I SA/Wr 1981/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 marca 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji orzekającej w sprawie skorzystania z ulgi w podatku od spadków i darowizn oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] stwierdzającą wygaśnięcie decyzji z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] orzekającej, że zobowiązania podatkowe A. M. w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym T. M. nie powstaje pod warunkiem spełnienia wymogów określonych w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny: W dniu 25 sierpnia 2010 r. A. M. złożył w Urzędzie Skarbowym . zeznanie o nabyciu rzeczy i praw majątkowych (SD-3) z tytułu dziedziczenia po zmarłym w dniu [...] lipca 2010 r. T. M., wskazując na akt poświadczenia dziedziczenia spisany w dniu [...] lipca 2010 r. Rep. A nr [...]/2010. Akt ten w dniu [...] lipca 2010 r. został zarejestrowany pod nr 51239 w rejestrze aktów poświadczenie dziedziczenia utworzonym przez Krajową Radę Notarialną. W zeznaniu SD-3 A. M. (dalej także: Strona, Skarżący) wykazał, że w skład masy spadkowej weszło gospodarstwa rolne położone we W., przy ul. T. 6 o łącznej pow. 4,5942 ha, zabudowane budynkiem mieszkalnym o pow. 40 m² (księga wieczysta nr SD-3) o łącznej wartości 83.260 zł (w tym wartość budynku przeznaczonego do rozbiórki 4.000 zł) stwierdził też, że jest bratankiem spadkodawcy i będzie prowadził gospodarstwo rolne przez okres 5 lat od dnia nabycia. Nie wykazał długów i ciężarów. Do zeznania dołączył: kopię poświadczenia dziedziczenia, kopię odpisu księgi wieczystej wg stanu na dzień [...].08.2010 r., informację uzupełniającą o gruncie położonym we W., przy ul. [...]. Pismem z dnia [...].10.2010 r. Strona wyraziła zgodę na podwyższenie wartości gospodarstwa rolnego do kwoty 206.145 zł i przesłała wycenę jednostek z Funduszu [...] Zrównoważony posiadanych przez T. M. na dzień [...].07.20110 r. na kwotę 2.402,01 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] grudnia 2010 r., uwzględniając zebrany materiał dowodowy, orzekł, że zobowiązanie Strony w podatku od spadków i darowizn w kwocie 23.330 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym T. M. powstaje pod warunkiem dochowania przez spadkobiercę wymogów określonych w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. nr 93, poz. 768 ze zm. – dalej: u.p.s.d.). W związku ze złożonym przez Stronę w dniu [...].08.2010 r. oświadczeniem, że jest bratankiem spadkodawcy i nabyte gospodarstwo rolne będzie prowadziła przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia, do podstawy opodatkowania nie wliczono kwoty 202.145 zł, stanowiącej wartość gruntów rolnych położonych we W. przy ul. [...]. Pouczono też Stronę, że wskazany okres upływa z dniem 17.07.2015 r., a niedopełnienie warunków wskazanych w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. stanowi przesłankę do stwierdzenia wygaśniecie decyzji, zgodnie z art. 258 §1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej O.p.). Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] lipca 2015 r. stwierdził wygaśniecie ww. decyzji z dnia [...] grudnia 2010 r. ponieważ Strona nie dopełniła warunków uprawniających do skorzystania z ulgi określonej w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Jak wskazał organ podatkowy, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że A. M. nie prowadził gospodarstwa rolnego przez okres co najmniej 5 lat od dnia jego nabycia. Powołał się organ podatkowy na złożenie przez K. J. i S. P. (akt notarialny z dnia [...].03.2011 r. Rep. A. nr [...]) oświadczenia, że kupują nieruchomość położoną we W. przy ul. T. oraz sprzedaż ww. nieruchomości przez K. J. i S. P. na podstawie umowy - akt notarialny z dnia [...].04.2011 r. Rep. A nr [...]