I SA/Wr 1971/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA - Tomasz Świetlikowski, Sędziowie: sędzia WSA - Maria Tkacz-Rutkowska, sędzia WSA - Anetta Chołuj (sprawozdawca), Protokolant: asystent sędziego Radosław Bulejak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2014 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległość z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za m-ce kwiecień, wrzesień, październik 2008 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] orzekającej o odpowiedzialności A. P. (dalej: strona/skarżący) jako członka zarządu A sp. z o.o. we W. (dalej: spółka) za zaległości spółki z tytułu pobranego a nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące: kwiecień 2008 r. w wysokości 848 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 561 zł, wrzesień 2008 r. w wysokości 3.569 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.137 zł oraz październik 2008 r. w wysokości 88 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 52 zł. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy decyzją z dnia [...]czerwca 2013 r. nr [...], doręczoną w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej O.p.) w dniu [...]czerwca 2013 r., Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. określił wysokość należności z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące kwiecień, wrzesień i październik 2008 r. i orzekł za nie odpowiedzialność podatkową płatnika (spółki). W toku wszczętego i przeprowadzonego postępowania w sprawie orzeczenie odpowiedzialności skarżącego z tytułu pobranego a nieodprowadzonego podatku dochodowego od osób fizycznych ustalono, że wskazana zaległość istnieje i nie została uregulowana. Stwierdzono ponadto, że na moment powstania przedmiotowych zobowiązań, strona pełniła funkcję prezesa zarządu spółki oraz, że egzekucja z majątku podmiotu głównego okazała się bezskuteczna. Natomiast strona, nie wykazała zaistnienia przesłanek zwalniających ją z odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Nie wykazała bowiem, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o głoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jej winy. W okresie pełnienia przez nią funkcji, jak ustalono, zachodziła natomiast przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość w postaci zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań. Strona nie wskazała także mienia spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja i doprowadziłaby do zaspokojenia zaległości w znacznej części. Wyżej wymienioną decyzją z dnia [...]października 2013 r. nr [...]organ orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu spółki za zaległości spółki z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych. W odwołaniu strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności przez przyjęcie jej odpowiedzialności podatkowej jako byłego prezesa zarządu, podczas gdy organ nie wykazał bezskuteczności egzekucji z majątku spółki oraz tego że strona nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, gdyż w okresie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu nie zachodziły podstawy do zgłoszenia takiego wniosku. Organ nie uwzględnił okoliczności, że strona wskazała mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, oraz nie powołał biegłego na okoliczność wykazania istnienia podstaw do ogłoszenia upadłości spółki w okresie od [...]kwietnia do [...] grudnia 2008 r. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania przez organ I instancji w trybie art. 229 O.p. celem uzupełnienia dowodów w sprawie, poprzez zbadanie możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji ze wskazanych przez stronę w odwołaniu wierzytelności spółki Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Uzasadniając decyzję organ przywołał niesporną treść art. 116 O.p. wskazując, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz faktu pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu w czasie powstania zaległości podatkowej. Natomiast wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność (wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2) obciąża samą stronę. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, analiza zebranego materiału dowodowego sprawy pozwala stwierdzić, że postępowanie egzekucyjne wobec spółki okazało się bezskuteczne. Jak wynika z akt sprawy wobec spółki prowadzone były postępowania egzekucyjne. Egzekucję prowadzono najpierw w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...]z dnia [...] kwietnia 2010 r. Na jego podstawie organ egzekucyjny zajął rachunki bankowe spółki odpowiednio w Banku [...] i w Banku [...], które poinformowały o przeszkodzie w realizacji zajęcia - braku środków na rachunku oraz zbiegu egzekucji administracyjnych i sądowych. W toku egzekucji ustalono, że spółka nie ma siedziby i nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresami zgłoszonymi w dokumentach rejestracyjnych, co potwierdziły raporty poborców skarbowych o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych oraz pismo z komisariatu Policji. Nie posiada także nieruchomości zaewidencjonowanych w Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych