zarządu, a egzekucja z majątku Klubu okazała się bezskuteczne, tj. nie uzyskano środków pieniężnach w takiej wysokości, aby zaspokoić zaległe zobowiązania podatkowe. Jednocześnie wskazano, że w odniesieniu do innych osób, które w okresie kiedy powstały ww. zaległe zobowiązania podatkowe pełniły także funkcje członków zarządu Klubu, tj. J. J. oraz J. K. wydano także decyzje o solidarnej odpowiedzialności za ww. zaległości podatkowe Klubu, po przeprowadzeniu odrębnych postępowań. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał także, że H. F. nie wykazał, aby wystąpiły przesłanki uzasadniające wyłączenie odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe Klubu. W szczególności, nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, nie wskazał też mienia Klubu z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Organ podatkowy, powołując przepisy art. 10, art. 11 ust. 1 i art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r., nr 175, poz. 1361 ze zm.), stwierdził, że Klub posiada zaległości podatkowe począwszy od października 2007 r., a zatem pierwsze oznaki uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość wystąpiły już w tym okresie i potwierdziły się w kolejnych okresach rozliczeniowych. Klub zalega bowiem z płatnościami w podatku od towarów i usług za III i IV kwartały 2007 r. za I – IV kwartały 2008, I kwartał 2012 r. w łącznej kwocie 195.951,76 zł i w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za lipiec 2007 r., za czerwiec-grudzień 2008 r. Zdaniem organu I instancji, doszło do trwałego zaprzestania płacenia długów zatem H. F., jako członek zarządu Klubu, zobowiązany był do zgłoszenia wniosku o upadłość już w październiku 2007 r. Obowiązku tego nie dopełnił, ani we właściwym czasie, ani w okresie późniejszym. Ponadto, na podstawie analizy danych zawartych w rachunku zysków i strat za lata 2007-2010, organ podatkowy stwierdził, że Klub w latach 2007-2008 ponosił straty, a zyski osiągnięte w latach 2009-2010 nie przyczyniły się do uregulowania zaległych zobowiązań podatkowych. W latach 2007-2009 zobowiązania Klubu nie znajdowały pokrycia w jego majątku, a to oznacza, że Klub już na koniec 2007 r. nie był podmiotem wypłacalnym. Zmiana tej sytuacji, jaka nastąpiła w 2010 r., zdaniem organu podatkowego, nie wyłączała obowiązku wcześniejszego zgłoszenia wniosku o upadłość. Stanowisko strony, że brak było podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość Klubu, zdaniem organu, nie znalazło potwierdzenia, gdyż Klub zarówno zaprzestał płacenia długów, jak również zobowiązania Klubu przewyższały jego majątek. Tym samym brak podstaw do wyłączenia odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe Klubu. Także fakt wydania w dniu [...].08.2012 r. decyzji o rozłożeniu na raty zaległości Klubu, m in. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za czerwiec - grudzień 2008 r., według organu, nie daje podstaw do uznania, że nie wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość Klubu. Uzasadnienie decyzji potwierdza bowiem problemy finansowe Klubu od 2008 r. i chęć udzielenia przez organ podatkowy pomocy w odzyskaniu płynności finansowej. Organ podatkowy podkreślił, że zobowiązania nie zostały zapłacone, co oznacza, że kondycja Klubu była na tyle słaba, że nawet przy udzielenie pomocy nie było możliwe spłata zaległości. Zeznania J. J., odnośnie sytuacji finansowej Klubu i braku podstaw do zgłoszenia wniosku o jego upadłość, uznano za niemające zaznaczenia w sprawie, gdyż oceny w tym zakresie organ podatkowy dokonał na podstawie analizy bilansów i rachunku zysków i strat, zaś świadek powoływał się tyko na niektóre dane zawarte w tych dokumentach. Także wskazane umowy sponsorskie były już wcześniej objęte postępowaniem egzekucyjnym, a wskazane darowizny członków zarządu na rzecz Klubu oraz uzgodnienia co do spłaty zaległych zobowiązań podatkowych z wpływów od sponsorów nie wypływają na rozstrzygnięcie. Zdaniem organu I instancji, nie wpłynęły także na wynik sprawy zeznania M. G. (prowadziła usługi księgowe na rzecz Klubu od 5.02.2010 r.). Wskazane przez świadka rachunki bankowe Klubu podlegały bowiem zajęciu w postępowaniu egzekucyjnym, a zajęte wierzytelności u wskazanych sponsorów pokryły jedynie koszty egzekucyjne. Organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków M. S., H. F. oraz dowodów z umowy darowizny strony na okoliczność sytuacji finansowej Klubu, w tym źródeł przychodów Klubu. Gdyż dowód w tym zakresie przeprowadzono na podstawie dokumentów. Wskazany przez stronę majątek, z którego miało być możliwe prowadzenie egzekucji, w istocie pozwolił na wyegzekwowanie niewielkich kwot pokrywających w części należne koszty egzekucyjne, zatem nie wpłynęły na zaspokojenie zobowiązań w znacznej części. Nie było także możliwe zaspokojenie zaległych zobowiązań z akcji, jakie Klub posiadał w spółce E S.A. o wartości, jak wskazała strona, 500.000 zł. Akcje te nie stanowią przedmiotu obrotu na rynku kapitałowym, a strona nie podała żadnych danych co do miejsca zdeponowania akcji. Ponadto analiza sytuacji majątkowo – finansowej E S.A., której jedynym akcjonariuszem był A, według stanu na 30 czerwca 2009 r., wykazała, że spółka utraciła płynność finansową, co zagrażało kontynuacji działalności. Wobec powyższego, zdaniem organu I instancji, akcje spółki stanowiły jedynie wartość księgową. Nie uznano też za możliwa zaspokojenie ww. zaległości podatkowych z wierzytelności nowopowstałego klubu D, będącego następcą prawnym A oraz z kart zawodników, które mogą stanowić przedmiot obrotu. Brak bowiem jakichkolwiek dowodów przejęcia (połączenia) Klubu przez inny podmiot. Nie potwierdzają tego, ani akta znajdujące się w Starostwie Powiatowym w W., ani dane z Krajowego Rejestru Sądowego. Po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania od ww. decyzji, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu I instancji, uznając za prawidłowe stanowisko przedstawione w decyzji. Wyjaśnił, że termin przedawnienia zobowiązań Klubu, jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2008 r. mija z końcem 2014 r., a wobec doręczenie decyzji o odpowiedzialności podatkowej H. F. w 2013 r. termin przedawnienia zobowiązania osoby trzeciej upływa w 2016 r. Z ustaleń organu odwoławczego wynika, że strona przestała pełnić funkcję członka zarządu Klubu w czerwcu 2010 r., tj. po okresie kiedy powstały dochodzone od strony zobowiązania podatkowe Klubu, a funkcję tę pełniła jak ustali organ I instancji nieprzerwanie od 13 grudnia 2005 r. Za nieuzasadnione organ odwoławczy uznał zarzuty, że solidarną odpowiedzialnością w niniejszej sprawie należało objąć także A. M. i W. D., gdyż nie pełnili oni funkcji członków zarządu Klubu w okresie w którym powstały zobowiązania objęte decyzją organu I instancji. Jednocześnie wyjaśnił, że w sprawie mają zastosowanie przepisy art. 116a w zw. z art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r. oraz powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08 stwierdził, że przepis art. 116 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich wobec wszystkich osób mających ponieść taką odpowiedzialność, ale nie musi to być jedno postępowanie. W ocenie organu odwoławczego, istniały przesłanki stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Zaznaczył, że prowadząc egzekucję wobec Klubu organ egzekucyjny nie ograniczył się do jednego sposobu egzekucji, ale poszukiwał składników majątkowych mogących stanowić źródło zaspokojenia zaległości podatkowych. Wskazał też, że prowadzenie postępowania egzekucyjnego nie wyklucza możliwości dobrowolnego uregulowania zaległości. Jeśli zatem Klub, jak twierdzi strona, dysponował okresowo znacznymi środkami zgromadzonymi na rachunkach bankowych, nie było przeszkód do zapłaty zaległości podatkowych. Nie podzielił organ odwoławczy stanowiska strony, że w okresie kiedy pełniła funkcję członka zarządu Klubu nie wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, gdyż wartość rynkowa aktywów Klubu przewyższała wartość jego zobowiązań (pasywów), a Klub nie zaprzestał płacenia swoich wymagalnych zobowiązań w sposób trwały. Organ podatkowy powołał się na dane ze sprawozdań finansowych Klubu za lata 2007-2010 oraz zadłużenie z tytułu zobowiązań podatkowych sięgające 2007 r. i stwierdził, że wskazują ona zarówno na zaprzestanie przez Klub płacenia wymagalnych zobowiązań, jak i wyższe zobowiązania niż majątek Klubu. Niezrealizowanie przez Klub układu ratalnego wynikającego z decyzji z [...] sierpnia 2012 r., zdanie organu odwoławczego, także świadczy o złej kondycji finansowej Klubu. Strona nie wskazała także mienia Klubu z którego egzekucja pozwoliłaby na zaspokojenie zaległości podatkowych. Wskazane rachunki bankowe oraz umowy sponsorskie, a tak akcje A w E S.A. i wierzytelności nowopowstałego klubu D, będącego następcą prawnym A oraz karty zawodników nie pozwoliły bowiem na zaspokojenie zaległych zobowiązań podatkowych Klubu w znacznej części. Zajęcie rachunków bankowych i wierzytelności Klubu pozwoliło na zaspokojenie jedynie nieznacznych kwot kosztów egzekucyjnych. Akcje E S.A., których miejsca zdeponowania strona nie wskazała, a organowi nie udało się tego miejsca ustalić, posiadały jedynie wartość księgową, z uwagi na utratę płynności finansowej przez spółkę, co ustalono na podstawie jedynego złożonego przez spółkę bilansu na dzień 30.06.2009 r. Ustalono też, że na dzień 30.06.2009 r. wartość wniesionego kapitału do spółki wyniosła jedynie 125.750 zł (brak 374.250 zł), a w sprawozdaniu zarządu z działalności spółki S. K. zawarł wniosek o ogłoszenie upadłości spółka, argumentując, że nawet po uzupełnieniu kapitału własnego spółka będzie niewypłacalna. Z ustaleń organu wynika także, że powołany został kurator (postanowienie Sądu Rejonowego dla [...] Wydział IX Gospodarczy z dnia [...].11.2011 r.) celem prowadzenia spraw spółki, powołania organów spółki, a w razie potrzeby jej likwidacji. W Starostwie Powiatowym w W. i Krajowym Rejestrze Sądowym ustalono, że nie powstał żaden klub, który byłby następcą prawnych A. