I SA/Wr 1984/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Marta Semiczek, Sędziowie: Sędzia WSA - Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Edyta Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi: W. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją, po rozpatrzeniu odwołania W. K. (dalej: skarżący), Dyrektor Izby Celnej we W. (dalej: organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] nr [...], określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] (nr nadwozia: [...], rok produkcji: 2005, pojemność silnika: 2148 cm3) w wysokości 5.796 zł. Z akt sprawy wynika, że w postępowaniu podatkowym (wcześniej w kontroli podatkowej) organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że skarżący - prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A – ww. pojazd zakupił w Niemczech za kwotę 7.455 euro (rachunek nr [...] z dnia [...]), gdzie był zarejestrowany jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi (dla kierowcy i pasażera). W dniu 19 sierpnia 2009 r. na terenie Polski uprawniony rzeczoznawca wystawił opinię techniczną, z której wynikało, że w wymienionym pojeździe zamontowano dodatkowych siedem kompletnych foteli do dwóch już istniejących a mocowanie foteli nastąpiło w miejscach przewidzianych konstrukcyjnie przez producenta. Wykonano także otwory okienne w miejscach zaślepionych, przygotowanych przez producenta do zmian. Przebudowa pojazdu nie miała wpływu na zmianę jego homologacji pojazdu i na jej skutek pojazd został przystosowany do bezpiecznego przewozu dziewięciu osób. Pierwsze badanie techniczne w kraju przeprowadzone 20 sierpnia 2009 r. stwierdzało, że przedmiotowy pojazd był samochodem ciężarowym typu furgon z dwoma miejscami siedzącymi. Tego samego dnia, w tej samej stacji diagnostycznej pojazd został poddany drugiemu badaniu technicznemu, podczas którego stwierdzono, że pojazd był nadal samochodem ciężarowym typu furgon ale z dziewięcioma miejscami siedzącymi. W załączniku do wydanego zaświadczenia wskazano, że w pojeździe zamontowano dodatkowe siedzenia, zwiększając tym samym liczbę miejsc siedzących do dziewięciu. Siedzenia i pasy bezpieczeństwa zamontowano na fabrycznych punktach kotwiczenia, wykonano otwory okienne oraz tapicerkę, przesunięto przegrodę rozdzielająca część pasażerską od ładunkowej. Następnie w dniu 24 sierpnia 2009 r. przedmiotowy pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany w Polsce jako samochód ciężarowy. Z informacji uzyskanej od B W. Sp. z o.o. – generalnego importera na Polskę samochodów marki [...] wynikało, że pojazd, którego dotyczyło zapytanie został wyprodukowany na zamówienie z rynku niemieckiego, o rozstawie osi 3200 mm, nadwoziu przeszklonym od słupka C, liczbie miejsc siedzących i pasów bezpieczeństwa wynoszącej pięć (kierowca plus czterech pasażerów), bez zamontowanych dodatkowych punktów kotwienia pasów bezpieczeństwa oraz foteli i bez fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej. W dniu 19 marca 2014 r. przeprowadzono oględziny pojazdu, potwierdzone protokołem i dokumentacją fotograficzną oraz dowód z zeznań świadka – obecnego właściciela pojazdu. Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że wymieniony pojazd, jako nabyty wewnątrzwspólnotowo, niezarejestrowany wcześniej na terenie kraju, jest przypisany do kodu CN 8703 (spełniał cechy przypisane do pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób), wobec czego podlegał podatkowi akcyzowemu, którego skarżący nie zapłacił. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił podstawę opodatkowania w kwocie 31.161,90 zł (7.455 euro według kursu z dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. 19 sierpnia 2009 r., wynoszącego 4,18 zł za 1 euro) i określił podatek akcyzowy w wysokości 5.796 zł (według stawki 18,6%). Powyższe znalazło odzwierciedlenie w przywołanej na wstępie decyzji z dnia [...]