I SA/Wr 198/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Protokolant: asystent sędziego Marek Sosnowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 maja 2017 r. sprawy ze skargi R. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2011 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi R. Ł. ( dalej: strona, skarżący, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2011 r., określenia podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur za październik, listopad i grudzień 2011 r. oraz uchylająca w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2011 r. i umarzająca postępowanie w tym zakresie. W postępowaniu kontrolnym (przeprowadzonym na zlecenie Prokuratury Okręgowej w L.) ustalono, że skarżący w badanym okresie dokonywał rzekomych nabyć odlewów mosiężnych i miedzianych od firm A sp. z o.o. Oddział w C., B spółka z o.o. w S., C S.A. w K., D S.A. w P., a następnie miał odsprzedawać je przedsiębiorstwu E – R. W. Z włączonych przez organ, postanowieniami nr [...] z dnia [...].07.2015 r. i [...] z dnia [...].07.2015 r., materiałów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym bezspornie wynika, że ww. firmy nie współpracowały z firmą R. Ł. – F i nie dokonały sprzedaży odlewów mosiężnych i miedzianych. Przesłuchani w tej sprawie świadkowie nie potwierdzili współpracy ze skarżącym. W w/w spółkach brak jest jakiejkolwiek dokumentacji księgowej potwierdzającej transakcje, w tym faktur VAT, dowodów zapłaty i wydania towaru WZ. Organ ustalił, że faktury w tych spółkach były wystawiane wyłącznie w wersji komputerowej poprzez programy stosowne w danej spółce, zawierały logo firmy i pełne dane spółki (nie stosowano pieczątki firmowej w pozycji sprzedawca). Natomiast kserokopie faktur będące w posiadaniu organu wystawione rzekomo przez ww. firmy były wypisywane ręcznie, w pozycji fakturach zakupu w pozycji sprzedawca znajdują się pieczątki w/w spółek, które jak ustalono są nieprawidłowe, a podpisy osób uprawnionych do wystawiania faktur zostały sfałszowane. Organ stwierdził, zatem, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu odlewami mosiężnymi i miedzianymi, nie zakupił odlewów od ww. firm, jak również nie wskazał źródła ich zakupu. Ponadto nie przedłożył jakichkolwiek dowodów potwierdzających nabycie odlewów od w/w spółek oraz przekazania gotówki. Organ zaznaczył przy tym, że skarżący nie był w posiadaniu i nie dysponował środkami finansowymi umożliwiającymi zakup odlewów. Organ uznał zatem, że skarżący nie przeprowadził żadnych transakcji zakupu i dostawy, a jedynie posłużył się, samodzielnie wystawiając lub uzyskując z nieznanego źródła faktury, danymi rzeczywistych podmiotów funkcjonujących na rynku produkcji metali i handlu złomem. Wobec stwierdzenia fikcyjności zdarzeń gospodarczych organ uznał, na podstawie przepisu art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 54 ze zm.- dalej: u.p.t.u.), że stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Ponadto organ stwierdził, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycia, również z tego powodu, że w toku postępowania nie przedstawiono - pomimo wezwań - żadnych dokumentów księgowych, w tym faktur zakupu i sprzedaży VAT, a tylko oryginał faktury lub duplikat daje prawo do odliczenia podatku naliczonego w niej zawartego. Po rozpoznaniu odwołania, wskazaną na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2011 r. i określenia podatku do zapłaty za październik, listopad i grudzień 2011 r. oraz uchylił decyzję organu w części dotyczącej określenia rozliczenia za sierpień i wrzesień 2011 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał, że w zakresie deklarowanych nabyć i podatku naliczonego decyzja organu oparta została na stwierdzeniu braku przedstawienia przez stronę oryginałów lub duplikatów faktur uprawniających do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Przedstawienie tych dokumentów stanowi warunek konieczny do możliwości realizacji powołanego prawa. Zasadniczym kryterium oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie przez podatnika odpowiedniego dokumentu pozwalającego na realizację tego prawa, który to warunek w analizowanej sprawie nie został dochowany. Natomiast ustalenia i wnioski dotyczące fikcyjności transakcji w zakresie nabyć nie mają wpływu na podstawę rozstrzygnięcia w zakresie podatku naliczonego. Ustalenia te wpływają jedynie na ocenę całokształtu rzekomo prowadzonej przez stronę działalności, a przede wszystkim na ocenę rzetelności deklarowanych dostaw. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że żaden z kontrahentów nie potwierdził rzekomego faktu sprzedaży skarżącemu towaru. Podmioty te zaprzeczyły też jakimkolwiek innym kontaktom ze skarżącym. Organ uznał, że wszystkie kwestionowane faktury, bez względu na określenie w nich sprzedawcy, ze względu na swoją formę, treść i sposób wypełniania są do siebie podobne, co może wskazywać, że za procederem ich wystawiania stała ta sama osoba lub grupa osób. Organ nie dał wiary twierdzeniom strony, że padł on ofiarą oszustwa polegającego na nabyciu towarów od podmiotów, które posłużyły się czyimiś danymi Zdaniem organu, skarżący dokonując odliczenia podatku naliczonego z fikcyjnych faktur, musiał mieć świadomość, że otrzymane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prowadząc działalność tego rodzaju niezbędne są środki techniczne (transport, magazyny) lub chociażby odpowiednia organizacja działalności gospodarczej, czego w tym przypadku nie ujawniono. Jeżeli nie stwierdzono istnienia jakichkolwiek przesłanek pozwalających potwierdzić wykonywanie deklarowanych czynności, a jednocześnie podatnik, przez swoją bierność, odmawia podania okoliczności prowadzonej działalności, to w świetle pozostałych ustaleń należało stwierdzić fikcyjność prowadzonej działalności gospodarczej. Brak określenia przez stronę szczegółów i okoliczności prowadzenia działalności w zakresie obrotu metalami kolorowymi musi być postrzegany, jako świadome uniemożliwienie organom dokonania weryfikacji okoliczności prowadzonej działalności, co samo w sobie przemawia na niekorzyść strony. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę oceny rzetelności deklarowanego obrotu. Oprócz ustalenia, że wystawcami faktur nie mogły być podmioty określone na fakturach jako sprzedawcy, przeprowadzone postępowanie nie wykazało, aby podatnik dysponował towarami mającymi być przedmiotem obrotu, co wskazuje, że transakcje zarówno nabycia i dostawy były fikcyjne. Organ odwoławczy wskazał, że z rachunków bankowych skarżącego, które dotyczą rzekomo prowadzonej działalności i osobistych rozliczeń wynika, iż na rachunek bankowy skarżącego istotnie dokonywane były wpłaty od rzekomego nabywcy. Jednak w tym samym dniu lub następnym otrzymane wpłaty były przekazywane na rachunek osobisty, a następnie wypłacane w kasie banku lub bankomacie (w kilku do kilkunastu transzach). W ocenie organu w świetle pozostałych okoliczności sprawy dokonywane wpłaty miały na celu jedynie uprawdopodobnienie dokonywanych transakcji. Wpłaty na rachunek bankowy były prawie w całości wypłacane w gotówce, co powoduje, że nie można ustalić ich dalszego przepływu. Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że przesłuchanie rzekomego nabywcy nie było możliwe, albowiem nie jest znane miejsce jego pobytu (jest osobą poszukiwaną przez policję). Z tego powodu, zdaniem organu, uznać należało, że także faktury sprzedaży wystawione przez skarżącego w badanym okresie nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z wystawieniem faktur ( nawet fikcyjnych ) skarżący zobowiązany jest na podstawie 108 u.p.t.u. do uiszczenia podatku należnego z nich wynikającego. Organ odwoławczy nie dostrzegł zarzucanej w odwołaniu wadliwości postępowania. Skarżący o wszystkich czynnościach zawiadamiany był prawidłowo, lecz nie podejmował kierowanej do niego korespondencji. Natomiast dokumenty, których nie ujawniono skarżącemu, dotyczyły innych podmiotów, których dane należało utajnić. Dokumenty te nie stanowiły