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że wystąpiły przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności podatkowej H. F. za zaległości A, a strona w trakcie postępowania nie wykazała zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wyłączających taką odpowiedzialność. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu H. F. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania lub o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, o zasądzenie kosztów postępowania sądowego i zarzucił naruszenie: - art. 116a w zw. z art. 116 §1 O.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że spełnienie pozytywnej przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe osoby prawnej – A, ogranicza się do wykazania przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, podczas gdy prawidłowa wykładnie ww. przepisów nakazuje także badanie czy egzekucja była prowadzona w stosunku do całego majątku, ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur, a wierzyciel wyczerpał wszystkie sposoby egzekucji, jednak mimo to cel egzekucji nie został osiągnięty; - art. 116a w zw. z art. 116 § 1 O.p. przez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że strona nie wykazała jakoby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy, a tym samym nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe A, w sytuacji gdy Klub w dalszym ciągu prowadził działalność, regulował swoje zobowiązania, posiadał majątek o wartości co najmniej odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych i nie zostały spełnione przesłanki określone w ustawie z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości; - art. 116 §1 O.p. przez prowadzenie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Klubu tylko z udziałem jednego członka zarządu, a w stosunku do każdego z pozostałych członków zarządu – prowadzenie odrębnych postępowań, w sytuacji gdy organ powinien prowadzić jedno postępowanie z udziałem wszystkich osób odpowiedzialnych; - art. 116 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowań w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Klubu wobec osób będących członkami zarządu jedynie w czasie powstania zobowiązań, w sytuacji, gdy postępowanie winno toczyć się wobec wszystkich członków zarządu pełniących funkcję w czasie istnienia zobowiązań, w szczególności jeśli to ich działania lub zaniechania, np. w zakresie zaprzestania realizowania decyzji o rozłożeniu na raty zobowiązań podatkowych, doprowadziły do wszczęcia niniejszego postępowania; - art. 229 i art. 233 § 2 O.p. przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części (prawie w całości) przez organ odwoławczy, mimo konieczności uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, co w konsekwencji skutkuje naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania; - art. 121, art. 122 oraz art. 187 O.p. przez prowadzenie postępowania z góry powziętym zamiarem orzeczenia o odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe Klubu, przez przerzucenie na stronę ciężaru wykazania przesłanek egzoneracyjnych, przez oddalenie wniosków dowodowych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy; Ponadto skarżący zarzucił błędne przyjęcie, że A stał się niewypłacalny w lipcu 2007 r. i w tej dacie, tj. 14 dni od daty nieuregulowania zobowiązania podatkowego winien zgłosić wniosek o upadłość Klubu. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że dla wykazania pozytywnej przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe osoby prawnej nie jest wystarczające samo stwierdzenie bezskuteczności egzekucji. Zdaniem skarżącego, konieczne jest także wykazanie, że w toku postępowania egzekucyjnego wyczerpano wszystkie możliwe sposoby egzekucji, a egzekucja skierowana została co całego majątku podatnika. W niniejszej sprawie nie wszczęto egzekucji do całego majątku Klubu, ograniczając się do zajęcia rachunku bankowego oraz spisanie protokołów o stanie majątkowym, gdyż łatwiejszym sposobem zaspokojenie wierzytelności było przeniesienie odpowiedzialności na osobę trzecią. Zdaniem strony skarżącej, nie konwaliduje istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji fakt, podjęcia szeregu czynności egzekucyjnych w toku postępowania odwoławczego, które na tym etapie doprowadziło do częściowego zaspokojenia wierzyciela. Skarżący zarzuca, że to opieszałość organu egzekucyjnego i wadliwe prowadzenie postępowania egzekucyjnego doprowadziły do niezaspokojenia wierzyciela, za co odpowiedzialności nie może ponosić skarżący. Podsumowując skarżący stwierdził, że nie wykazano przesłanki pozwalającej na orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej. Zdaniem skarżącego, także w toku postępowania w zakresie odpowiedzialności członka zarządu, po wskazaniu przez skarżącego majątku z którego może być prowadzona egzekucja ( tj. wierzytelności przysługujących Klubowi który po połączeniu z F przyjął nazwę D), nie podjęto czynności egzekucyjnych, ograniczając się do ustaleń czy doszło do połączenia ww. podmiotów. Całkowicie pominięto także wnioski strony o zajecie wierzytelności wobec Stowarzyszenia E 2010 z tytułu sprzedaży kart zawodników (wychowanków) A, które to wierzytelności wynikają z [...]