I SA/Wr 1981/13

Dnia 29 stycznia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi A sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od gier z tytułu użytkowania automatów o niskich wygranych za maj 2013 rok oddala skargę. W dniu 11 czerwca 2013 r. do Naczelnika Urzędu Celnego we W. wpłynęła deklaracja dla podatku od gier POG-4 za maj 2013 r., złożona przez A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. W deklaracji strona wykazała 10 automatów podlegających opodatkowaniu oraz podatek od gier w wysokości 7.645 zł według stawki w wysokości równowartości 180,00 euro od gier urządzanych na jednym automacie zgodnie z art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 19 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jednolity w Dz. U. z 2004 r. nr 4 poz. 27 ze zm. - dalej powoływanej jako ustawa o grach i zakładach wzajemnych). Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego we W. określił stronie zobowiązanie w podatku od gier z tytułu użytkowania automatów o niskich wygranych za maj 2013 r. w wysokości 20.000 zł według stawki w wysokości 2.000 zł od gier urządzanych na jednym automacie, wprowadzonej w art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm. - dalej powoływana jako ustawa o grach hazardowych). W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wyjaśnił, że w art. 144 ustawy o grach hazardowych wymieniono wyjątki, co do których mają zastosowanie przepisy ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Przepis ten nie wymienia art. 45a ustawy o grach i zakładach wzajemnych, ustanawiającego stawkę w wysokości równowartości 180 EUR. W odwołaniu od decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm. – dalej powoływana jako Konstytucja RP) w związku z art. 129 ust. 1 oraz art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 129 ust. 1 oraz art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, art. 20 i 22 Konstytucji RP w związku z art. 129 ust. 1 oraz art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2009 r. nr 201, poz. 1540 ze zm.) i wniósł o uchylenie decyzji w całości lub uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Spółka przede wszystkim podniosła brak notyfikacji Komisji europejskiej przepisów ustawy o grach hazardowych. Uchwalenie tej ustawy bez zachowania procedury notyfikacji doprowadziło do nieproporcjonalnego wzrostu podatku od gier na automatach. W opinii strony ustawa ta narusza również przepisy ustawy zasadnicze, natomiast i, w konsekwencji, nie można odmówić podatnikowi prawa do respektowania zgodnego z wyższymi hierarchicznie normami prawa aktu prawnego, tj. art. 45a ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wyjaśnił, że art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych jest przepisem o charakterze typowo fiskalnym, a nie przepisem o charakterze technicznym, w związku z czym nie podlega obowiązkowi notyfikacji. Zaniechanie notyfikacji przepisów technicznych nie daje podstawy do odmowy stosowania przepisów prawa krajowego, niewymagających notyfikacji tylko z tego względu, że zostały zamieszczone w jednym akcie prawnym. Sąd krajowy ma obowiązek odmówić stosowania jedynie nienotyfikowanego przepisu technicznego. Dlatego też art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych może stanowić podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 129 ust. 1 oraz art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 129 ust. 1 oraz art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, art. 20 i 22 Konstytucji RP w związku z art. 129 ust. 1 oraz art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i wniosła o jej uchylenie. Poza tym strona wniosła o rozważenie przedstawienia pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu w zakresie zgodności ustawy o grach hazardowych z Konstytucją RP. W uzasadnieniu skargi spółka powtórzyła argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej i instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sporna w niniejszej sprawie jest stawka podatku od gier prowadzonych na automatach o niskich wygranych. Podatnik żąda, aby zastosowanie znalazła stawka wynikająca z art. 45 ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Natomiast organy podatkowe reprezentują stanowisko, że winna to być stawka określona w art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Przystępując do oceny stanowisk obu stron sporu, należy wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 325/12 (wszystkie powołane orzeczenia sądów administracyjnych powołane zostały opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji, www.orzecznictwo.nsa.gov.pl), w którym sąd na tle sprawy dotyczącej analogicznego stanu prawnego wyraził poglądy, które Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela w całej rozciągłości, uznając je za własne. Nie są one odosobnione, gdyż znajdują odzwierciedlenie w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych (por. wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 6 kwietnia 2011r. sygn. akt I SA/Gd 100/11; WSA w Olsztynie z dnia 31 marca 2011r. sygn. akt I SA/OL 71/11; WSA we Wrocławiu: z dnia 2 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Wr 328/11 i I SA/Wr 501/11; z dnia 13 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Wr 306/11; z dnia 15 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Wr 177/11 i 178/11 i z dnia 13 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 35/12). Niezbędnym dla oceny, czy przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych jest przepisem, który podlega notyfikacji przez Komisję, jest ocena tego przepisu w kontekście przepisów oraz preambuły Dyrektywy 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L z dnia 21 lipca 1998 r. – dalej powoływana jako Dyrektywa 98/34/WE). Nie sposób jest pominąć treści preambuły tej Dyrektywy, która zawiera motywy przewodnie tego aktu prawnego, wskazujące intencje prawodawcy unijnego co do wprowadzenia Dyrektywy do wspólnotowego porządku prawnego. Stosownie do zapisów preambuły, celem Dyrektywy 98/34/WE jest zapewnienie największej przejrzystości w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych, co przyczynia się do wspierania sprawnego funkcjonowania rynku wewnętrznego jako obszaru bez wewnętrznych granic, w którym zapewniony jest swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału (3). Dyrektywa 98/34/WE dopuszcza jednak możliwość istnienia barier w handlu wypływających z przepisów technicznych dotyczących produktu jedynie tam, gdzie są one konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję (4). Stąd też Komisja bezwzględnie musi mieć dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed przyjęciem przepisów technicznych. W związku z powyższym państwa członkowskie zobowiązane do ułatwiania wykonania tego zadania na mocy art. 5 Traktatu, powinny powiadamiać Komisję o swoich projektach w dziedzinie przepisów technicznych (5). Jednocześnie wszystkie państwa członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez jakiekolwiek państwo członkowskie (6). W punkcie 7 preambuły zauważono również, że celem rynku wewnętrznego jest stworzenie środowiska prowadzącego do zwiększonej konkurencyjności przedsiębiorstw. Zwiększona ilość dostarczanych informacji z jednej strony pomaga przedsiębiorstwom lepiej wykorzystać zalety samego rynku, należy zatem umożliwić podmiotom gospodarczym ocenę wpływu krajowych przepisów technicznych planowanych przez inne państwo członkowskie, podając do publicznej wiadomości tytuły projektów przepisów, o których powiadomiono, oraz poprzez przepisy dotyczące poufności takich projektów. Dla zapewnienia bezpieczeństwa prawnego, państwa członkowskie powinny podać do wiadomości publicznej, że krajowe przepisy techniczne zostały przyjęte zgodnie z formalnościami określonymi w niniejszej dyrektywie (8). Zatem celem rozwiązań przyjętych w Dyrektywie 98/34/WE była likwidacja barier prawnych w tworzeniu jednolitego rynku wewnętrznego, początkowo jedynie na poziomie swobodnego przepływu towarów, a od sierpnia 1998 r. także usług tzw. społeczeństwa informacyjnego (na mocy dyrektywy 98/48/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 lipca 1998 r. zmieniającej Dyrektywę 98/34/WE ustanawiającą procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych - Dz. U. UE z dnia 5 sierpnia 1998 r. L 217, s. 18 objęto dyrektywą 98/34/WE – usługi) Stworzony przez Dyrektywę 98/34/WE mechanizm tzw. notyfikacji aktów prawnych oparty jest na zgodzie państw członkowskich na informowanie i zasięganie opinii innych państw członkowskich i Komisji przed przyjęciem krajowych przepisów i norm technicznych, które mogą tworzyć ograniczenia na rynku wspólnotowym, jakkolwiek tylko w zakresie wspomnianego przepływu towarów i wskazanych rodzajowo usług. W wymiarze praktycznym, procedura