. W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: - art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm. - dalej: u.p.a.) przez dokonanie błędnej klasyfikacji towarowej pojazdu, na skutek wadliwego zastosowania: postanowień zawartych w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1031/2008 z 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L z 2008 r. nr 291, poz. 1) a także postanowień Not Wyjaśniających Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), opublikowanych w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. nr 86, poz. 880); - art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a. przez błędne przyjęcie, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód jest samochodem osobowym; - art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.) przez bezpodstawne odstąpienie od wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych; - art. 191 O.p. przez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu odwołania skarżący wskazał, że w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazd posiadał dwa siedzenia w części pasażerskiej, zaś w części ładunkowej nie posiadał żadnych siedzeń; na bokach pojazdu nie było okien; w pojeździe zamontowana była przegroda, rozdzielająca część pasażerską od ładunkowej; w części ładunkowej nie było elementów wyposażenia kojarzonych z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (otworów okiennych, pasów bezpieczeństwa...). W związku z tym - zdaniem podatnika - na podstawie Not wyjaśniających oraz reguł ORINS samochód winien zostać zaklasyfikowany do samochodów ciężarowych. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie instancyjnym, organ odwoławczy zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W motywach swojego rozstrzygnięcia stwierdził na wstępie, odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., że stan faktyczny sprawy ustalono prawidłowo, wyczerpująco zebrano materiał dowodowy, a przy ocenie zgromadzonych dowodów nie przekroczono granic swobodnej oceny. W kwestii zarzutów naruszenia prawa materialnego wyjaśnił, że sprawy związane z opodatkowaniem wyrobów podatkiem akcyzowym reguluje u.p.a. Wskazał, że w myśl art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE z 7 września 1987 r. Nr L 256, str. 1 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm. - dalej: rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87). Następnie organ odwoławczy poddał analizie przepisy dotyczące opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym (art. 100-106 u.p.a.) i wskazał, że akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wyjaśnił, że samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) i samochodami wyścigowymi. Natomiast samochody ciężarowe klasyfikowane są do pozycji 8704, która obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarowego. Następnie organ odwoławczy wymienił cechy pojazdów zaliczanych do pozycji CN 8703, zgodnych z Notami wyjaśniającymi dla tej pozycji. Wskazał, że określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów ta pozycją jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż transportu towarów. W ocenie organu odwoławczego, stwierdzone podczas oględzin (kluczowego dowodu w sprawie) cechy konstrukcyjne oraz wyposażenie przedmiotowego pojazdu potwierdzają, że samochód w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego przejawiał cechy pojazdów, objętych pozycją CN 8703. Z oględzin wynika bowiem, że sporny pojazd jest samochodem jednobryłowym, z czterema drzwiami bocznym i jednym bagażowym, posiadającym siedem miejsc siedzących usytuowanych w trzech rzędach (w pierwszym rzędzie fotel dla kierowcy i pasażera, w drugim – kanapa trzyosobowa, w trzecim – dwa fotele). Pierwszy i drugi rząd siedzeń zamocowany jest w miejscach fabrycznie do tego przystosowanych. Trzeci rząd siedzeń zamocowany jest natomiast na szynach przytwierdzonych za pomocą śrub poprzez nawiercenie podłogi. Wszystkie miejsca siedzące są z jednolitej tapicerki, posiadają zagłówki i wyposażenie zabezpieczające. Samochód przeszklony (szyby w drzwiach przednich otwierane elektrycznie, szybu dla pasażerów drugiego rzędu stałe, szyba w drzwiach tylnych stała), brak jest jednak szyb bocznych w obszarze, w którym znajduje się trzeci rząd siedzeń. Tapicerka podsufitki jednolita na całej długości z trzema punktami oświetleniowymi (przód, środek, tył). Podłoga jednolita na całej długości, tej samej wysokości, pokryta wykładziną gumową, z przodu dwa gumowe dywaniki. Tapicerka boczna jednolita wykonana z tworzywa sztucznego. Samochód wyposażony jest w: klimatyzację, ABS, centralny zamek, dwie przednie poduszki powietrzne, tempomat, czujnik cofania, radio z głośnikami, uchwyty dla pasażerów – jeden z przodu i dwa w drugim rzędzie siedzeń. Brak stałego panela lub przegrody oddzielającej przestrzeń osobową od towarowej oraz brak śladów montowania przegrody. Organ odwoławczy wskazał również, że dla przyjętej klasyfikacji przedmiotowego samochodu nie ma znaczenia fakt, że był on zarejestrowany jako ciężarowy. Istotnym jest bowiem to, że zakres zmian jakim został on poddany był na tyle nieznaczny, że nie zmienił zasadniczych cech pojazdu osobowego a z punktu widzenia prawa podatkowego, zarejestrowanie