I SA/Wr 199/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.), Asesor WSA Anetta Chołuj, Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wartości nie zaewidencjonowanego przychodu z tytułu działalności gospodarczej oraz określenia ryczałtu za luty, marzec czerwiec i sierpień 2002 r. oddala skargę. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośródek Zamiejscowy w L. z dnia [...], Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...], Nr [...] zmieniającą wcześniejszą decyzję i określającą wartość nie zaewidencjonowanego przychodu z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej za poszczególne miesiące 2002 r. oraz określającą ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za poszczególne miesiące 2002 r., to jest za luty - w kwocie 57,40 zł; za marzec - w kwocie 2.600,00 zł; za czerwiec - w kwocie 180,00 zł i za sierpień - 1.900,00 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że skarżący w 2000 r. prowadził nierzetelnie ewidencję przychodów, natomiast w latach 2001 - 2002 ewidencja w ogóle nie była prowadzona, mimo iż skarżący uzyskiwał przychody podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych, w tym przywozu z zagranicy uszkodzonych pojazdów oraz świadczenie usług polegających na wyszukiwaniu za granicą pojazdów, ich zakupu i dokonywania formalności celnych na rzecz konkretnych odbiorców. Organ ustalił także, że w latach 2000 - 2002 skarżący dokonał sprzedaży 11 samochodów osobowych marki: F. E., L. D., O. V. (2000); V. G., V. P., S. C., A. (2001 r.), S. T., F. T. (2002 r.) oraz przyczepy campingowej (2002 r.) i motoroweru S. (2002), co wskazuje, zdaniem organu, na zamiar nabywania samochodów do dalszej odsprzedaży. Co potwierdza również treść złożonego w trakcie kontroli oświadczenia, z którego wynika, że na sprzedaży samochodów skarżący zarabiał średnio od 1.000,00 zł do 5.000,00 zł. A także posiadanie przez niego specjalistycznego sprzętu (samochodu marki M. wyposażonego w najazdową lawetę oraz lawetę przyczepianą). Ponadto organ ustalił, że w 2003 r. skarżący kontynuował obrót używanymi pojazdami. Odnosząc się do tłumaczeń skarżącego, odwołujących się do potrzeby używania samochodów w celach prywatnych, organ stwierdził, że ze względu na ilość posiadanych przez skarżącego pojazdów oraz częstotliwość i sposób ich nabywania (np. będąc w posiadaniu 7 samochodów dokonał zakupu kolejnych 3 samochodów) nie można dać wiary tym twierdzeniom. Organ stwierdził również, iż skarżący, niezależnie od ilości posiadanych samochodów stanowiących przedmiot obrotu, posiadał w okresie od listopada 2000 r. do dnia zakończenia kontroli, to jest do sierpnia 2003 r. dodatkowo dwa samochody. Poza tym organ ustalił, iż skarżący osiągnął w 2002 r. dodatkowy przychód w kwocie netto 287, 00 zł z tytułu świadczonych usług transportowych. Przychód ten został ustalony na podstawie zeznań świadka, na rzecz którego była świadczona usługa transportu, potwierdzonych przez samego skarżącego. Wobec powyższego decyzją z dnia 1 lutego 2006 r. organ określił skarżącemu wysokość nie zaewidencjonowanego w 2002 r. przychodu w kwocie 19.468,00 zł oraz ryczałt od przychodów ewidencjonowanych według stawki 20 % w kwocie 3.893,60 zł. Organ odwoławczy, rozpatrując odwołanie postanowieniem z dnia [...] , Nr [...] przekazał sprawę do wymiaru uzupełniającego. Uznał bowiem, iż organ pierwszej instancji powinien określić wartość nie zaewidencjonowanego przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz określić ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za marzec, czerwiec i sierpień 2002 r. od przychodu w kwocie brutto, to jest bez pomniejszania o należny podatek od towarów i usług - Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...] o nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za wskazane miesiące i umorzył postępowanie w sprawie. Organ pierwszej instancji, dokonując ponownie wymiaru podatku decyzją z dnia [...] określił wartość nie zaewidencjonowanego przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za poszczególne miesiące 2002 r. w kwocie ogółem 23.678,00 zł oraz określił ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za poszczególne miesiące 2002 r. w