notyfikacji zapewnić ma, zgodnie ze wspólnotową zasadą "wzajemnego uznawania", by każde państwo członkowskie zaakceptowało na swoim terytorium sprzedaż produktu, który został legalnie wytworzony lub wprowadzony na rynek w innym państwie członkowskim, z zastrzeżeniem, że w przypadkach tzw. uzasadnionych interesów państwa (kwestie ochrony zdrowia i bezpieczeństwa), produkty takie muszą gwarantować równoważny poziom ochrony. Następstwem akceptacji produktów z pozostałych krajów Wspólnoty jest wzajemne uznawanie przepisów dotyczących projektowania, wytwarzania i badania produktów, a także, stosowanych procedur oceny zgodności. W odniesieniu do swobody świadczenia usług, zasada "wzajemnego uznawania" oznacza, iż przepisy krajowe, które nie uwzględniają wymagań już spełnionych przez podmiot gospodarczy w państwie członkowskim, w którym ma on swoją siedzibę i w którym oferuje swoje usługi, zostaną uznane za nieproporcjonalne ograniczenie, a zatem będą niedopuszczalne w świetle prawa wspólnotowego (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Wr 306/11). Zgodnie z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: TSUE) z dnia 30 kwietnia 1996r. sprawa C-194/94, CIA Security International SA (wszystkie wyroki TSUE powołane w uzasadnieniu pochodzą ze strony www.curia.eu) niezrealizowanie obowiązku notyfikacyjnego powoduje, że obowiązkiem sędziego krajowego jest odmowa zastosowania przepisu technicznego, który nie został notyfikowany zgodnie z dyrektywą. Jak wynika z przedstawionych uwag, obowiązkiem notyfikacji ustawodawca wspólnotowy nie objął wszelkiej aktywności uczestników rynku wewnętrznego, a jedynie tę jej część, która ma związek z szeroko pojętym obrotem produktami oraz świadczeniem usług tzw. społeczeństwa informacyjnego. Oba pojęcia ustawodawca wspólnotowy zdefiniował w Dyrektywie 98/34/WE odpowiednio w treści art.1 pkt 1) i 2). Termin "produkt" użyty w Dyrektywie 98/34/WE oznacza każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolniczy, włącznie z produktami rybnymi; "usługą" zaś jest każda usługa społeczeństwa informacyjnego, to znaczy każda usługa normalnie świadczona za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług. Z powyższej definicji wprost wynika, że, aby usługa mogła być uznana za usługę społeczeństwa informacyjnego, musi spełniać łącznie cztery wyżej wymienione warunki. Przy czym ustawodawca wspólnotowy dookreślił wspomniane cechy, jak też podał przykładowo w załączniku V do Dyrektywy 98/34/WE zatytułowanym "Przybliżony wykaz usług nieobjętych przepisami art. 1 pkt 2) akapit drugi" jakie usługi nie mogą wchodzić w zakres rzeczonej definicji "usługi". Zatem do celów definicji "usługi": "na odległość" oznacza usługę świadczoną bez równoczesnej obecności stron; "drogą elektroniczną" oznacza, iż usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania (włącznie z kompresją cyfrową) oraz przechowywania danych, i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych; "na indywidualne żądanie odbiorcy usług" oznacza, że usługa świadczona jest poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie. Odwołując się do orientacyjnego wykazu usług nieobjętych niniejszą definicją określonego w załączniku V do Dyrektywy 98/34/WE, warto zwrócić uwagę na jego pkt 1 w którym przewidziano, że usługi, które nie są świadczone "na odległość" to usługi świadczone w fizycznej obecności dostawcy i odbiorcy, nawet jeżeli korzystają oni z urządzeń elektronicznych. Przykładem są tu: udostępnienie gier elektronicznych w salonie przy fizycznej obecności użytkownika (lit. d). Z kolei usługi, które nie są świadczone "za pomocą środków elektronicznych", to usługi o charakterze materialnym, nawet jeżeli świadczone są z wykorzystaniem urządzeń elektronicznych (pkt 2). Usługi, które nie są świadczone "na indywidualne żądanie odbiorcy usług" to usługi świadczone w formie przesyłania danych bez indywidualnego zamówienia i przeznaczone do równoczesnego odbioru przez nieograniczoną liczbę odbiorców (transmisja z punktu do wielu punktów) – pkt 3). Ponadto należy wskazać, że Dyrektywa 98/34/WE została implementowana do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. nr 239, poz. 2039 ze zm., dalej powoływane jako rozporządzenia RM) oraz zmieniającym je rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 65, poz. 597), które wydane zostało w oparciu o art.12 ust. 2 ustawy z 