oraz zarejestrowanych pojazdów mechanicznych. Nie ujawniono również innych ruchomości, mogących podlegać egzekucji. Ustalono ponadto, że spółka w latach 2010-2011 nie dokonywała wpłat na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, a ostatnią deklarację na podatek od towarów i usług złożyła za miesiąc luty 2009 r. W latach 2008 i 2010 spółka nie złożyła sprawozdań finansowych. Wezwany przez organ pełniący po skarżącym funkcję prezesa zarządu, poinformował, że dnia [...]marca 2009 r. zrezygnował z funkcji członka zarządu spółki i od tego czasu nie wie nic na temat jej majątku oraz nie posiada wiedzy, gdzie mieści się aktualnie siedziba firmy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w świetle przywołanych okoliczność w rozpoznawanej sprawie zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku podmiotu głównego. Podjęte działania nie doprowadziły jednak do zaspokojenia interesu Skarbu Państwa z tego tytułu, co skutkowało wydaniem postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, z uwagi na jego bezskuteczność. W dalszej części organ odwoławczy podniósł, że w analizowanej sprawie zaistniała także druga z powołanych przesłanek pozytywnych orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Jak wynika z posiadanego materiału dowodowego skarżący w okresie, w jakim powstały zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń, za objęte postępowaniem okresy, był członkiem zarządu spółki. Organ zaznaczył, że w czasie powstania dochodzonych należności podatkowych zarząd spółki był dwuosobowy i w jego skład, oprócz skarżącego jako prezesa zarządu, wchodził również A. J., wobec którego organ także orzekł o odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę. Zdaniem organu podatnik nie dowiódł zaistnienia w sprawie przesłanki ekskulpacyjnej. W ocenie organu II instancji, z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że w okresie sprawowania przez niego funkcji członka zarządu w odniesieniu do spółki zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, w postaci zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań. Podatnik nie uiścił bowiem zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiące kwiecień, wrzesień i październik 2008 r., a także zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych za 2006 r. w kwocie 4 990,94 zł. Co więcej, począwszy od miesiąca kwietnia 2008 r. zaprzestał również regulować wymagalne zobowiązania wobec wierzycieli cywilnoprawnych. Na moment odwołania strony z funkcji członka zarządu spółka nie regulowała już wymagalnych należności (zarówno publicznoprawnych, jak i cywilnoprawnych) od prawie 8 miesięcy i stan ten miał charakter trwały. Powyższa okoliczność, zdaniem organu rodziła zatem konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, czego skarżący nie uczynił. Organ nie przychylił się także do twierdzeń strony, że nie ponosi ona winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Organ uznał, że nie było konieczne powołanie w sprawie biegłego z zakresu finansów, celem ustalenia, czy w okresie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu w spółce zachodziły podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem organu odwoławczego, w kontekście zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego, dokonanie stosownych ustaleń w powyższym zakresie nie wymagało wiadomości specjalnych, co wiązałoby się z powinnością powołania biegłego celem wydania przez niego stosownej opinii w tym przedmiocie. W dalszej części organ odwoławczy podniósł, że skarżący nie wskazał także mienia spółki, z której egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Strona na etapie odwołania podniosła w tym zakresie, że spółce przysługuje prawo do zwrotu w podatku VAT za 2008 r. Jednak jak zauważył organ postępowanie zakończyło sie wydaniem decyzji z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] o odmowie dokonania zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług na rachunek bankowy. Spółka została też wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych z dniem [...] grudnia 2011 r. Organ ponownie skierował do spółki wezwanie do udziału w czynnościach sprawdzających i przedłożenie ewidencji sprzedaży, ewidencji zakupów oraz dokumentów źródłowych ujętych w ww. deklaracjach VAT-7, w celu zweryfikowania zasadności wykazanego w nich zwrotów. Wezwanie to zostało bez odpowiedzi. W świetle powyższych ustaleń, wskazane przez stronę w odwołaniu, zadeklarowane przez spółkę kwoty zwrotu, jako uznane za nienależne, zdaniem organu, nie mogły posłużyć do zaspokojenia dochodzonych zaległości podatkowych. Odnosząc się do podnoszonego przez skarżącego twierdzenia o posiadaniu przez spółkę wierzytelności wobec 23 oznaczonych kontrahentów oraz wierzytelności wobec członka jej zarządu - A. J., z tytułu rozliczenia zaliczki udzielonej w 2008 r. w kwocie 81.500,00 zł i rozliczenia innych wpłat w kwocie 57.523,07 zł, organ wskazał, że przeprowadzono dodatkowe postępowanie w tym zakresie, które nie potwierdziło stanowiska skarżącego. W ramach tego postępowania, niemożliwe było dotarcie do 3 podmiotów z uwagi na fakt, że firmy te zostały wykreślone, w 13 przypadkach adresaci poinformowali, że nie posiadają zobowiązań wobec spółki, pozostałe firmy albo nie odpowiedziały na wezwanie organu albo powołały się na fakt przedawnienia zaległości. Także A. J. nie odpowiedział na wezwanie organu, pomimo, że wobec niego także toczyło się postępowanie. Organ uznał, że nie stwierdzono aby spółka faktycznie dysponowała składnikami majątku, z którego egzekucja byłaby możliwa, i w efekcie mogła prowadzić do zaspokojenia dochodzonych zaległości podatkowych w znacznej części. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając naruszenie: -art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na przyjęciu, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa spółki istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o zgłoszenie upadłości i że skarżący nie wykazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych; -art. 197 § 1 O.p. przez przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie są wymagane wiadomości specjalne; -art. 116 § 1 O.p. przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe podczas gdy wykazał, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku oraz wskazał mienie spółki. W uzasadnieniu skargi skarżący dodatkowo kwestionuje ustalenia organu które nie zostały oparte na analizie sytuacji finansowo – ekonomicznej spółki w badanym okresie. Organ nie zestawił jej wyniku finansowego z wysokością zobowiązań. Pominął fakt, że w deklaracjach za 2008 r. spółka wykazała nadwyżkę do zwrotu na rachunek bankowy. Zdaniem strony organy nie wykazały, że w okresie kiedy był prezesem spółki zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości. Zdaniem strony organ w sposób mało wnikliwy zbadał kwestię istnienia wierzytelności przysługujących spółce. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. W pierwszej kolejności zdaniem Sądu, należy dokonać oceny zarzutów strony dotyczących naruszenia zasad postępowania. Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV O.p. organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.)., a w myśl art. 187 § 1 O.p zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie - zgodnie z art. 191 O.p. - dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Natomiast art. 197 § 1 O.p. stanowi, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Mając na uwadze powyższe reguły Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z zachowaniem reguł wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd nie dopatrzył się w związku z tym naruszenia wskazanych w skardze przepisów normujących postępowanie dowodowe i zasady jego prowadzenia w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 116 § 1 i 2 O.p., zasady odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu zaległości podatkowych powstałych w roku 2008 kształtują się następująco. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swym majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1). Odpowiedzialność członków zarządu spółki określona wyżej obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu ( § 2). Z przepisu tego wynika, iż organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie fakt pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Jak wynika z treści przywołanego przepisu członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Nadto przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W sprawie nie ma sporu, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki w okresie, gdy upłynął termin płatności przedmiotowego zobowiązania spółki, co znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym (skarżący według danych z KRS-u był prezesem zarządu spółki zarówno w okresie powstania zobowiązań oraz kiedy upływał ich termin płatności). Prawidłowe są również ustalenia organów dotyczące istniejących, na dzień wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki zobowiązań podatkowych, wynikających z decyzji organu. Także ustalenia w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce są zdaniem Sądu, prawidłowe i znajdują w pełni oparcie w zebranym materiale dowodowym. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Nie zachodzi ponadto żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności Jak wynika z ustaleń poczynionych przez organy, przeciwko Spółce prowadzone były postępowania egzekucyjne, w tym dotyczące zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień, wrzesień oraz październik 2008 r. W stosunku do tej zaległości organ podatkowy wystawił tytuł egzekucyjny, na podstawie którego prowadzono egzekucję. Organ poszukiwał majątku spółki, na podstawie tytułu wykonawczego dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, na którym brak było środków i nastąpił zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej. Organ egzekucyjny pozyskał informacje, że spółka nie posiada nieruchomości zaewidencjonowanych w Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych oraz zarejestrowanych pojazdów mechanicznych. Nie ujawniono również innych ruchomości, mogących podlegać egzekucji. Ustalono ponadto, że spółka w latach 2010-2011 nie dokonywała wpłat na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, a ostatnią deklarację na podatek od towarów i usług złożyła