. W odwołaniu Strona zarzuciła naruszenia prawa procesowego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w związku z art. 258 §1 pkt 2 i pkt 3 O.p. przez ich zastosowanie i stwierdzenie wygaśnięcia decyzji z [...] grudnia 2010 r. Wyjaśniła, że dołożyła należytych starań aby wypełnić wymagane formalności i nie przyczyniła się do zaistniałej sytuacji. Dlatego wygaszenie decyzji, która w obrocie prawnym istniała niemal pięć lat jest sprzeczne z zasadą trwałości decyzji i zasadą zaufania do organu podatkowego. Podniosła też strona, że organ podatkowy nie dokonał wizji lokalnej przedmiotowej nieruchomości, bez której nie można stwierdzić czy grunty były uprawiane, czy też zostały wykorzystane w inny sposób. Dyrektor Izby Skarbowej, po uzupełnienia materiału dowodowego i ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stwierdził, że z ustaleń faktycznych dokonanych w toku postępowania wynika, że Strona utraciła tytuł prawny do gospodarstwa rolnego położonego we W. przy ul. [...]. Jak wynika z pisma Strony z dnia [...].03.2015 r., a także przedłożonych kopii orzeczeń sądów, Sąd Okręgowy we W. wyrokiem z [...] marca 2008 r. (sygn. akt I C [...]) uwzględnił żądanie S. P. i K. J. uznając, że T. M. (spadkodawca) ma obowiązek złożenia oświadczenia woli o przeniesieniu na rzecz wymienianych osób własność nieruchomości. Sąd Apelacyjny w dniu [...] stycznia 2009 r. oddalił apelację od tego wyroku (sygn. akt I ACa [...]). Następnie na podstawie orzeczenia Sądu Rejonowego dla W. z [...] marca 2011 r. S. P. i K. J. zostali ujawnieni w dziele II księgi wieczystej (nr [...]) jako współwłaściciele po ½ części przedmiotowej nieruchomości. A. M., nie zgadzając się z tymi orzeczeniami, złożył pozew o usunięcie niezgodności ww. wpisów w dziele II księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym, przez wpisanie jego zamiast wymienionych tam osób. Sąd Rejonowy dla W. wyrokiem z [...] września 2012 r. (sygn. akt [...]) uwzględnił powództwo Strony, ale Sąd Okręgowy we W. wyrokiem z [...] grudnia 2013 r. (sygn. akt [...]) uchylił ten wyrok, przyjmując, że w skład spadku po T. M. nie wyszła ww. nieruchomość (położona we W. przy ul. [...]), albowiem wcześniej - na mocy umowy sprzedaży – nabyli ją S. P. i K. J. Strona poinformowała, że od tego wyroku złożyła [...] marca 2014 r. skargę kasacyjną, obecnie postępowanie jest zawieszone. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, aby zachować zwolnienie podatkowe określone w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. spadkobierca w okresie co najmniej 5 lat od dnia nabycia gospodarstwa rolnego nie może go zbyć (sprzedać, darować) zarówno w całości jak i w części. Wynika to z istoty tego zwolnienia podatkowego, tj. aby nabyta nieruchomość stanowiła w rozumieniu ustawy o podatku rolnym w chwili nabycia gospodarstwo rolne lub jego część, albo aby weszła w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy i by to gospodarstwo nabywca prowadził przez, wskazany w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., okres pięciu lat od dnia nabycia. Zmiana właściciela gruntu objętego warunkowym zwolnieniem podatkowym przed upływem pięcioletniego okresu od dnia jego nabycia, skutkuje utratą zwolnienia podatkowego. Ponieważ A. M., na mocy oświadczenia złożonego [...] marca 2011 r. przez S. P. i K. J., że kupują nieruchomość położoną we W., przy ul. [...], przestał być właścicielem tej nieruchomości, nie mógł nią swobodnie dysponować, w szczególności przez okres 5 lat od jej nabycia prowadzić na tym gruncie gospodarstwa rolnego. Te ustalenia zobowiązywały organ podatkowy do wydania, na podstawie art. 258 § 1 pkt 3 O.p., decyzji wygaszającej decyzję warunkową w spawie ustalenia Stronie zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. Wygaszenie decyzji przyznającej Stronie ulgę w podatku od spadku, jak wyjaśnił organ odwoławczy, skutkuje cofnięciem sprawy na etap postępowania w przedmiocie podatku od spadków. W ramach tego podstępowania organ podatkowy oceni czy w skład spadku po zmarłym T. M. wchodziło gospodarstwo rolne położone we Wrocławiu, przy ul. [...], czy roszczenie wynikające z umowy przedwstępnej sprzedaży tej nieruchomości zawartej przez spadkodawcę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A. M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasadzenie kosztów postępowania sądowego i zarzucił narażenie art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w związku z art. 258 §1 pkt 2 i 3 