dowodów kluczowych. W zakresie niezrealizowania wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z całości akt postępowania karnego organ wyjaśnił, że skarżący winien wskazać konkretne dokumenty oraz okoliczności, jakie chciałby nimi udowodnić. Nie może natomiast bez takiego ukierunkowania, żądać kontynuowania przez organ postępowania dowodowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów, zarzucił naruszenie: 1) art. 120 i art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasad wyrażonych w tych przepisach; 2) art. 123 § 1 w zw. z art. 148 O.p. przez niezapewnienie skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu; 3) art. 180 O.p. poprzez zaniechanie przesłuchania podatnika przez organy obu instancji; 4) art. 127 O.p. przez nieuczynienie zadość zasadzie wskazanej w tym przepisie; 5) art. 179 § 1 O.p. przez nieuzasadnione wskazanie, że utajnienie materiału dowodowego nastąpiło w celu ochrony interesu publicznego; 6) art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez błędną i sprzeczną z zasadami logiki ocenę zebranego materiału dowodowego, albowiem płatność gotówką jest rozwiązaniem zgodnym z prawem i nie ma powodów, by kwestionować tego rodzaju praktykę; 7) art. 88 ust. 3 pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. przez jego błędne zastosowanie. W uzasadnieniu skarżący wywodził, że wbrew obowiązkowi ponownego rozpoznania sprawy, organ ograniczył się jedynie do kontroli decyzji pierwszej instancji, czym naruszył art. 127 O.p. Ponadto podniósł, że niezasadne są twierdzenia o utrudnianiu przez stronę prowadzenia postępowania w sprawie. Skarżący nie odbierał adresowanej do niego korespondencji, gdyż była ona kierowana na nieprawidłowy adres. Przy czym organy obu instancji miały wiedzę, że firma podatnika została zarejestrowana w jego miejscu zamieszkania - i tam powinny kierować całą korespondencję w sprawie, a nie wysyłać ją pod inne adresy, co spowodowało, że odwołujący nie wiedział o toczącym się postępowaniu i został pozbawiony czynnego w nim udziału. Skarżący zarzucił, że organy - powołując się na brak dowodów w postaci oryginałów faktur - ustalenia w sprawie czynią w oparciu o kserokopie, które nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Podniósł ponadto, że organ odwoławczy dokonuje ustaleń faktycznych wyłącznie w oparciu o dowody w postaci kserokopii faktur, koncentruje się na odpieraniu zarzutów odwołania, nie zaś na pozyskaniu dowodów i uzupełnieniu ich oraz wyjaśnieniu sprzeczności w dotychczasowych ustaleniach faktycznych. Argumentował także, że organ w miejsce rzetelnej oceny dowodów, ujawnia konstrukcję tez i domniemań nieznajdujących pokrycia w zasadach logicznego rozumowania - konstruując absurdalne wnioski dotyczące tego, że obrót gotówkowy jest uznany za "nielegalny", jednocześnie twierdząc, że przelewy na rachunek bankowy skarżącego miały charakter "fikcyjny". Organ nie ma żadnych podstaw, by podważać legalność transakcji z firmą E – R. W., gdyż transakcje te zostały udokumentowane i opłacone, zaś ślad wykonania tych transakcji istnieje w postaci faktur, przelewów oraz deklaracji VAT. Jednocześnie logiczne jest, że skoro skarżący dokonywał transakcji sprzedaży odlewów - musiał je najpierw nabyć, zaś nabycie to miało postać transakcji gotówkowej. W ocenie strony, materiał dowodowy zebrany w sprawie jest niepełny, gdyż dokumenty, które mają znaczenie dla sprawy, znajdują się w Prokuraturze Okręgowej w L. - zwłaszcza dokumenty dotyczące najmu przez skarżącego hal, magazynów oraz samochodów, które były niezbędne dla prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd stwierdza, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy, jego ocena i sformułowane w jej kontekście wnioski potwierdzają prawidłowość dokonanych przez organ ustaleń faktycznych i w ich konsekwencji prawidłową subsumcję prawnopodatkową odpowiednio do art. art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit a) u.p.t.u oraz art. 108 § 1 u.p.t.u. Organy podatkowe zakwestionowały