kwocie ogółem 4.737,40 zł. Organ odwoławczy utrzymał w mocy powyższą decyzję. Skarżący w skardze z dnia 15 grudnia 2006 r. (uzupełnionej pismem z dnia 1 października i 28 listopada 2007 r.) wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej bądź umorzenie postępowania bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez władze skarbowe, zarzucając: naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię, w szczególności przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm. - dalej ustawa z dnia 20 listopada 1998 r.); rażące naruszenie przepisów o postępowaniu dowodowym; nie zastosowanie z urzędu przepisu art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jt. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: Ordynacja podatkowa); nie umorzenie postępowania w sprawie (art. 21 w związku z art. 69 § 12 Ordynacji podatkowej); szczególną i bezzasadną bezczynność w postępowaniu podatkowym, w tym pozostawienie bez merytorycznego rozpoznania "zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole - Badania ksiąg podatkowych za lata 2000 - 2002"; brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i dowodowych istotnych dla bezbłędnego rozstrzygnięcia sprawy oraz całkowitego pominięcia obowiązującego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż odwołanie z dnia 25 lutego 2006 r. zostało pozostawione bez rozpatrzenia, podobnie jak "zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole - Badania ksiąg podatkowych za lata 2000 - 2002" Skarżący podniósł także, że pominięcie wniosku dowodowego z dna 22 listopada 2005 r. i zawartych w nim zarzutów i zastrzeżeń oraz brak ustosunkowania się do nich powinno doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Nadto podniósł, że samochody, przyczepa campingowa oraz skuter były zakupione na własne potrzeby. Z uwagi jednak na stan techniczny wymagający nakładów przekraczających możliwe wartości, zostały w 2002 r. sprzedane. Ponadto skarżący zarzucił organom brak uwzględnienia przy podejmowaniu rozstrzygnięcia orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu (ETS) stanowiącego o braku podstaw do nakładania akcyzy od samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Powołał się również na szereg orzeczeń sądów krajowych poruszających kwestię zasad prowadzenia postępowań. Skarżący podniósł także, iż ustalenia dotyczące stanu faktycznego pozostają w wewnętrznej logicznej sprzeczności. Zdaniem skarżącego, należało ustalić w pierwszej kolejności charakter umów łączących go z kontrahentami, na rzecz których świadczył określone usługi oraz wysokość przysługującego mu z tego tytułu wynagrodzenia i na tej podstawie dokonać ustalenia przychodu z działalności gospodarczej za 2002 r. Ponadto zarzucił organowi brak uwzględnienia z urzędu dowodów poniesienia wydatków, mimo przyjęcia, że nie zostały one okazane (art. 183 § 1 i 3 oraz 194 Ordynacji podatkowej). Zarzucił także, że został pozbawiony ochrony swoich praw, ponieważ nie został pouczony o możliwości żądania dopuszczenia na swoją obronę dowodów w postaci zeznań świadków (członków rodziny oraz znajomych) na okoliczność użytkowania na własne potrzeby zakupionych samochodów w szczególności w związku ze sprawowaną opieką nad teściami. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia 18 stycznia 2007 r., podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o jej oddalenie. Organ podniósł, powołując się na deklaratoryjny charakter decyzji obu instancji, że nie zostały one wydane w warunkach przedawnienia. Organ podniósł także, iż wydłużony termin załatwienia sprawy był spowodowany koniecznością przesłuchania świadków oraz w związku z wystąpieniem z zapytaniami do innych podmiotów. Natomiast o każdym przedłużeniu załatwienia sprawy skarżący był powiadamiany. Organ stwierdził, iż nie doszło do naruszenia zasady wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej - żaden przepis prawa nie uniemożliwia brania pod uwagę faktów z różnych lat podatkowych. Nie naruszył również zasady wynikającej z art. 123 Ordynacji podatkowej - zapewnił skarżącemu czynny udział w całym postępowaniu a przed wydaniem decyzji umożliwił wypowiedzenie się w zakresie zebranego materiał dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm. - dalej: p.u.s.a.