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz. U. nr 169, poz.1386). Pojęcie "usługi" zostało zdefiniowane w § 2 pkt 1) rozporządzenia. Zgodnie z tą definicją jest to usługa w ramach społeczeństwa informacyjnego świadczona za wynagrodzeniem, bez obecności stron (na odległość), poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie usługobiorcy, przesyłaną pierwotnie i otrzymywaną w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu do elektronicznego przesyłania i przechowywania danych, włącznie z kompresją cyfrową, która jest w całości przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, drogą radiową, przy użyciu środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych (droga elektroniczną). Z powyższego wynika, że definicja "usługi" zawarta w rozporządzeniu jest identyczna w swej treści jak definicja "usługi" przewidziana w Dyrektywie 98/34/WE. Przywołana definicja usługi ma jedno kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Należy zatem rozstrzygnąć, czy działalność w postaci urządzania gier na automatach o niskich wygranych wchodzi w zakres przedmiotowy Dyrektywy 98/34/WE, i w konsekwencji, czy może stanowić "produkt" lub "usługę" w rozumieniu tej Dyrektywy, jak też wyżej wskazanego rozporządzenia RM. W pierwszej kolejności pomocnym może być orzecznictwo TSUE odnoszące się do kwestii gier losowych. Analiza m.in. wyroków TSUE: z dnia 24 marca 1992r. sprawa C-275/92, Schindler i Schindler, pkt 24 i 25; z dnia 21 września 1999r. sprawa C-124/97 Läärä i in. pkt 20; z dnia 11 września 2003r. sprawa C-6/01, Anomar pkt 56; z dnia 21 października 1999r. C-67/98 Zenatti pkt 24; z dnia 8 września 2010r. sprawa C-46/08, Carmen Media Group Ltd, pkt 40 pozwala na przyjęcie, że działalność polegająca na umożliwianiu użytkownikom odpłatnego brania udziału w grach hazardowych stanowi "świadczenie usług". Działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych należy więc zakwalifikować jako "usługę". Zgodnie z art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Stosownie do art. 7 ust. 1a ustawy o grach i zakładach wzajemnych (obowiązującej do 31 grudnia 2009 r.), urządzanie gier na automatach o niskich wygranych jest dozwolone wyłącznie we wskazanych do tego punktach. Stosownie do treści art. 35 ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie (...) gier na automatach o niskich wygranych obejmuje m.in. miejsce urządzania gier (...) – pkt 3. Zgodnie zaś z art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Nie ma zatem wątpliwości, że urządzanie gier odbywa się przez podmioty w określonych miejscach – punktach gier na automatach, gdzie wartość jednorazowej wygranej nie może przekraczać określonego pułapu. Usługa taka nie spełnia definicji "usługi" przewidzianej przez art. 1 pkt 2) Dyrektywy 98/34/WE ani § 2 pkt 1) rozporządzenia albowiem nie ma cechy świadczenia "na odległość", co wyraźnie wynika z treści pkt 1) lit. d) załącznika V do Dyrektywy 98/34/WE oraz z uwagi na jej aspekt materialny - nie jest świadczona "za pomocą środków elektronicznych". Z powyższego wynika, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych jest nie tylko poza zakresem zastosowania rozporządzenia RM, ale również samej Dyrektywy 98/34/WE co powoduje, że notyfikacja polskich przepisów w zakresie stawek podatkowych w podatku od gier dla automatów o niskich wygranych Komisji Europejskiej na mocy Dyrektywy 98/34/WE nie była konieczna. Kwestią wtórną w rezultacie jest kwestia, czy przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, którego zastosowanie w sprawie wyznaczyło oś sporu w sprawie, ma charakter przepisu technicznego. Wypada zauważyć, że pojęcie przepisu technicznego zawarte jest w art. 1 pkt 11) Dyrektywy 98/34/WE. Zgodnie z powołanym przepisem – "przepisy techniczne", specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w państwie członkowskim lub na przeważającej jego części jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne państw członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Przepisy techniczne obejmują de facto: - przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne państwa członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne; - dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych; - specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem. Z kolei w myśl § 4 ust. 1 rozporządzenia RM, notyfikacji co do zasady podlegają akty prawne