rzetelność rozliczeń skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług ze względu na niespełnienie warunków formalnych do dokonania takiego odliczenia (brak oryginałów lub duplikatów faktur). Ponadto organy podatkowe zastosowały art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w odniesieniu do faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz firmy E – R. W., gdyż uznały, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży. Odnosząc się do pierwszej z wymienionych kwestii, wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony jest podstawowym prawem podatnika. Nie jest to jednak prawo nieograniczone. Podatnik, aby skorzystać z tego prawa musi, spełnić określone warunki. Jednym z tych warunków jest posiadanie faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi (z zastrzeżeniem ust. 3–7) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Dysponowanie fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi podstawowy i formalny warunek do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Aby móc ustalić podatek z faktury niezbędne jest istnienie takiej faktury. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur (faktur korygujących) albo ich duplikaty. W konsekwencji brak faktury uniemożliwia realizację prawa do odliczenia. Zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, nie przewidują możliwości zastąpienia faktury VAT innymi dokumentami. Orzecznictwo sądów administracyjnych, powołując się na poglądy doktryny, wyraźnie wskazuje, że: "Otrzymanie faktury warunkuje, zatem realizację prawa do odliczenia wskazanego w niej podatku; można nawet stwierdzić, że w istocie przesądza o powstaniu tego prawa. Faktura nie jest, więc tylko zwykłym dokumentem służącym wykazaniu, iż transakcja miała miejsce, lecz pełni fundamentalną rolę dla mechanizmu odliczeń w systemie podatku od towarów i usług, który z tego powodu cechuje się znacznym stopniem sformalizowania" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1341/13). Podkreślenia wymaga, że podstawę do odliczenia podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty. Warunek ten nie został przez stronę spełniony. Tym samym, za prawidłowe uznać należało stanowisko organów podatkowych, że w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit a) u.p.t.u.- skarżący nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur, których nie przedłożył w trakcie postępowania. Niezależnie od tego, organy podatkowe dysponowały wystarczającym materiałem dowodowym pozwalającym stwierdzić, że skarżący prowadził pozorowaną działalność gospodarczą w zakresie obrotu złomem. W ocenie Sądu, z obszernego materiału dowodowego zebranego w sprawie niewątpliwie wynika, że firmy A sp. z o.o. Oddział w C., B spółka z o.o. w S., C S.A. w K., D S.A. w P. nie były rzeczywistymi dostawcami towarów do firmy skarżącego F - R. Ł. Świadczy o tym przede wszystkim fakt, że żaden z kontrahentów wymienionych na fakturach nie potwierdził transakcji z firmą skarżącego. Z informacji udzielonych od ww. firm oraz przesłuchań świadków nie wynika, aby firmy te miały jakiekolwiek kontakty handlowe ze skarżącym. Przesłuchani w sprawie świadkowie, których zeznania zostały szczegółowo opisane w decyzjach organów podatkowych, nie potwierdzili współpracy z firmą F – R. Ł., nie znają tej firmy oraz osoby o nazwisku R. Ł. Kontrahenci ci nie byli także w posiadaniu kopii rzekomo wystawionych dla skarżącego faktur. Zaś osoby, których podpisy widniały na fakturach, podpisów jako swoich nie potwierdzili. Ponadto wszystkie wystawiane przez kontrahentów faktury miały całkowicie inną formę, treść, szatę bądź pieczątki. Skarżący nie przedstawił też żadnych informacji dotyczących okoliczności prowadzonej działalności. Także okoliczności dotyczące sposobu zapłaty za nabywane i sprzedawane towary stanowiły kolejny element przemawiający za brakiem nabycia i dostawy złomu. Nie budzi zatem wątpliwości Sądu prawidłowość ustaleń organów, co do tego, że skarżący nie nabywał towarów od ww. firm, nie