. Uzasadniając zarzut błędnego zastosowania przepisów art. 116a w zw. z art. 116 § 1 O.p. skarżący podkreślił, że krótkotrwałe zaprzestanie płacenia zobowiązań wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą do ogłoszenia upadłości. Podstawą taką może być dopiero trwałe zaprzestanie płacenia długów, tj. gdy z braku środków dłużnik nie płaci przeważającej części swoich wymagalnych zobowiązań. Strona skarżąca nie zgadza się też ze stwierdzeniem, że od października 2007 r. Klub trwale zaprzestał płacenia długów. Zauważa, że zaległości podatkowe Klubu obejmowały pewien okres działalności, tj. III i IV kwartał 2007 r. i 2008 r. W tym okresie, co skarżący podkreśla, Klub regulował swoje zobowiązania wobec zawodników, trenerów, [...] i innych kontrahentów. Po tym okresie Klub nie ma także nowych zaległości publicznoprawnych. Istnienie zaległości podatkowych z lata 2007/2008, zdaniem skarżącego, spowodowane jest obecną polityka nowego zarządu Klubu oraz nieudolnym przeprowadzeniem postępowania egzekucyjnego. Strona skarżąca podnosi także, że przepis art. 116 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia jednego postępowania wobec wszystkich osób mogących ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe i na potwierdzenie prawidłowości tego stanowiska powołuje wyroki WSA w Olsztynie z dnia 3.03.2004 r. sygn. akt III SA 2889/02 i NSA z dnia 2.06.2006 r. sygn. akt I FSK 1015/05. Jednocześnie, zdaniem strony, postępowanie takie powinno toczyć się nie tylko wobec wszystkich członków zarządu, którzy pełnili funkcje w dacie powstanie zaległego zobowiązania podatkowego, ale także wobec tych członków zarządu którzy pełnili funkcje w okresie kiedy zaległość podatkowa istniała, tj. w niniejszej sprawie także wobec A. M. i W. D. W tym zakresie powołuje się na przepis art. 299 ustawy Kodeks spółek handlowych i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25.09.2003 r. sygn. akt VCK 198/2002 (publ. Wokanda 2004/6 st. 7). Zarzucając naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania skarżący podnosi, że organ odwoławczy zamiast kontrolować decyzję organ I instancji, przeprowadził całe nowe postępowanie, poprawiając stwierdzone uchybienia organu I instancji. Oznacza to, zdaniem skarżącego, że głównym celem postępowania odwoławczego nie była ocena postępowania i decyzji organu I instancji, ale znalezienie argumentów na utrzymanie w mocy tej decyzji. Takie działanie narusza także zasadę legalizmu, praworządności, bezstronności i zaufania do organów podatkowych. Organy obu instancji przyjmując, że zgodnie z art. 116 O.p. to na stronie spoczywa ciężar wykazania przesłanek egzoneracyjnych zapomniały o obowiązku dokładnego wyjaśnienia sprawy, który obciąża organ podatkowy. Skarżąca wskazuje też na nieprzeprowadzenie przez organ szeregu dowodów, wnioskowanych w toku postępowania, które miały znaczenie dla rozstrzygniecie sprawy. W szczególności: - wniosku o przeprowadzenie dowodów i wyjaśnienie okoliczności związanych z połączeniem A i F oraz wniosku o zajęcie wierzytelności Klubu z tytułu sprzedaży kart zawodników Stowarzyszeniu E 2010, tj. przeprowadzenie dowodu z uzupełniającego przesłuchania świadka A. M.; - wniosku o przesłuchanie świadka M. S., pracownika Klubu zajmującego się obsługą kontaktów sponsorskich oraz wniosku o przesłuchanie strony na okoliczność płynności finansowej Klubu w latach 2007-2010. Oddalenie wniosków dowodowych, pozbawiło skarżącego możliwości wystarczającego wykazania istnienia przesłanek egzoneracyjnych. Na skutek naruszenia przepisów postępowania organ podatkowy dokonał błędnych ustaleń faktycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażonej w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z 10 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę i dodatkowo wskazał, że w ramach postępowania prowadzonego wobec innego członka zarządu Klubu – J. J. uzyskano kolejne dowody potwierdzające, że nie doszło do połączenia A z F a także, że od wrześnie 2012 r. A nie prowadzi działalności, a drużyny koszykarskie Klub przekazał nieodpłatnie. Jako załączniki do pisma przesłano kserokopie: protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego, umowy – porozumienia z dnia 6.09.2012 r. między Klubem a Stowarzyszeniem E, listy przekazanych zawodników, porozumienia z dnia 5.09.2012 r. pomiędzy KK W. a Stowarzyszeniem E oraz między G a Stowarzyszeniem E. Wnioski dowodowe zgłoszone na rozprawie przez obie strony Sąd oddalił. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej., Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§2). Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm. – dalej: P.p.s.a), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Formułowane przez stronę skarżącą zarzuty dotyczą zarówno naruszenia przepisów procesowych, jak i prawa materialnego przepisów. Na wstępie niezbędne jest odniesienie do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Strona skarżąca twierdzi, że istotnych w sprawie ustaleń dokonano w trakcie postępowania odwoławczego, czym naruszono przepisy art. 229 i art. 233 § 2 O.p. Twierdzenia te nie znajdują oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Wszystkich istotnych w sprawie ustaleń dokonano bowiem w toku postępowania przed organem I instancji, albo w okresie kiedy postępowanie to trwało. Decyzja organu I instancji została wydana w dniu [...] grudnia 2012 r. i jak wynika z uzasadnienia tej decyzji, organ podatkowy wykazał, że w okresie kiedy powstały zaległe zobowiązania podatkowe skarżący pełnił funkcję członka zarządu A, wykazał także, że egzekucja z majątku Klubu okazała się bezskuteczna. W decyzji organu I instancji ustosunkowano się też do możliwości prowadzenia egzekucji z akcji E S.A. oraz wierzytelności nowopowstałego D, jako następcy prawnego A. W postępowaniu odwoławczym ustalono datę w której skarżący przestał pełnić funkcje członka zarządu Klubu. Ustalenia te nie mają w sprawie decydującego znaczenia. Zaprzestanie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Klubu nastąpiło bowiem wiele miesięcy po powstaniu zaległych zobowiązań podatkowych objętych decyzją, jak również po okresie który uznano za właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Klubu. Należy też zauważyć, że zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego, uregulowana w art. 127 O.p., polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ I instancji, a następnie, w wyniku wniesionego odwołania, przez organ II instancji. Przy czym dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego. Nie ma zatem racji skarżący podnosząc, że organ odwoławczy, realizując zasadę dwuinstancyjności postępowania, winien kontrolować decyzję organu I instancji, a nie prowadzić nowe postępowanie. Organ odwoławczy obowiązany jest rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzja organu I instancji, tym samym nie może ograniczyć się do kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej. Wskazują na to, w sposób jednoznaczny, uregulowania zawarte w art. 229 i art. 233 § 2 O.p. Z przepisów tych wynika, że organ odwoławczy może prowadzić postępowanie dowodowe, a decyzję organu I instancji może uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, gdy stwierdzi, że niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy jest przeprowadzenia postępowania dowodnego w całości lub w znacznej części. Natomiast jeśli możliwe jest uzupełnienie postępowania dowodowego przez organ odwoławczy, przepis art. 233 §1 pkt 2 i 3 O.p. daje organowi odwoławczemu możliwość rozstrzygnięcia odmiennego niż organ I instancji. W rozpoznawanej sprawie, organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę oraz ustosunkowując się do zarzutów odwołania prawidłowo zrealizował zasadę dwuinstancyjności postępowania, w tym żądając przedłożenie przez organ I instancji wszystkich dowodów, które było postawą rozstrzygnięcia przez ten organ i dokonując ich oceny. Nie jest też zasadny zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 116 §1 O.p., przez prowadzenie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Klubu z udziałem tylko jednego członka zarządu Klubu, a w odniesieniu do pozostałych członków zarządu Klubu prowadzenie odrębnych postępowań. Rozstrzygając tę kwestię należy wskazać na Uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08 (publ. w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych www.nsa.gov.pl) , w której stwierdzono, że "aczkolwiek pożądanym byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 §1 O.p. to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, iż postępowania te obejmą wskazany krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych)". Uchwała ta, zgodnie z art. 269 §1 P.p.s.a., ma charakter wiążący. Zasady przedstawione w ww. Uchwale zostały zrealizowane w rozpoznawanej sprawie. Organ podatkowy objął bowiem postępowaniami w zakresie odpowiedzialności osób trzecich wszystkich zobowiązanych (osoby pełniące funkcje członków zarządu w okresie kiedy powstały zaległe zobowiązania podatkowe), tj. skarżącego, J. J. i J. K.. Ustosunkowanie się pozostałych zarzutów skargi, w tym zarzutów procesowych, wymaga przywołania przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 107 O.p. za zaległości podatkowe podatnika, w zakresie przewidzianym w rozdziale "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich" odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem osoby trzecie (§1). Osoby trzecie odpowiadają także za podatki niepobrane lub pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy stanowią inaczej (§ 2 pkt 1, 2 i 4). Odpowiedzialność osób trzecich uregulowana w przepisach Ordynacji podatkowej ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa), ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej uwarunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec osoby trzecie egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Osoby trzecie odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ukształtowana została jako solidarna z podatnikiem (por. R. Dowgier w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, wydanie I, str. 