O.p. przez ich zastosowanie i stwierdzenie wygaśnięcia decyzji z dnia [...] grudnia 2010 r. w wyniku przyjęcia, że Strona nie zachowała prawa do ulgi, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w sytuacji gdy Strona dołożyła wszelkich starań, by dopełnić wymaganych prawem formalności i w żaden sposób nie można przypisać jej winy w doprowadzeniu do zaistniałej sytuacji, toteż wygaszenie decyzji, która istniała w obrocie prawnym niemal pięć lat wydaje się sprzeczne z zasadą trwałości decyzji i zaufania do organu podatkowego. Skarżący zgłosił też nowe fakty i dowody w postaci postanowienia Sądu Najwyższego z [...] listopada 2015 r. podejmującego postępowanie kasacyjne (sygn. akt V [...]), którego rozstrzygnięcie, będzie, według Skarżącego, miało kluczowe znaczenie dla niniejszej sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie sakrgi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm. – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu, uzasadniał wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. decyzji z [...] grudnia 2010 r., stwierdzającej, że zobowiązanie Skarżącego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 23.330 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym T. M. nie powstaje pod warunkiem dochowania przez spadkobiercę wymogów określonych w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Skarżący w zeznanie o nabyciu rzeczy i praw majątkowych (SD-3) z tytułu dziedziczenia po zmarłym w dniu [...] lipca 2010 r. T. M., wykazał bowiem, że w skład masy spadkowej weszło gospodarstwa rolne położone we W., przy ul. [...] o łącznej pow. 4,5942 ha, zabudowane budynkiem mieszkalnym o pow. 40 m² o łącznej wartości 83.260 zł i stwierdził, że jest bratankiem spadkodawca i będzie prowadził gospodarstwo rolne przez okres 5 lat od dnia nabycia. Dane wykazane zeznaniu potwierdził dołączonymi do zeznania: kopię poświadczenia dziedziczenia, kopię odpisu księgi wieczystej wg stanu na dzień [...].08.2010 r., informacją uzupełniającą o gruncie położonym we W., przy ul. [...]. Zgodnie zaś z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwolnione z podatku jest nabycie własności lub prawa użytkowania wieczystego nieruchomości lub jej części wraz z częściami składowymi - z wyjątkiem: (a) budynków mieszkalnych, (b) budynków zajętych na cele specjalistycznego chowu i wylęgu drobiu lub specjalistycznej hodowli zwierząt wraz z urządzeniami i ze stadem hodowlanym, (c) urządzeń do prowadzenia upraw specjalnych, jak: szklarnie, inspekty, pieczarkarnie, chłodnie, przechowalnie owoców - pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili nabycia ta nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne lub jego część albo wejdzie w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy i to gospodarstwo rolne będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Z kolei stosownie do art. 258 § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli strona nie dopełniła przewidzianych w tej decyzji lub w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ulg. Przeprowadzone postępowanie, w zakresie wywiązania się przez Skarżącego ze zobowiązania prowadzenia gospodarstwa rolnego nabytego w spadku po zmarłym T. M. przez okres pięciu lat od dnia jego nabycia, wykazało, że Skarżący nie wypełnił warunków zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Z poczynionych w toku postępowania ustaleń wynika bowiem z sposób jednoznaczny, że Skarżący utracił tytuł prawny do gospodarstwa rolnego położonego we W. przy ul. [...] przed upływem pięciu lat od nabycia spadku. Potwierdzają tą kopie orzeczeń sądów powszechnych. Z orzeczeń tych wynika, że T. M. (spadkodawca) miał obowiązek złożenia oświadczenia woli o przeniesieniu na rzecz S. P. i K. J. własność nieruchomości położonej we W., przy ul. [...] (wyroki Sąd Okręgowy we W. z dnia [...].03.2008 r. sygn. akt I C [...]. i Sądu Apelacyjnego z dnia [...]..01.2009 r. sygn. akt I ACa [...].). Z kolei na podstawie orzeczenia Sądu Rejonowego dla W. z [...]. marca 2011 r. S. P. i K. J. zostali ujawnieni w dziele II księgi wieczystej (nr [...].) jako współwłaściciele po ½ części nieruchomości położonej we W. przy ul. [...]