zawierające przepisy techniczne, tj.: specyfikacje techniczne, inne wymagania, przepisy dotyczące usług, regulacje wprowadzające zakaz produkcji, przywozu lub wprowadzania produktu do obrotu, świadczenia usług lub prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług, regulacje pośrednio ograniczające wprowadzenie do obrotu produktów, świadczenie usług lub prowadzenie działalności polegającej na świadczeniu usług, a w szczególności: przepisy powołujące specyfikacje techniczne lub wymagania niezawarte w przepisach prawnych, których stosowanie zapewnia domniemanie spełnienia wymagań wynikających z tych przepisów; postanowienia porozumień dobrowolnych, których stroną są organy administracji rządowej i które zawierają zobowiązania do stosowania, w interesie publicznym, specyfikacji technicznych lub innych wymagań, z wyłączeniem umów podlegających przepisom o zamówieniach publicznych, zwanych dalej "porozumieniami dobrowolnymi"; przepisy wpływające na wielkość obrotu produktami i usługami za pomocą instrumentów finansowych, w tym podatkowych, z wyłączeniem przepisów z zakresu ubezpieczeń społecznych (§ 2 pkt 5 rozporządzenia RM). Zgodnie z § 2 pkt 2) rozporządzenia RM przez "specyfikacje techniczne" należy rozumieć specyfikację określającą cechy produktu, w szczególności w zakresie jakości, parametrów technicznych, bezpieczeństwa lub wymiarów, w tym w odniesieniu do nazewnictwa, symboli, badań, opakowania, znakowania lub oznaczania, a także procedury oceny zgodności tego produktu, jak również wymagania dotyczące metod i procesów produkcji produktów rolnych, produktów przeznaczonych do spożycia przez ludzi lub zwierzęta, produktów leczniczych i innych produktów, jeżeli wywierają one wpływ na cechy produktu. Stosownie do treści § 2 pkt 3) rozporządzenia RM jako "inne wymagania" uznawane są inne niż specyfikacja techniczna, wymagania nałożone na produkt w celu ochrony, w szczególności konsumentów i środowiska naturalnego, które wpływają na jego cykl użytkowy po wprowadzeniu go do obrotu, takie jak warunki użycia, utylizacji, ponownego użycia lub przetworzenia, jeżeli warunki takie mogą mieć znaczący wpływ na skład lub istotę produktu lub wprowadzenie go do obrotu. Z kolei na podstawie § 2 pkt 4) rozporządzenia RM przepisem dotyczącym usług jest przepis określający wymagania dotyczące podejmowania i prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług, a w szczególności dotyczący świadczących je osób, samych usług lub ich odbiorców, jeżeli z treści przepisu wynika, że celem jego wydania jest bezpośrednie uregulowanie tych usług. Już analiza językowa samej definicji "przepisu technicznego" zawartej w art. 1 pkt 11) Dyrektywy 98/34/WE wskazuje, że przepis podatkowy nie wchodzi w jej zakres. Co więcej sama definicja rozróżnia również specyfikacje techniczne lub inne wymogi od środków fiskalnych lub finansowych. Również wykładnia przepisu § 2 pkt 5) rozporządzenia RM nie pozwala na taką konstatację. Przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych reguluje dwie kwestie: podstawę opodatkowania i stawkę podatkową. Zatem z pewnością nie jest przepisem technicznym, lecz przepisem fiskalnym. Nie stanowi on także przeszkody w zakresie swobody świadczenia usług, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Należy też wskazać na art. 8 pkt 1) akapit szósty Dyrektywy 98/34/WE, w którym zastrzeżono, iż w odniesieniu do specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług, określonych w art. 1 pkt 11) akapit drugi tiret trzecie, uwagi lub szczegółowe opinie Komisji lub państw członkowskich mogą dotyczyć jedynie aspektów, które mogą utrudnić handel lub, w stosunku do zasad dotyczących usług, swobodę przepływu usług lub swobodę przedsiębiorczości podmiotów gospodarczych w dziedzinie usług, a nie fiskalnych lub finansowych aspektów tego środka. Skoro jednak wspomniana usługa nie wchodzi w zakres przedmiotowej Dyrektywy 98/34/WE, dalsza analiza w tym zakresie jest bezprzedmiotowa. Nie sposób podzielić poglądu, że obowiązek notyfikacji pod rygorem bezskuteczności dotyczy całego aktu prawnego, tj. ustawy o grach hazardowych. Kwestie związane z notyfikacją tekstów prawnych zawierających normy techniczne wielokrotnie poruszano w orzecznictwie TSUE. Z ich analizy wynika, że art. 8 i 9 Dyrektywy 83/189/EWG (uchylonej przez Dyrektywę 98/34/WE) należy interpretować w ten sposób, że naruszenie obowiązku