443). Do kategorii osób trzecich, które organ podatkowy może obciążyć odpowiedzialnością za zaległości podatkowe podatnika lub płatnika należą, zgodnie z art. 116a O.p., także członkowie zarządu "innych osób prawnych". Przy czym do członków zarządu "innych osób prawnych" przepis art. 116 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z przepisem art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do przepisu art. 116 § 2 i § 4 O.p. odpowiedzialność członków zarządu, także byłych członków zarządu, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis art. 116 O.p. nie tylko ustala warunku odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, a w zawiązku z art. 116a O.p. także członków zarządu "innych osób prawnych", ale także określa na której ze stron spoczywa ciężar dowodzenia. I tak na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania: - bezskuteczności egzekucji, oraz - pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zaległości podatkowych, natomiast stronę obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność: - zgłoszenie we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), lub - wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy członka zarządu, albo - wskazanie mienie, z którego możliwa jest egzekucja. Jak wynika z powołanych przepisów, zasadniczymi, a przy tym pozytywnymi (ze względu na charakter), przesłankami kształtującymi odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, na gruncie prawa podatkowego, jest pełnienie przez niego funkcji w okresie powstania zobowiązania, a obok tego bezskuteczność egzekucji (w całości lub w części) z majątku spółki. W tym miejscu należy wyjaśnić, że przepis art. 116 § 2 O.p. w sposób jednoznaczny odpowiedzialnością za zaległe zobowiązania podatkowe pozwala obciążyć tylko tych członków zarządu spółki, którzy pełnili funkcje w okresie gdy upłynął termin płatności tych zaległych zobowiązań. Nie ma zatem podstaw prawnych do rozszerzania tej odpowiedzialności także na członków zarządu, którzy objęli funkcje członków zarządu w okresie kiedy istniały zaległości podatkowe. Tym samym chybiony jest zarzut skargi naruszenia art. 116 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowań jedynie wobec tych członów zarządu Klubu, którzy pełnili funkcje członków zarządu, gdy zaległe zobowiązania powstały, z pominięciem tych którzy pełnili funkcje gdy zobowiązania istniały. Niewłaściwe jest też powoływanie się, w tym zakresie, na przepis art. 299 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.). Szczególne uregulowania w zakresie odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółek ( także innych osób prawnych") wprowadził przepis art. 1116 § 2 O.p. i to ten przepis ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Gdy chodzi o przesłankę "bezskuteczności egzekucji", to pojęcia tego nie wyjaśnia, ani ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., nr 229, poz. 1954 ze zm.), ani ustawa Ordynacja podatkowa. Tak więc pojęcie "bezskuteczność" należy definiować, zgodnie z wykładnią językową, jako "nie przynoszące pożądanych rezultatów". Tym samym bezskuteczność egzekucji będzie miała miejsce, gdy skierowanie egzekucji do całego majątku podatnika, zastosowanie różnych sposobów egzekucji, nie dało wyniku w postaci zaspokojenia (w całości) roszczenia podatkowego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przesądzono, że warunkiem uznania bezskuteczności egzekucji jest jej formalne przeprowadzenie, a także, iż stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (uchwała składu 7. sędziów NSA z dnia 8.12.2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, publ. ONSAiWSA nr 2/2009, poz. 19). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, co nie jest kwestionowane przez stronę skarżącą, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu A nieprzerwanie w okresie od 13 grudnia 2005 r. do czerwca 2010 r. Pełnił zatem funkcję członka zarządu Klubu w okresie, w którym upłynął termin płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2008 r. z tytułu wypłaconych przez Klub wynagrodzeń. Stosownie do przepisy art. 38 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r, nr 14, poz.176 ze zm.), płatnicy podatku z tytułu wypłaconych wynagrodzeń kwoty pobranych zaliczek na podatek dochodowy zobowiązania są przekazać na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20. miesiąca następującego po miejscu w którym zaliczkę pobrano. Zgodnie z art. 108 § 2 O.p., postępowanie wobec skarżącego, jako osoby trzeciej, wszczęto postanowieniem z dnia 23 lutego 2012 r., tj. po wydaniu decyzji o odpowiedzialności podatkowej A jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za grudzień 2008 r. (decyzja z dnia 16.11.2009 r.). Przed wszczęciem postępowania wobec skarżącego przeprowadzono także postępowanie egzekucyjne. W toku tego postępowania, m in. na podstawie tytułu wykonawczego doręczonego Klubowi 3 lutego 2010 r., wystosowano zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego, zgłoszonego przez Klub w organie podatkowym – wyegzekwowano łącznie kwotę 