za miesiąc luty 2009 r. W latach 2008 i 2010 spółka nie złożyła sprawozdań finansowych. Pod adresem spółki nikogo nie zastano oraz nikt nie odbiera korespondencji. Organ egzekucyjny podjął szereg czynności egzekucyjnych celem ustalenia składników majątkowych spółki i przymusowego wyegzekwowania należności podatkowych. Dwukrotnie inicjował w tym zakresie postępowanie egzekucyjne. Nie ograniczył się przy tym w czynnościach tylko do wybranych składników mienia. Podjęte działania nie doprowadziły jednak do zaspokojenia interesu Skarbu Państwa z tego tytułu, co skutkowało wydaniem postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, z uwagi na jego bezskuteczność. Powyższe wywody uprawniają stwierdzenie, że wynikające z art. 116 O.p. pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe, a mianowicie: istnienie zaległości, pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upłynął termin płatności zobowiązania oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce zostały, zdaniem Sądu, w dostateczny sposób wykazane. Ciężar udowodnienia tych okoliczności spoczywał na organach podatkowych. Nietrafny jest także zarzut skargi naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. wskutek niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na przyjęciu, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa spółki istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o zgłoszenie upadłości i że skarżący nie wykazał mienia spółki z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych. Odnosząc się do przesłanki uwalniającej członka zarządu spółki od odpowiedzialności, a polegającej na zgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), albo wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, to w ocenie Sądu organy prawidłowo uznały, że nie została ona spełniona. Przesłanką ogłoszenia upadłości, stosownie do art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.) dalej: pun, jest niewypłacalność dłużnika. Zgodnie z art. 11 pun dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeśli nie wykonuje on wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną, uważa się za niewypłacalnego także wówczas, gdy jego zobowiązania przekraczają wartość jego majątku nawet, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Słuszne jest wskazanie organu II instancji, że wymienione w przepisach art. 11 pun przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość, mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009 r. I SA/Wr 973/09, LEX nr 560637) Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 i 2 pun, osoba reprezentująca osobę prawną będącą dłużnikiem, winna zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Wystąpienie którejkolwiek z tych okoliczności obliguje członka zarządu do złożenia wniosku o upadłość. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich zobowiązań (zarówno cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych, przy czym to zaniechanie nie musi dotyczyć wszystkich zobowiązań), to jest on niewypłacalny, co rodzi konieczność ogłoszenia upadłości. Z taką koniecznością mamy także do czynienia w przypadku osób prawnych, gdy zobowiązania podmiotu przekroczą wartość jego aktywów, i to nawet wówczas, gdy na bieżąco regulowane są zobowiązania. Warunkiem zwolnienia się przez stronę skarżącą z odpowiedzialności za zaległości spółki było wykazanie, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki został zgłoszony w terminie dwóch tygodni od zaprzestania płacenia przez nią długów (wymagalnych zobowiązań pieniężnych) lub w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonywała. Jak wynika z akt sprawy skarżący nie wykazał w toku postępowania, że gdy był członkiem zarządu spółki został zgłoszony w stosunku do spółki wniosek u upadłość. Nie przedstawił też żadnych dowodów, świadczących o tym, że wniosek o ogłoszenie upadłości kiedykolwiek został zgłoszony. Organ ustalając właściwy czas do złożenia wniosku o upadłość bądź o postępowanie układowe przeanalizował sytuację spółki, co przedstawił w decyzji i stwierdził, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wystąpił przesłanka w postaci niewypłacalności przedsiębiorcy. Spółka nie uiściła bowiem zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiące kwiecień, wrzesień, październik 2008 r., a także zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych za 2006 r. w kwocie 4 990,94 zł. Co więcej, począwszy od miesiąca kwietnia 2008 r. zaprzestała również regulować wymagalne zobowiązania wobec wierzycieli cywilnoprawnych, a na moment odwołania strony z funkcji członka zarządu spółka nie regulowała już wymagalnych należności (zarówno publicznoprawnych, jak i cywilnoprawnych) od prawie 8 miesięcy i stan ten miał charakter trwały. Strona oprócz ogólnych zarzutów, że organ miał bardziej wnikliwie badać sytuację ekonomiczną spółki nie przedstawia żadnych dowodów potwierdzających twierdzenia o lepszej kondycji spółki. Nie zaprzecza, że nie były składane sprawozdania finansowe. Natomiast jak wynika z akt sprawy organ - wbrew twierdzeniom strony - występował do spółki skarżącej, lecz okazało się że pod tym adresem nikogo nie zastano oraz nie odbierana jest