pojazdu jako ciężarowego, jest bez znaczenia, gdyż dowód rejestracyjny stanowi jedynie dokument dopuszczający pojazd do ruchu. Zdaniem organu odwoławczego, bez wpływu pozostaje również fakt, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd posiadał dwa miejsca siedzące i przegrodę, gdyż konstrukcja tego pojazdu jest konstrukcją samochodu osobowego. Powyższe świadczy w ocenie organu odwoławczego o tym, że sporny pojazd nie mógł być zaklasyfikowany do pojazdów ciężarowych o cechach wymienionych w pozycji CN 8704. Cechą charakteryzującą te pojazdy jest bowiem wydzielenie dwóch oddzielnych przestrzeni, tj. zamkniętej kabiny do przewozu osób i otwartej lub zakrytej powierzchni do transportu towarów. Przedmiotowy pojazd ma natomiast konstrukcję pojedynczej przestrzeni/kabiny. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący – reprezentowany przez pełnomocnika procesowego - wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego), powtórzył wymienione w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a. i art. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz zarzucił naruszenie art. 3 ust. 2 u.p.a. (w odwołaniu zarzucił naruszenie art. 3 ust. 1 u.p.a.) z tą samą argumentacją, co w odwołaniu. W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał stanowisko, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego cechy konstrukcyjne pojazdu wskazywały na jego przeznaczenie głównie do przewozu towarów, co uzasadniało przyporządkowanie go do kodu taryfy celnej CN 8704. Skarżący zarzucił, że ocena organów podatkowych poczyniona na podstawie dokonanych po ponad 4 latach od chwili nabycia pojazdów, nie pozwala na identyfikację cech konstrukcyjnych pojazdu co do jego przeznaczenia na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia. Pominięcie zaś danych z niemieckiego dowodu rejestracyjnego świadczy, zdaniem skarżącego, o wybiórczej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie była uzasadniona, gdyż wbrew podniesionym w niej zarzutom, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Spór w sprawie sprowadzał się do tego, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki [...] winien być kwalifikowany – jak przyjęły organy podatkowe - do kodu CN 8703 (samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób), czy – jak tego oczekiwał skarżący - do kodu CN 8704 (samochód ciężarowy). Należy podkreślić, że zakres postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie, w tym rodzaj ustaleń, jakie powinny poczynić organy podatkowe celem rozstrzygnięcia powyższego sporu, jest wyznaczony przez przepisy prawa materialnego określające warunki, w jakich może dojść do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu podatkiem akcyzowym. W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo wskazał, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych, zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a., są m in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (zgodnie z art. 100 ust. 1 lub 2 ww. ustawy). Samochody osobowe, zgodnie z definicją zawartą w art. 100 ust. 4 u.p.a., są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści art. 3 ust. 1 u.p.a. wynika, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 256 z 1987, str. 1, ze zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). W ust. 2 tego przepisu (którego naruszenie zarzuca skarżący) zaznaczono przy tym, że zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. W związku z zasadą autonomii prawa podatkowego podkreślić należy, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać - zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym przedmiotowego pojazdu, istotne z punktu widzenia jego stanu technicznego, jako warunku dopuszczenia go do ruchu i rejestracji nie rodzi żadnych podatkowoprawnych konsekwencji, albowiem te wiązać należy tylko - w świetle przepisów u.p.a. - z klasyfikacją taryfową. Dla zgodnej z przepisami u.p.a. kwalifikacji samochodu nabytego przez skarżącego nie mogła mieć więc znaczenia – jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe - dokumentacja służąca do rejestracji tego pojazdu czy to na terenie Niemiec, czy w Polsce. Niemieckie dokumenty rejestracyjne stanowiły natomiast dowód tego, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju i wyłącznie w tym zakresie wiązały organy podatkowe. Mając na uwadze istotny dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie przepis art. 3 u.p.a. wyjaśnić należy, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod. Przyporządkowania wyrobów do określonych kodów i pozycji