stwierdzono przy tym innych źródeł nabycia. Organy wykazały to należycie zgromadzonym materiałem dowodowym. Logiczny tym samym był wniosek, że skoro skarżący nie nabywał towarów, to tym samym wystawiane przezeń faktury na rzecz R. W. nie mogły odzwierciedlać rzeczywistości i polegały wyłącznie na wystawianiu pustych faktur. Słusznie zatem, zdaniem Sądu, organy zastosowały w sprawie regulację prawną, określoną w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i określiły stronie podatek do zapłaty. Zgodnie bowiem z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Taka regulacja prawna jest konsekwencją konstrukcji podatku od towarów i usług, z której wynika, że podatek należny dla sprzedawcy jest jednocześnie dla nabywcy towarów lub usług i odbiorcy faktury podatkiem naliczonym, o który może on zmniejszyć własne zobowiązanie podatkowe. Jeśli więc podatnik poprzez wystawienie faktury stworzył nabywcy, nawet tylko fakturowemu, prawo do odliczenia wykazanego w fakturze podatku, obowiązany jest do pokrycia uszczerbku, jaki powstał w budżecie Państwa z tytułu bezpodstawnego pomniejszenia zobowiązania podatkowego nabywcy. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek jego zapłaty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. W konsekwencji, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji, również istnieje obowiązek zapłaty podatku. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet, jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek, jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (J. Fornalik, (w:) Dyrektywa VAT, pod red. K.Sachsa, s. 519). Wbrew zarzutom skargi, Sąd nie dopatrzył się powołanych w skardze naruszeń przepisów prawa procesowego. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie była dowolna, została dokonana w sposób wszechstronny, natomiast rozstrzygnięcie w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione. Zaś obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie może oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tym bardziej, gdy organ dążył do wyjaśnienia prawdy materialnej i podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Ponadto, zdaniem Sądu, organy podatkowe dopuściły wszelkie znane im dowody, który mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających dokonanie rzeczywistych transakcji gospodarczych, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na zaprzeczaniu ustaleniom organów, a skarżący nie wykazuje żadnej aktywności we współdziałaniu z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego. Zaś sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art.121, art. 122, art. 180, art. 187 i 191 O.p. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy dokonywaniu oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Zasada ta, stanowiąca o podejściu organów do zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, winna być oparta na całokształcie materiału dowodowego, tj. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, a wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz winny być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym. Dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów, w ocenie Sądu, pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności transakcji dotyczących zarówno nabyć, jak i dostaw. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Sąd, analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy uznał, że faktury, na których jako sprzedający figurowały ww. firmy, nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Skarżący nie wykazał też, aby nabywał towary z innego źródła. Z dokonanych ustaleń faktycznych wynikało więc, że skoro skarżący nie był w posiadaniu towaru, tym samym nie mógł dokonać jego sprzedaży firmie E – R. W. Sąd uznał zatem, iż stan faktyczny i wnioski wywiedzione z jego analizy przez organy podatkowe były prawidłowe. Wbrew zarzutom skargi, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym jest także stanowisko organów wynikające z analizy