notyfikacji powoduje, iż odnośne regulacje techniczne nie mogą być stosowane, a zatem nie można się na nie powoływać w stosunku do jednostek (por. wyroki TSUE: z dnia 30 kwietnia 1996 r. sprawa C-194/94, CIA Security International SA; z dnia 8 lipca 2007 r. sprawa C-20/05 Schwibbert; z dnia 21 kwietnia 2005 r. sprawa C- 267/03 Lindberg; z dnia 8 września 2005 r. sprawa C-303/04, Lidl Italia). Wypada też wskazać, że swobody przepływu towarów i świadczenia usług, mimo ich fundamentalnego znaczenia dla funkcjonowania rynku wewnętrznego, nie mają charakteru absolutnego. Traktat przewiduje możliwość ich ograniczania przez państwa członkowskie ze względu na inne zasługujące na ochronę wartości. Dalsze możliwości stworzone zostały przez TSUE w drodze orzeczniczej. Jak wynika z jego dorobku, gdy usługa ma "newralgiczny" charakter lub dotyczy zagadnień moralnych, etycznych lub odnoszących się do polityki społecznej, obowiązek rozstrzygnięcia kwestii proporcjonalności krajowych środków ograniczających, Trybunał zostawia sądom krajowym, a w skrajnych przypadkach samym państwom członkowskim (por. Agnieszka Frąckowiak-Adamska "Zasada proporcjonalności jako gwarancja swobód rynku wewnętrznego Wspólnoty Europejskiej" Wyd. Oficyna, Warszawa 2009, s.120). Do takich "newralgicznych" obszarów TSUE zaliczył rynek gier hazardowych. W wyroku z dnia 24 marca 1994 r. sprawa C-275/92 Schindler - Trybunał stwierdził, że do władz krajowych należy ocena, czy konieczne jest ograniczenie działalności w zakresie loterii, czy też jej całkowite zakazanie – pod warunkiem, że zastosowane środki nie będą miały charakteru dyskryminującego. Jak wskazał Trybunał w wyroku z dnia 21 września 1999r. sprawa C-124/97 Läära, do oceny władz krajowych pozostaje to, czy konieczne jest – w kontekście zamierzonych celów, całkowite lub częściowe zakazanie aktywności polegającej na organizowaniu i udostępnianiu gry na automatach, czy też wyłącznie jej ograniczenie oraz stworzenie mniej lub bardziej surowych mechanizmów kontrolnych. Sam fakt, że państwo członkowskie wybrało system ochrony, który różni się od stosowanego przez inne państwa nie może wpłynąć na ocenę, czy system taki jest potrzebny i ocenę proporcjonalności podjętych środków. Te środki muszą być oceniane wyłącznie w odniesieniu do celów zamierzonych przez władze krajowe oraz do poziomu ochrony, który władze te zamierzają zapewnić. Wyrokiem z dnia 11 września 2003 r. sprawa C–6/01 Anomar, TSUE uznał za dopuszczalne ograniczenie przez prawodawstwo krajowe prawa do prowadzenia gier hazardowych wyłącznie do kasyn w specjalnych rejonach wyznaczonych przez prawo. Jest także rzeczą władz krajowych wyłącznie określenie celów, które zamierzają chronić i określenie środków, które uznają za najbardziej właściwe, aby cele te osiągnąć i ustanowić zasady dotyczące gier hazardowych, które mogą być bardziej lub mniej surowe. Z powyższych orzeczeń wynika, że TSUE w odniesieniu do takich form hazardu jak gry na automatach, dopuszcza daleko idącą swobodę reglamentacji – sięgającą aż po jej zakazanie – z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminującego. Dorobek orzeczniczy TSUE pozwala zatem sądowi krajowemu dokonać samodzielnej oceny, czy ustanowiony w ustawie o grach hazardowych system reglamentujący prowadzenie gier losowych nie narusza ustanowionych w prawie wspólnotowym granic dopuszczalnego ograniczenia swobody przepływu towarów i świadczenia usług. Reasumując, ewentualne krajowe ograniczenia prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych nie są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, o ile są uzasadnione względami polityki społecznej, porządku publicznego, moralności, służą przeciwdziałaniu nadużyć finansowych i nie mają charakteru dyskryminacyjnego. Zapoczątkowany w orzecznictwie wspólnotowym nurt dopuszczalności ograniczeń zasady swobodnego rynku wewnętrznego w sprawach dotyczących gier losowych i hazardowych koresponduje z treścią § 5 pkt 5) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039, zmienionym rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 r. Dz. U. Nr 65, poz. 597 i 598), w myśl którego, nie podlegają notyfikacji akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów, jeżeli mają one na celu ochronę moralności publicznej lub porządku publicznego. W świetle przedstawionych uwag nie sposób uznać, że ustawodawca krajowy za pomocą przyjętej