w Nomenklaturze Scalonej należy dokonywać, mając na względzie reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z tą regułą Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Przy tym w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. W treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przeznaczonymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. W opisie powyższej pozycji nie przewidziano żadnych wyłączeń (poza pojazdami należącymi do grupy 8702, co do której nie ma w rozpoznawanej sprawie sporu, że nie obejmuje pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez podatnika), co oznacza, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie kodu 8703, będą w konsekwencji podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo się odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu VAN, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, objętych tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.), cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp), ciężarówki - chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp., ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp., ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705, śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono: a) siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Z powyższego wynika zatem, że dokonując kwalifikacji spornego pojazdu jako wyrobu akcyzowego (samochodu osobowego), organy podatkowe winny się kierować przede wszystkim zasadniczym przeznaczeniem pojazdu (czy jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób czy towarów) i treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary w zależności od ich rozmiaru i wagi, oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. W ocenie Sądu, organy podatkowe, dokonując na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego kwalifikacji zakupionego przez skarżącego pojazdu według wymienionych kryteriów (posługując się treścią opisów kodów CN zawartych w Nomenklaturze Scalonej oraz Not wyjaśniających) prawidłowo przyjęły, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód, którego zasadniczym (głównym) przeznaczeniem jest przewóz osób (kod CN 8703). Wskazany charakter spornego pojazdu (zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób) potwierdza zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym protokół z oględzin pojazdu wraz z dokumentacją fotograficzną, z którego wynika, że jest on fabrycznie przystosowany do przewozu osób. Wedle owego protokołu oględzin z dnia 19 marca 2014 r., sporny pojazd jest samochodem jednobryłowym, z czterema drzwiami bocznym i jednym bagażowym, posiadającym siedem miejsc siedzących usytuowanych w trzech rzędach (w pierwszym rzędzie fotel dla kierowcy i pasażera, w drugim – kanapa trzyosobowa, w trzecim – dwa fotele). Pierwszy i drugi rząd siedzeń zamocowany jest w miejscach fabrycznie do tego przystosowanych. Trzeci rząd siedzeń zamocowany jest natomiast na szynach przytwierdzonych za pomocą śrub poprzez nawiercenie podłogi. Wszystkie miejsca siedzące są z jednolitej tapicerki, posiadają zagłówki i wyposażenie zabezpieczające. Samochód przeszklony (szyby w drzwiach przednich otwierane elektrycznie, szybu dla pasażerów drugiego rzędu stałe, szyba w drzwiach tylnych stała), brak jest jednak szyb bocznych w obszarze, w którym znajduje się trzeci rząd siedzeń. Tapicerka podsufitki jednolita na całej długości z trzema punktami oświetleniowymi (przód, środek, tył). Podłoga jednolita na całej długości, tej samej wysokości, pokryta wykładziną gumową, z przodu dwa gumowe dywaniki. Tapicerka boczna jednolita wykonana z tworzywa sztucznego. Samochód wyposażony jest w: klimatyzację, ABS, centralny zamek, dwie przednie poduszki powietrzne, tempomat, czujnik cofania, radio z głośnikami, uchwyty dla pasażerów – jeden z przodu i dwa w drugim rzędzie siedzeń. Brak stałego panela lub przegrody oddzielającej przestrzeń osobową od towarowej oraz brak śladów montowania przegrody. Organy podatkowe prawidłowo więc przyjęły, że wymienione elementy stwierdzone w trakcie oględzin, jak również ogólny wygląd pojazdu ujawniony na fotografiach, w świetle przywołanych wyjaśnień do Taryfy Celnej, wskazują jednoznacznie na to, że posiadał on cechy projektowe pojazdu o zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym należało go klasyfikować do pozycji CN 8703. Odnosząc się natomiast do podniesionego w skardze argumentu, że dowód z oględzin nie może być uznany za miarodajny, jako że był przeprowadzony po ponad 4 latach od wewnątrzwspólnotowego