obrotów na rachunkach bankowych skarżącego. Organy podatkowe wykazały, że środki pieniężne, które wpływały na konta skarżącego z firmy R. W. nie służyły do regulowania zapłaty za nabywane towary. Przelewane były na firmowe lub prywatne rachunki skarżącego, następnie wypłacane w formie gotówkowej w bankomacie lub w banku. Skarżący natomiast nie wykazał, że gotówka podjęta z rachunku firmy czy rachunku prywatnego strony posłużyła do nabycia towarów. Zatem wskazane wpływy finansowe miały wyłącznie na celu uwiarygodnienie fikcyjnych transakcji pomiędzy skarżącym a R. W. Nie budzi także zastrzeżeń Sądu stanowisko organów podatkowych dotyczących płatności gotówkowych. Wprawdzie nie każda transakcja pomiędzy podmiotami gospodarczymi musi być dokonywana w formie przelewu, a zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami przez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak stwierdzić należy, że gotówkowa forma zapłaty znacznych kwot, budzi wątpliwość, co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - przez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji strony w nabyciu towaru. Tym bardziej, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów zapłaty za rzekomo nabyte towary, a kontrahenci nie potwierdzili jakichkolwiek kontaktów z firmą skarżącego. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego ustaleń organów podatkowych w oparciu o kserokopie faktur, które nie mogą stanowić dowodu w sprawie, wskazać należy, że Ordynacja podatkowa nie podaje definicji dowodu ani nie określa środków dowodowych, które mogą być wykorzystane w ramach postępowania podatkowego. Artykuł 180 § 1 O.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z tym przepisem istnieją tylko dwa powody, dla których dany dowód nie może być wykorzystany w postępowaniu, tj.: dowód nie ma dla sprawy znaczenia, nie jest z nią w żaden sposób związany (ocena tych okoliczności leży w gestii organu podatkowego) oraz dowód jest sprzeczny z prawem. Wprawdzie art. 181 O.p wymienia poszczególne środki dowodowe, jednak wyliczenie to ma charakter przykładowy, co oznacza, że organ podatkowy może wykorzystać w postępowaniu dowodowym wszelkie inne dokumenty i informacje, jeśli tylko spełniają one kryteria przewidziane w ww. przepisie. Przedmiotowe kserokopie faktur mogły wobec tego stanowić dowody w sprawie i podstawę do ustalenia stanu faktycznego. Zaś stwierdzenie skarżącego, że w świetle przepisów prawa podatkowego kserokopie nie mogą być dowodem jest błędne. Podkreślenia wymaga przy tym, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli strona kwestionuje jakiś dowód, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji. Fakt, że kserokopie faktur włączone do materiału dowodowego z innego postępowania są dowodami w sprawie, nie znaczy, co już podkreślono, że stanowią one prawo do realizacji określonego prawa do odliczenia podatku naliczonego w niej zawartego. Dowody te miały wpływ na ocenę całokształtu prowadzonej przez stronę działalności, a w szczególności na ocenę deklarowanych przez skarżącego dostaw. Natomiast podstawę do odliczenia podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty. Co się zaś tyczy zarzutu nieprzesłuchania skarżącego, zaznaczyć należy, że przesłuchanie strony nie jest obligatoryjne, a skarżący w toku całego postępowania nie żądał jego przesłuchania ani nie wskazywał na okoliczności, które mogłyby być przedmiotem jego zeznań i mogłyby mieć wpływ na istotne dla sprawy ustalenia faktyczne. W tej sytuacji powoływanie się na brak przesłuchania strony i istnienie okoliczności dopiero w postępowaniu przed sądem jest spóźnione, a zarzut nie może być uwzględniony. Ubocznie dodać należy, że okolicznością taką nie może być ocena świadomości skarżącego. Prawo strony zostało zakwestionowane w związku z nieprzedstawieniem faktur, a zatem ocena świadomości strony nie może mieć w sprawie zastosowania. Odnośnie pominięcia wniosku dowodowego dotyczącego zwrócenia się do Prokuratury Okręgowej w L. o udostępnienie