korespondencja. Zarzuty w tym zakresie należy uznać za bezpodstawne. Zgłoszenie upadłości powinno mieć miejsce w czasie, gdy skarżący był członkiem zarządu, natomiast jego odwołanie z tej funkcji nastąpiło dopiero [...] grudnia 2008 r. Spółka wniosku o ogłoszenie upadłości jednak nie złożyła. Stąd wobec tego, teza przedstawiona w skardze, że termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości minął po odwołaniu skarżącego z funkcji zarządczych w spółce, nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy. W ocenie Sądu, na podstawie poczynionych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej miał podstawy uznać, że strona nie wykazała w toku prowadzonego postępowania spełnienia jednej z przesłanek egzoneracyjnych wskazanych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Podkreślić również trzeba, że ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, zatem ewentualne dowodzenie wskazanych okoliczności należy do skarżącego, a nie do organów podatkowych. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 26 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1669/09 (dostępne CBOSA) "w takiej specyficznej sytuacji proceduralnej, stanowiącej odwrócenie zazwyczaj obowiązujących zasad postępowania podatkowego, nietrafne jest powoływanie się na przepisy nakazujące organom podatkowym, by podjęły wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.) lub by zebrały i w sposób wyczerpujący rozważyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.)." Jak już wcześniej powiedziano na stronie spoczywa ciężar wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności, tj. wskazanie mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, bądź wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący nie wskazał mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Takim mieniem nie mogą być wskazywane przez skarżącego prawo do zwrotu podatku VAT za 2008 r., wierzytelności spółki oraz wierzytelność wobec członka zarządu. Jak zauważył organ odwoławczy postępowanie zakończyło się wydaniem decyzji z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...]o odmowie dokonania zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług na rachunek bankowy. Spółka została też wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych z dniem [...] grudnia 2011 r. Organ ponownie skierował do spółki wezwanie do udziału w czynnościach sprawdzających i przedłożenie ewidencji sprzedaży, ewidencji zakupów oraz dokumentów źródłowych ujętych w ww. deklaracjach VAT-7, w celu zweryfikowania zasadności wykazanego w nich zwrotów. Wezwanie to zostało bez odpowiedzi. W świetle powyższych ustaleń, wskazane przez stronę zarzuty w odwołaniu i skardze, zadeklarowane przez spółkę kwoty zwrotu, jako uznane za nienależne, nie mogły posłużyć do zaspokojenia dochodzonych zaległości podatkowych. Odnosząc się do podnoszonego przez skarżącego twierdzenia o posiadaniu przez spółkę wierzytelności wobec 23 oznaczonych kontrahentów oraz wierzytelności wobec członka jej zarządu - A. J., z tytułu rozliczenia zaliczki udzielonej w 2008 r. w kwocie 81.500,00 zł i rozliczenia innych wpłat w kwocie 57.523,07 zł, organ wykazał, że przeprowadzono dodatkowe postępowanie w tym zakresie, które nie potwierdziło stanowiska skarżącego. W ramach tego postępowania, niemożliwe było dotarcie do 3 podmiotów z uwagi na fakt, że firmy te zostały wykreślone, w 13 przypadkach adresaci poinformowali, że nie posiadają zobowiązań wobec spółki, pozostałe firmy albo nie odpowiedziały na wezwanie organu albo powołały się na fakt przedawnienia zaległości. Także A. J. nie odpowiedział na wezwanie organu, pomimo, że wobec niego także toczyło się postępowanie. Wbrew twierdzeniom skarżącego z akt sprawy nie wynika, aby wskazani kontrahenci mieli problem z identyfikacją spółki. Nie można zarzucić organowi dowolności w przyjęciu, że spółka faktycznie nie dysponowała składnikami majątku, z którego egzekucja byłaby możliwa, i w efekcie mogła prowadzić do zaspokojenia dochodzonych zaległości podatkowych w znacznej części. Podkreślić należy, że mienie, które pozwoliłoby na zaspokojenie w znacznej części zaległości ciążących na spółce, powinno istnieć realnie w chwili prowadzenia postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu. Nie podziela również Sąd zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 197 § 1 O.p. i braku powołania biegłego. Wbrew twierdzeniu strony, organy podatkowe dla ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie mają obowiązku powoływania biegłego. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym badają wszystkie (pozytywne i negatywne) przesłanki określone w art. 116 § 1 O.p. i są zobowiązane ustalić jaki był właściwy czas do złożenia wniosku o upadłość lub o wszczęcie postępowania układowego. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1235/10 (LEX nr 1107577) organy nie mają obowiązku, przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Organy podatkowe posiadają dostateczną wiedzę i umiejętności aby dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia, bądź nie, przesłanek z art. 116 O.p., w tym określenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.