nabycia, Sąd uznał zarzut w tym zakresie za bezpodstawny. Protokół z oględzin stanowił bowiem jeden z dowodów w postępowaniu, chociaż - jak stwierdził organ odwoławczy – był to dowód kluczowy. Został on jednak poddany ocenie w kontekście całego materiału dowodowego, w tym dokumentacji dotyczącej stanu pojazdu przed jego zakupem (wynikało z niej m.in., że samochód posiadał dwa miejsca siedzące i był zarejestrowany jako ciężarowy) oraz stanu zaistniałego po dokonaniu przeróbek. Ponadto, z informacji przekazanej organowi podatkowemu pierwszej instancji przez firmę B W. Sp. z o.o., przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy (z pięcioma miejscami siedzącymi wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa, bez zamontowanych dodatkowych punktów kotwienia pasów bezpieczeństwa oraz foteli i bez fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerska od ładunkowej). Zatem, w założeniu producenta był on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co znajduje wyraz w konstrukcji tego pojazdu jako samochodu jednobryłowego, w całości przeszklonego, (potwierdziły to oględziny), przeznaczonego według producenta do przewozu 5 osób, który nie posiadał fabrycznie zamontowanej przegrody pomiędzy pierwszym rzędem siedzeń a pozostałą częścią. W takich okolicznościach faktycznych i przyjętych przez organy podatkowe na ich podstawie ustaleń nie mogły zmienić pojedyncze cechy, na które konsekwentnie powoływał się skarżący, mianowicie, że sporny pojazd w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadał dwa miejsca siedzące, brak wyposażenia kojarzącego się z częścią przeznaczoną dla pasażerów, tj. otworów okiennych, pasów bezpieczeństwa. Elementy te nie pozbawiały bowiem cech nadanych temu pojazdowi przez producenta. Tym samym, nie można zgodzić się ze skarżącym, że zmiany te miały charakter zmian konstrukcyjnych, gdyż niewątpliwie świadczą one jedynie o czasowym przystosowaniu pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych. Taki charakter miały także późniejsze przeróbki dokonane w samochodzie, oceniane w stosunku do wyposażenia z dnia wewnątrzwspólnotowego nabycia i o jakich jest mowa w: opinii technicznej, zaświadczeniu o badaniu technicznym i ostatecznie w protokole oględzin. Zdaniem Sądu, a także jak prawidłowo uznały organy podatkowe, zmiany te były krótkotrwałe (odwracalne), nie ingerujące w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniające jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób – co potwierdziły powołane wyżej dokumenty oraz oględziny. Należy bowiem zauważyć, że trwałe zmiany konstrukcyjne wykluczają odwracalność procesu zmian, tj. wykluczają możność ponownego zamontowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, demontażu przegrody czy wykonania okien bez naruszenia konstrukcji samochodu. W świetle powyższego niezasadny jest więc zarzut skargi, że omówione wyżej dowody nie mogły potwierdzić cech konstrukcyjnych pojazdu, w związku z czym oparcie się na nich było naruszeniem wyrażonej w art. 122 i 187 § 1 O.p. zasady prawdy obiektywnej. Wnioski decyzji sformułowano w oparciu o całość materiału dowodowego zebranego w sprawie, który został poddany dokładnej analizie, a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo odniesiono się do poszczególnych dowodów oceniając ich znaczenie dla sprawy i wpływ na stosowanie norm materialnoprawnych. Tym samym nie stwierdził Sąd w niniejszej sprawie także zarzucanego naruszenia art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego. Fakt, że organy wyprowadziły z zebranych dowodów wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagał się skarżący, w szczególności na podstawie niemieckich dokumentów rejestracyjnych, nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu poszczególnych dowodów, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów. Reasumując, organy podatkowe słusznie przyjęły, że opisane zmiany w pojeździe nie miały wpływu na dokonaną w sprawie klasyfikacje pojazdu do pozycji 8703. Sporny pojazd, zgodnie z informacją uzyskaną od przedstawiciela producenta, posiadał bowiem cechy projektowe przypisane dla pojazdów zaklasyfikowanych do kodu CN 8703, a nie - jak utrzymywał skarżący - do kodu CN 8704. W konsekwencji, stosownie do powołanych regulacji u.p.a., w tym zarzucanego przez skarżącego art. 3 ust. 2, wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego pojazdu osobowego marki [...], podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W tym stanie rzeczy, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł jak w sentencji.