kompletnych akt, wskazać należy, że prawu procesowemu nie jest znany "dowód z akt". Istnieje jedynie możliwość dopuszczenia dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach. Strona, która chce skorzystać z tego środka dowodowego (dowodu z dokumentu), powinna wskazać konkretnie, z jakiego dokumentu ma być przeprowadzony dowód, a ponadto jaką istotną okoliczność dokument ten winien potwierdzać. Wobec wadliwości wniosku dowodowego organ odwoławczy wezwał pełnomocnika strony do jego sprecyzowania, jednak wezwanie pozostało bez odpowiedzi. Zdaniem Sądu, brak odpowiedzi miało ten skutek, że wniosek dowodowy nie mógł być przeprowadzony, nie z powodu zaniedbań organu, lecz z powodu zaniechania strony. Takie zachowanie strony wyłącza możliwość skutecznego podnoszenia zarzutu niezgodności zaskarżonej decyzji z prawem. Zaznaczenia wymaga ponadto, że z uzasadnienia skargi wynika, że skarżący chciałby, aby ograny podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe, za każdym razem, gdy strona wyraża odmienny osąd niż ten, który zdaniem organów wynika ze zgromadzonych dowodów, przy czym zauważyć należy, że w tej sprawie strona ma odmienny osąd, co do każdego z ustaleń organów podatkowych. Brak przeprowadzenia wszystkich żądanych czy sugerowanych dowodów, nie świadczy jednakże o nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego. Tym bardziej, że pomimo wezwań strona nie wskazuje konkretnie dowodów, które należy przeprowadzić i jakiej okoliczności miałyby służyć. Jednocześnie, wbrew twierdzeniom strony o wybiórczym wykorzystaniu materiałów dowodowych z Prokuratury Okręgowej w L., należy zaznaczyć, że organy podatkowe nie włączyły w poczet materiału dowodowego dokumentów z Prokuratury. Dokumenty włączone przez organ to dokumenty uzyskane z Komendy Policji udostępnione za zgodą Prokuratury. Zarzuty w tej mierze były także nieuzasadnione Podobnie należało ocenić zarzut braku czynnego udziału strony. Z akt postępowania nie wynika, aby organy podatkowe uniemożliwiały skarżącemu branie udziału w postępowaniu, w tym składanie wniosków, oświadczeń, czy ustosunkowania się do zebranych w sprawie dowodów. Organ podatkowy I instancji prawidłowo doręczał korespondencję na adres zamieszkania w W. ul. G. [...], zgodnie z informacjami uzyskanymi z właściwego dla podatnika Urzędu Skarbowego W. oraz z ewidencji CEIDG. Adres ten był adresem zamieszkania, zameldowania i adresem do doręczeń. Miejsce doręczenia jest zatem zgodne z dyspozycją przepisu art. 148 § 1 O.p. Wskazać także należy, że organy podatkowe nie dysponowały żadnymi informacjami o zmianie miejsca zamieszkania, posiadając jedynie informacje wynikające z dokumentacji identyfikacyjnej. A zatem uznać należało, że w toku postępowania przed organem I instancji korespondencja była prawidłowo doręczana na ww. adres zamieszkania, natomiast w postępowaniu przed organem odwoławczym korespondencję doręczano skutecznie pełnomocnikowi strony. Zatem zgłaszane w tym zakresie pretensje są oczywiście niezasadne. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 179 O.p. Zgodnie z art. 178 § 1 O.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Zgodnie z art. 179 § 1 p.p.s.a. przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Wyrażone w art. 178 § 1 O.p. prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów stanowi jeden z aspektów zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 O.p.) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 O. p.). Przepis ten nie ma jednak charakteru absolutnego i doznaje określonych ograniczeń, o których mowa w art. 179 § 1 O.p. Przewidziane w art. 179 § 1 O.p. dwa wyjątki zostały ustanowione z uwagi na potrzebę ochrony określonych wartości - informacji niejawnych bądź interesu publicznego. Istotna z punktu widzenia niniejszej sprawy pozostaje druga z wymienionych wyżej przesłanek. "Interes publiczny", do którego ustawodawca odwołuje się w art. 179 § 1 O.p., dotyczy informacji, które nie są informacjami niejawnymi w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o ochronie informacji niejawnych. W odniesieniu do tych ostatnich art. 179 § 1 O.p. wykluczył expressis verbis dostęp stronie postępowania podatkowego. Pojęcie interesu publicznego jest terminem nieostrym i wymagającym doprecyzowania na tle konkretnych okoliczności faktycznych. Chodzi tu wyłącznie o ograniczenie stronie postępowania podatkowego wglądu do dokumentów zawierających informacje chronione tajemnicą skarbową, o innym podmiocie niż strona. Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. Sąd aprobuje ocenę, którą przyjęły organy, że mając na względzie interes publiczny, organy prowadząc postępowanie podatkowe (kontrolne) wobec skarżącego nie ujawniały danych innych podmiotów, które zostały uzyskane w trakcie czynności służbowych, ponieważ są to dane prawnie chronione. Interesem publicznym jest w tym przypadku dobro osób trzecich, których dotyczyłyby wyłączone z akt sprawy dokumenty, a udostępnienie informacji o danych wykraczających poza wspólne transakcje czy inne czynności, stanowiłoby w tym przypadku naruszenie obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej przez organ, do czego jest zobowiązany na podstawie przepisów art. 239 i art. 294 o.p. Niewątpliwie skorzystanie przez organy z możliwości zawartej w art. 179 § 1 O.p. zawsze wiąże się z ograniczeniem zasady czynnego udziału strony. Jednak skoro ustawodawca takie ograniczenie dopuścił, to sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy byłoby twierdzenie, że samo skorzystanie przez organ z rozwiązania przewidzianego w art. 179 § 1 O.p. narusza prawo (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2015 r., II FSK 2297/13). Wyłączone dokumenty to przede wszystkim kserokopie przykładowych faktur wystawianych przez rzekomych kontrahentów strony przedłożone organowi w celu przedstawienie szaty graficznej wystawianych faktur. Pozostałe dokumenty to protokół czynności sprawdzających u R. W. oraz dane świadka Z. L. uzyskane z Centralnej Ewidencji Ludności. W ocenie Sądu utajnienie powyższych dokumentów niezwiązanych bezpośrednio ze skarżącym leżało w interesie publicznym mającym na celu dobro osób trzecich, których dotyczyły wyłączone z akt sprawy dokumenty. A ponadto faktyczne ograniczenia jawności materiału dowodowego nie miało wpływu na prawo strony do jej obrony z perspektywy całego postępowania prowadzonego przez organy podatkowe i jego wyniku. Wbrew twierdzeniom skargi, nie została naruszona także zasada dwuinstancyjności postępowania. W zaskarżonej decyzji wykazano, na jakich ustaleniach organ odwoławczy oparł swe rozstrzygnięcie. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wskazuje, że organ odwoławczy dokonał własnych ustaleń faktycznych, własnej oceny całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a to, że wnioski wyciągnięte przez organ odwoławczy były zbieżne z wnioskami organu podatkowego I instancji, nie mogą prowadzić do stwierdzenia, że organ ten powielił prezentowane przez organ I instancji stanowisko, a rozpoznanie sprawy polegało jedynie na odpieraniu zarzutów odwołania. Potwierdzeniem powyższego jest chociażby fakt, że organ odwoławczy nie stwierdził sprzedaży i podatku należnego za sierpień i wrzesień 2011 r. i w konsekwencji, w powyższym zakresie uchylił decyzję organu podatkowego I instancji i umorzył postępowanie w sprawie, stwierdzając brak podstaw do jej wydania. Reasumując, dokonując weryfikacji postępowania oraz oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, Sąd uznał, wbrew zarzutom podniesionym w skardze, że organy nie uchybiły zasadom postępowania, a materiał dowodowy nie pozwalał na wyciągnięcie wniosków odmiennych od tych, które zostały w sprawie przyjęte. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3 pkt 4 lit a u.p.t.u., wskazać należy, że nie mógł zostać naruszony albowiem nie miał w sprawie zastosowania. Wobec braku stwierdzenia naruszeń przepisów prawa materialnego, jak i procesowych, Sąd - po myśli art. 151 p.p.s.a.- oddalił skargę w całości.