. Pozew A. M., o usunięcie niezgodności ww. wpisów w dziele II księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym, przez wpisanie jego zamiast wymienionych tam osób nie został uwzględniony, bowiem Sąd Okręgowy we W. wyrokiem z [...]. grudnia 2013 r. (sygn. akt II Ca [...].) uchylając wyrok Sądu Rejonowego dla W. z [...]. września 2012 r. (sygn. akt XIV [...].) uwzględniający powództwo Skarżącego, przyjął, że w skład spadku po T. M. nie wyszła nieruchomość położona we W przy ul. [...], albowiem wcześniej - na mocy umowy sprzedaży – nabyli ją S. P. i K. J. W zaistniałej sytuacji na organie podatkowym pierwszej instancji spoczywał ustawowy obowiązek dokonania czynności procesowej polegającej na wydaniu decyzji stwierdzającej wygaśnięcie uprzednio wydanej decyzji wymiarowej, w której uwzględniono ulgę podatkową, a prawo do skorzystania z której podatnik utracił już po wprowadzeniu tejże decyzji wymiarowej do obrotu prawnego (art. 258 § 1 pkt 3 O.p.). Z obowiązku tego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wywiązał się wydając, utrzymaną w mocy przez organ odwoławczy, decyzję z dnia [...]. lipca 2015 r. Skarżący kwestionując prawidłowość zaskarżonej decyzji wskazał, że dołożył wszelkich starań aby wypełnić warunki wskazane w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. i nie można przypisać mu winy wystąpienia ustalonych okoliczności. Stanowiska tego Sąd nie podziela, powołany przepis wymaga bowiem aby nabywca gospodarstwa rolnego przez okres 5 lat od nabycia gospodarstwo to prowadził. W ustalonym stanie faktycznym Skarżący faktycznie gospodarstwa tego nie mógł prowadzić, bowiem jak wynika z ksiąg wieczystych nie był jego właścicielem. Zmiana wpisu w księdze wieczystej nastąpiła na podstawie wyroku Sądu Rejonowego dla . z dnia [...]. marca 2011 r., tj. przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w ww. przepisie. Zachowanie warunku do korzystania z ulgi, o jakiej mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., wymaga utrzymania przez spadkobiercę, korzystającego z ulgi podatkowej, prawa własności nabytego w drodze spadku gospodarstwa rolnego jak i prowadzenia tego gospodarstwa. W tych okolicznościach fakt podjęcia przez Skarżącego działań zmierzających do utrzymania władztwa nad gospodarstwem rolnym, które nie przyniosły skutku, nie ma znaczenia. Nie ma też znaczenia fakt, że decyzja przyznająca warunkowo ulgę podatkową Skarżącemu pozostawał w obrocie prawnym przez okres niemal pięciu lat. Decyzja ta, w związku z niespełnieniem przez Skarżącego warunków zwolnienia podatkowego, zgodnie z obowiązującymi przepisami została usunięte z obrotu prawnego poprzez jej wygaszenie. Nie naruszyły też organy podatków zasady stałości decyzji. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...]. grudnia 2010 r., o wygaśnięciu której orzekł organ I instancji, miała charakter warunkowy zatem jej skuteczność uzależniona była od spełnienia przez Skarżącego określonych w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. warunków. Te zaś jak wynika z ustaleń dokonanych w toku postępowania nie zostały spełnione. Podjęcie przez Naczelny Sad Administracyjny, jak twierdzi Skarżący, postępowania kasacyjnego w sprawie dotyczącej wpisu w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości położonej we W., przy ul. [...] (sygn. akt V CSK [...].), nie zmienia ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. W przypadku wydania przez Sąd Najwyższy korzystnego dla Skarżącego wyroku będzie miał on prawo skorzystać w instytucji wznowienia postępowania. Zasadnie też zauważył organ odwoławczy, że wydanie przez organ I instancji decyzji o wygaśnięciu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...]. grudnia 2010 r. powoduje, że w postępowaniu w zakresie wymiaru podatku od spadku organ podatkowy ustali co faktycznie weszło do spadku po T. M., w szczególności czy było to gospodarstwo rolne, czy roszczenie wynikające z umowy przedwstępnej sprzedaży tej nieruchomości zawartej przez spadkodawcę. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.