13.097,02 zł, ponadto poborca skarbowy w okresie od stycznia 2008 r. do czerwca 2009 r. dokonał częściowych pobrań na łączną kwotę 82.978,37 zł. organ egzekucyjny ustalił też, że Klub nie jest właścicielem pojazdów (informacja z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z dnia 11.12.2009 r.) nie posiada też żadnych nieruchomości, a posiadane meble i sprzęt nie przedstawiają wartości handlowej (informacja z Wydziału Geodezji i Kartografii Starostwa Powiatowego w W. z dnia 4.09.2009 r. oraz sporządzone przez poborcę liczne protokoły o stanie majątkowym). Organ egzekucyjny w piśmie z 10 października 2011 r. ([...]) wskazał, że egzekucja należności pieniężnach z tytułów wykonawczych obejmujących zaległości podatkowe okazała się bezskuteczna. Ponieważ nie umorzono postępowania egzekucyjnego, dalsze czynności egzekucyjne podejmowano już po wszczęciu postępowania wobec skarżącego, jako osoby trzeciej, kierując egzekucję do wskazanych przez skarżącego i inne osoby rachunków bakowych Klubu, oraz do wierzytelności Klubu z tytułu umów sponsorskich. Podejmowane czynności egzekucyjne pozwoliły na zaspokojenie niewielkiej kwoty kosztów egzekucyjnych, ale nie doprowadziły do zaspokojenia zaległych zobowiązań podatkowych. Badano także, przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Klubu, możliwość przeprowadzenia egzekucji z akcji E S.A. jakie Klub posiadał (jedyny akcjonariusz) i których wartość J. J. (także członków zarządu Kluby) określił na 500.000zł. Ponieważ akcje te nie stanowiły przedmiotu obrotu na rynku kapitałowym, a skarżący nie wskazał miejsca zdeponowania akcji. Organ egzekucyjny, nie mogąc ustalić miejsca zdeponowania tych akcji, przeprowadził analizę sytuacji majątkowej i finansowej E S.A. Analiza ta wykazała, że na dzień sporządzenia pierwszego i jedynego bilansu, tj. na 30 czerwca 2009 r. wartość wniesionego kapitału do E S.A. to 125.750 zł (brak 374.250 zł, który akcjonariusz musi uzupełnić), działalność spółka zakończyła stratą. Ponadto ze sprawozdanie finansowego spółki wynika, że w sprawozdaniu zarządu spółki prezes zarządu S. K. zawarł wniosek o ogłoszenie upadłości, stwierdzając, że nawet przy uzupełnieniu kapitału własnego spółki będzie ona nadal niewypłacalna. Badano także możliwość prowadzenia egzekucji z majątku nowopowstałego "D", który jak twierdził skarżący, powstał z połączenia A i F. Z ustaleń organu wynika jednak, że A nie został przejęty (połączony) przez inny podmiot i nie ma następców prawnych. Przedstawione działania organu egzekucyjnego, zarówno przed wszczęciem postępowania o odpowiedzialności skarżącego, jako osoby trzeciej, jak i po wszczęciu tego postępowania, wskazują w sposób jednoznaczny, że egzekucja została skierowana do całego majątku Klubu i okazała się bezskuteczna. W wyniku podjętych czynności nie zaspokojono bowiem ciążących na Klubie zobowiązań z tytułu zaległości podatkowych. W świetle powyższych okoliczności uzasadniona była ocena Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie bezskuteczności egzekucji przeciwko Klubowi. Postępowanie zostało przeprowadzone, a w jego ramach stosowano różnorodne środki egzekucyjne, które pozwoliły jedynie na częściową realizację zaległych zobowiązań podatkowych. Należy zatem stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że spełnione zostały przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu Klubu za zaległe zobowiązania podatkowe Klubu Gdy zaś chodzi o istnienie okoliczności wyłączających odpowiedzialność zarządcy, to i w tym zakresie zasadnie przyjął Dyrektor Izby Skarbowej, że okoliczności takie nie wystąpiły. Przede wszystkim należy stwierdzić, że wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części – to jest sytuacja, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 op, ma mieć miejsce w toku postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu. Faktycznie chodzi mienie (zaoferowane przez zarządcę), które nie zostało ujawnione w toku egzekucji (ewentualnie mienie nabyte po zakończeniu postępowania egzekucyjnego). Omawiana tu przesłanka egzoneracyjna nie została spełniona, gdyż wskazane przez skarżącego mienie, tj. w szczególności akcje E S.A. i majątek podmiotu powstałego z połączenia Klubu z innym podmiotem nie mogły być przedmiotem egzekucji. Wskazane akcje miały bowiem, jak wynika z ustaleń organu egzekucyjnego, jedynie wartość księgową, a nie podaną przez stronę. Zaś podmiot który miał powstać z połączenia Klubu i innego podmiotu, jak ustalono, nie powstał. Także podnoszone w skardze zyski ze sprzedaży kart zawodników nie zostały przez skarżącego wskazane w sposób umożliwiający przeprowadzenie egzekucji. W szczególności nie wskazano kto był nabywca owych kart. Należy podkreślić, że w ramach omawianej przesłanki egzoneracyjnej może być uwzględnione jedynie takie mienie, które daje realną możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych. Odnośnie drugiej z przesłanek egzoneracyjnych, tj. wykazania, że zgłoszenie wniosku o upadłość (układ) nastąpiło we właściwym czasie, albo za niezgłoszenie takiego wniosku skarżący nie ponosi odpowiedzialności, należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei na podstawie art. 11 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, natomiast dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny "jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich (...) Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 (...) Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych (A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003 r., s. 41-42). W świetle przytoczonych wyżej uwag, zgodzić się trzeba z organem odwoławczym, że chybione jest twierdzenia skarżącego o braku podstaw do zgłoszenia wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, Klub posiadał liczne zaległości publicznoprawne, w tym w podatku od towarów i usług (III i IV kwartał 2007 r., I-IV kwartał 2008 r.) i w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń (lipiec 2007 r., czerwiec - grudzień 2008 r.). Należy przy tym podkreślić, że wymienione w przepisach art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość, mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców, a tym samym obliguje reprezentantów do złożenia stosownego wniosku, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego). Wskazany przez organy podatkowe w decyzji wykaz zaległości podatkowych Klubu już uzasadniał złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Dodatkowo należy także wskazać, że przeprowadzona analiza danych za lata 2007 - 2008 wykazała, że zobowiązania Klubu nie znajdowało pokrycia w majątku Klubu. Zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły, że już od października 2007 r. istniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że były to jedynie przejściowe trudności Klubu, gdyż Klub regulował w tym okresie inne zobowiązania (tj. wobec trenerów, zawodników i kontrahentów), a w okresie późniejszym także zobowiązania publicznoprawne. Twierdzeń strony o przejściowych trudnościach finansowych Klubu nie potwierdza fakt, że zaległe od 2007 r. zobowiązania podatkowe nie zostały uregulowane, nawet po ich rozłożeniu na raty w 2012 r. Ponadto, jak już wskazano, dla przyjęcia, że spółka jest niewypłacalna wystarczy, że nie nareguluje tylko niektórych wymagalnych zobowiązań. Organy podatkowe prawidłowo zatem przyjęły, że skarżący nie wykazał istnienia przesłanek egzoneracyjnych. Należy też wskazać, że pomimo, iż to na osobie trzeciej, zgodnie z art. 116 §1 O.p., spoczywa obowiązek wykazania przesłanek egzoneracyjnych, w szczególności wskazania majątku z którego egzekucja jest możliwa, to organ podatkowy i organ egzekucyjny podejmowały działania zmierzające do ustalenia czy wskazany przez stronę majątek istnieje i czy możliwe jest zaspokojenie z tego majątku zaległości podatkowych. W szczególności dotyczy to akcji E S.A. i wierzytelności posiadanych przez wskazanego przez skarżącego następcę prawnego Klubu. Uwzględniając powyższe nie można zgodzić się z zarzutem skargi przerzucenia na skarżącego obowiązku ustalenia stanu faktycznego sprawy, który to obowiązek spoczywa na organie podatkowym. Podane przez skarżącego, w toku postępowania podatkowego, okoliczności, także w zakresie przesłanek egzoneracyjnych, były badane przez organy podatkowe. Nie dokonano ustaleń dotyczących wierzytelności z tytułu kart zawodników ponieważ skarżący nie wskazał żadnych danych co do nabywców owych kart zawodników. Nie naruszyły też organu podatkowe przepisów procesowych, odmawiając przeprowadzenia dowodów z zeznań wskazanych przez skarżącego świadków na okoliczność sytuacji finansowej i majątkowej Klubu. Zasadnie wskazano, że okoliczności te ustalono na podstawie dokumentów składanych przez Klub, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Organ podatkowy, jak wynika z art. 180 §1 O.p., zobowiązany jest jako dowód w sprawie dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ podatkowy ma zatem możliwość oceny czy wnioskowany dowód może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Ocena dokonana w tym zakresie w niniejszej sprawie nie może być uznana za dowolną. Końcowo należy także wyjaśnić, że Sąd, stosownie do art. 106 § 3 P.p.s.a., może z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeśli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Na rozprawie obie strony sporu wystąpiły z wnioskami dowodowymi. Wniosek dowodowy pełnomocnika skarżącego, dotyczący przeprowadzenia dowodu z wydruku ze strony internetowej oraz wniosek pełnomocnik organu podatkowego, dotyczący przeprowadzenia dowodu z protokołu przesłuchania świadka w dniu 29 stycznia 2014 r., nie mogły być uwzględnione z przyczyn procesowych. Wskazane dowody nie są bowiem dowodami z dokumentów. Dodatkowo należy wskazać, że protokół sporządzono po zakończeniu postępowania przez organy podatkowe. Drugi z wniosków dowodowych pełnomocnika organu podatkowego, dotyczący sposobu reprezentacji E S. A. na okoliczność wykazania prawidłowości stanowiska organu podatkowego, Sąd oddalił, gdyż sposób reprezentacji E S.A. nie miał wpływu na wynik niniejszej sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.