stawki podatkowej dopuścił się naruszenia omawianej zasady. Jak wynika z uzasadnienia do ustawy o grach hazardowych, zjawisko społecznej szkodliwości gier hazardowych, zwłaszcza w środowisku ludzi młodych, dopiero kształtujących swoje potrzeby i normy postępowania, jest zjawiskiem powszechnie znanym i winno spotkać się z przeciwdziałaniem ze strony państwa. Naruszenia przez ustawodawcę krajowego zasady proporcjonalności nie można wreszcie postrzegać przez pryzmat wysokości stawki podatkowej, wprowadzonej przepisem art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych (zwłaszcza w porównaniu ze stawką obowiązującą w poprzedniej ustawie). Wymaga podkreślenia, obok wskazywanej już akceptacji dla odstępstwa od ścisłego przestrzegania zasady swobodnego rynku w odniesieniu do gier hazardowych, że jej naruszenia należy poszukiwać zawsze w sytuacjach utrudniających handel lub swobodę świadczenia usług na rynku wspólnotowym, a nie w fiskalnych lub finansowych aspektach tych swobód (o ile oczywiście nie noszą one cech dyskryminujących). Niesporne jest też, że wysokość stawki podatkowej nie należy do sfery zharmonizowanej i państwa członkowskie Unii Europejskiej mogą swobodnie i samodzielnie kształtować wysokość zobowiązań podatkowych. Należy podkreślić, że skoro z woli organów wspólnotowych pojęcie usługi, jakim posługuje się Dyrektywa 98/34/WE, tak jak i w konsekwencji rozporządzenie RM ją implementujące, zostało ograniczone do usługi społeczeństwa informacyjnego, świadczonej na odległość, drogą elektroniczną, za wynagrodzeniem i na indywidualne żądanie odbiorcy usługi, to tym samym można wywieść, że przedmiotem pożądanej ochrony w zakresie realizacji integracji europejskiej organy wspólnotowe uczyniły wyłącznie tak pojmowaną usługę społeczeństwa informacyjnego. Innymi słowy, w takiej a nie innej usłudze, upatrują one zagrożenie dla integracji europejskiej, w związku ze stosowaniem przez państwa członkowskie ewentualnych barier wynikających z przepisów technicznych. Reasumując powyższe rozważania, brak stwierdzenia naruszenia Dyrektywy 98/34/WE i implementującego ją rozporządzenia RM, oraz uznanie przez Sąd zasadności oparcia rozstrzygnięcia na przepisie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, jako przepisie zgodnym z prawem europejskim, jest równoznaczne z nieuwzględnieniem zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP regulujących relację między prawem Unii Europejskiej a prawem krajowym Rzeczypospolitej Polskiej. Do identycznego wniosku doszedł Sąd w składzie orzekającym w sprawie w stosunku do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji RP. W ocenie Sądu, wyprowadzona z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasada zaufania do państwa i prawa, a z kolei z tej ostatniej zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku, nie zostały w sprawie naruszone ustawą o grach hazardowych, a przede wszystkim art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, określającym stawkę podatku od gier. Należy zaznaczyć, że nowa ustawa o grach hazardowych nie pozbawiła strony skarżącej ustalonego wcześniej w drodze decyzji prawa czy obowiązku w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej dotyczącej gier na automatach o niskich wygranych. Nie pozbawiła również innych podmiotów prowadzących działalność w tym zakresie prawa do dalszego jej prowadzenia aż do czasu wygaśnięcia zezwoleń na jej prowadzenie, szczególnie że okres na jaki przyznawane są uprawnienia jest z woli ustawodawcy wystarczająco długi do zamortyzowania poczynionych przez te podmioty nakładów na rozpoczęcie działalności, co dostatecznie chroni ich interesy w toku. Ponadto należy wskazać, że powoływane przez stronę skarżącą zasady i wartości konstytucyjne nie mają w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego charakteru bezwzględnego i absolutnego. Trybunał bowiem wielokrotnie zaznaczał, że dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności. Skoro więc, jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy o grach hazardowych, intencją ustawodawcy wprowadzającego do obrotu prawnego nowe przepisy w zakresie gier hazardowych, było zwiększenie ochrony społeczeństwa i praworządności przed negatywnymi skutkami hazardu oraz uzasadniony interes państwa w monitorowaniu i regulowaniu rynku gier hazardowych, to tym samym należy uznać, że zmiana stawki podatkowej nie narusza powoływanych przez skarżącą zasad i wartości konstytucyjnych. W sytuacji bowiem zaistnienia uzasadnionego zagrożenia określonych wartości społecznych czy gospodarczych – tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie – i stwierdzenia przez organy państwowe potrzeby podjęcia natychmiastowych działań mających na celu ochronę tych wartości, nie ma podstaw do stwierdzenia, że podjęta w związku z tym w trybie pilnym procedura legislacyjna stanowi sama w sobie naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa i wynikających z niej zasad zaufania do państwa i prawa, ochrony praw nabytych i interesów w toku. Należy podkreślić, że skarżąca w wyniku zmiany stanu prawnego nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła, ani też ekspektatywy tego prawa, a jedynie została zmieniona stawka podatku. Wynikało to wyłącznie z określonego stanu prawnego, z którego zmianą strona mogła się liczyć, zważywszy na wielokrotnie ogłaszane w mediach publicznych informacje o podjęciu działań ustawodawczych, mających na celu zmianę omawianej materii prawnej, w związku z potrzebą zwiększenia ochrony społeczeństwa i porządku publicznego przed negatywnymi skutkami hazardu oraz kontroli rynku gier hazardowych. Sąd w pełni podziela stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, wyrażone w wyroku z dnia 27 czerwca 2006 r. o sygn. akt K 16/05 (opublik. w OTK–A 2006/6/69), że bezwzględna ochrona zasady praw nabytych prowadziłaby do petryfikacji systemu prawnego, uniemożliwiając wprowadzenie niezbędnych zmian w obowiązujących regulacjach prawnych, w sytuacji zmiany warunków społecznych lub gospodarczych. Nawiązując do zarzutów skargi odwołujących się w swej argumentacji do zasady państwa prawnego należy wyjaśnić, że ochroną prawną objęta została niedopuszczalność zmiany stawki podatkowej w ciągu roku podatkowego, która to zasada została zachowana przy wprowadzeniu nowych rozwiązań prawnych. Przy ocenie zarzutu naruszenia wspomnianych wartości konstytucyjnych nie można zapominać i tej okoliczności, że przedmiotem sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji były kwestie związane z ustaleniem właściwej stawki podatkowej, a nie dopuszczalność do wykonywania działalności opodatkowanej (bezsporne), jako że skarżący utrzymał wcześniej przyznane mu prawo do wykonywania takiej działalności. Z powyższych względów Sąd nie dopatrzył się również potrzeby przedstawienia pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu w zakresie zgodności z Konstytucją RP przepisów ustawy o grach hazardowych, mających zastosowanie w sprawie. Sąd uznał za stosowne zaznaczyć również, że na ocenę stanowiska stron w niniejszej sprawie nie wpływa treść wyroku TSUE z dnia 9 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C – 213/11, C – 214/11 i C – 217/11. Rozważania TSUE w tych sprawach dotyczyły bowiem trzech kategorii przepisów technicznych – specyfikacji technicznych, innych wymagań oraz zakazów produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i użytkowania – odnoszących się do produktów, jakimi są automaty do gry o niskich wygranych. TSUE uznał, że przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych – art. 129, art. 135 i art. 138 – nakładają warunki mogące wpływać na sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych. Przedmiotem rozważań TSUE nie była natomiast kategoria przepisów technicznych w postaci zasad dotyczących usług (jak powyżej wyjaśniono działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych należy zakwalifikować jako usługę). Reasumując, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe prawidłowo określiły spółce wysokość podatku od gier w wysokości 2.000 zł od każdego automatu na podstawie obowiązującego unormowania wynikającego z art. 139 ustawy o grach hazardowych. Działając na podstawie art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd przeprowadził ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji i prowadzącego do jej wydania postępowania podatkowego z punktu widzenia również innych obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W jej rezultacie stwierdził Sąd, że przy rozstrzygnięciu sprawy oraz procedowaniu organów podatkowych nie doszło w sprawie do naruszeń prawa, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonego orzeczenia podatkowego. Z tych powodów uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę jako nieuzasadnioną.