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak więc, uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi; Dz.U nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji na wstępie należy odnieść się do zarzutu wydania w warunkach przedawnienia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika, że decyzje wydane w sprawie mają charakter deklaratoryjny. W myśl art. 21 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r., w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., podatnicy byli obowiązani za każdy miesiąc obliczać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i wpłacać go w terminie do dnia 20 następnego miesiąca, a za miesiąc grudzień w terminie złożenia zeznania, to jest do dnia 31 stycznia następnego roku - na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika (ust. 1 i ust. 2 pkt 2). Wynikający z zeznania ryczałt od przychodów ewidencjonowanych stanowił podatek należny za dany rok podatkowy, chyba że urząd skarbowy (obecnie naczelnik urzędu skarbowego) wydał decyzję, w której określił inną wysokość podatku (ust. 4) . Podobnie w razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego przychodu, dokonanych odliczeniach i kwocie należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, urząd skarbowy (obecnie naczelnik urzędu skarbowego), był zobowiązany do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (ust. 5). Zatem mamy do czynienia z zobowiązaniem powstającym z mocy prawa a nie na skutek doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, do którego ma zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W stanie sprawy termin płatności podatku upływał ostatecznie w dniu 31 stycznia 2003 r., co oznacza, że przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpi dopiero z upływem 2008 r. Innymi słowy decyzje obu instancji zostały wydane prawidłowo - przed upływem terminu przedawnienia. Za nietrafny należy więc uznać, zdaniem Sądu, zarzut naruszenia art. 68 § 1 a także art. 21 w związku z art. 69 Ordynacji podatkowej Przechodząc do dalszej oceny zaskarżonej decyzji wymaga zauważenia okoliczność, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r., podatnik, jeśli spełniał warunki określone w ustawa z dnia 20 listopada 1998 r., to podlegał z mocy prawa opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, o ile w ustawowym terminie nie zrzekł się tego prawa (art. 6 i art. 9). Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosił w zależności od rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej: 8,5%; 5,5% i 3,0% uzyskiwanych przez podatnika przychodów, bez pomniejszania o koszty ich uzyskania. W przypadku, gdy podatnik obowiązany do prowadzenia ewidencji przychodów prowadził działalność, z której przychody były opodatkowane różnymi stawkami, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych był ustalany według stawki właściwej dla przychodów z każdego rodzaju działalności, pod warunkiem, że ewidencja przychodów była prowadzona w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności. W razie, gdy podatnik nie prowadził ewidencji w sposób zapewniający ustalenie przychodów dla każdego rodzaju działalności, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych był pobierany według stawki 8, 5% przychodów (art. 12 ust. 1-3). Natomiast w razie nieprowadzenia lub prowadzenia ewidencji bez zachowania warunków do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy określał wartość nie zaewidencjonowanego przychodu, w tym również w drodze oszacowania oraz określał od tej kwoty ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 20% (art. 17). Przenosząc powyższe na grunt sprawy, należy stwierdzić, że prawidłowo organ podatkowy określił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy według stawki 20% od ujawnionego przychodu bez pomniejszenia go o koszt jego uzyskania. Organ dokonując wyliczenia przychodu oparł się na danych wynikających z dokumentów sprzedaży przedmiotowych samochodów oraz na wyjaśnieniach (potwierdzonych przez skarżącego) zlecającej usługę transportową. Stąd też, w ocenie Sądu, zbędnym w sprawie było prowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność charakteru umów łączących skarżącego z kontrahentami, na rzecz których świadczył określone usługi oraz na okoliczność otrzymanego wynagrodzenie. Miałoby to sens tylko wówczas gdyby organ rozszerzył podstawę opodatkowania, np. o przychód z transakcji, w zakresie świadczenia usług transportowych, w tym przywozu z zagranicy uszkodzonych pojazdów oraz świadczenie usług polegających na wyszukiwaniu za granicą pojazdów, ich zakupu i dokonywania formalności celnych na rzecz konkretnych odbiorców, co w niniejszej sprawie nie zachodzi. W świetle powołanych przepisów bezzasadny wydaje się również zarzut braku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w kwestii kosztów. Fakt poniesienia wydatków miałoby jedynie znaczenie, w sytuacji, gdyby skarżący podlegałby opodatkowaniu na zasadach ogólnych, co w niniejszej sprawie nie zachodzi. Sąd nie podzielił także argumentacji skarżącego w kwestii braku zaistnienia, w tym co robił, cech działalności gospodarczej, do której odwołuje się art. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż przepisy w zakresie podatku dochodowego jak też przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierały w 2002 r. własnej definicji działalności gospodarczej, stąd potrzeba odwołania się do definicji zawartej w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.). Zdefiniowane w tym przepisie pojęcie działalności gospodarczej wskazywało bowiem na kilka istotnych cech, wystąpienie których powinno przesądzić o tym czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą czy też nie. W szczególności ustalenia wymagało, czy działalność ta była prowadzona w sposób zorganizowany, czy miała zawodowy charakter, czy cechowała ją powtarzalnością podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym a także czy była prowadzona we własnym imieniu. Pomocnym w tych ustaleniach, ze względu na bardzo ogólnikowy charakter definicji, jest odwołanie się do dorobku piśmiennictwa i judykatury. I tak w przypadku oceny zarobkowego charakteru działalności gospodarczej rozstrzygające znaczenie ma nie tyle rezultat prowadzonej działalności gospodarczej, ale jej cel zarobkowy, a więc działanie w celu osiągnięcia określonego przysporzenia majątkowego. Innymi słowy bez znaczenia jest okoliczność czy podmiot osiągnie faktycznie dochód czy też nie. Z kolei dla dokonania oceny czy działalność gospodarcza ma charakterze zorganizowany należy wziąć pod uwagę - w szerszym znaczeniu - poddanie jej regulacji prawnej, która spełnia nie tylko funkcję organizacyjną działalności gospodarczej, ale także wskazuje wymogi niezbędne do jej podjęcia, zaś - w ścisłym znaczeniu - utworzenie i prowadzenie przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym. Należy jednak pamiętać, iż nie każda działalność musi być prowadzona z wykorzystaniem przedsiębiorstwa, jako kompleksu składników materialnych i niematerialnych (np. wolne zwody, tzw. zawody niezorganizowane - tutaj decydujące znaczenie ma osobista aktywność). Natomiast dokonując oceny działalności gospodarczej w aspekcie ciągłości działania należy stwierdzić czy nie jest ona prowadzona incydentalnie, jednostkowo lub okazjonalnie, choć nie jest wykluczone prowadzenie jej sezonowo. Ciągłość działania nie oznacza jedna, iż jest ona nieograniczona w czasie, każda działalność musi kiedyś ulec zakończeniu. Ponadto nie musi być wykonywana w sposób permanentny i bez przerwy. Z kolei ciągłość działania w aspekcie celowym oznacza, iż podmiot posiada plan działania, zakładający konieczność konsekwentnego podejmowania kolejnych czynności. Ważny jest bowiem element stałości ciągłości uzyskiwanych dochodów. Natomiast jeślii chodzi o dwa pozostałe elementy działalności gospodarczej (wykonywanie działalności we własnym imieniu i na własny rachunek), to oznaczają one, iż działalność winna być prowadzona samodzielnie a wszystkie prawa i obowiązki związane z jej wykonywaniem podmiot nabywa bezpośrednio i na własne ryzyko. Przenosząc powyższe na grunt sprawy, w ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że podejmowane przez skarżącego czynności noszą znamiona działalności gospodarczej. Nabywanie używanych samochodów miało profesjonalny charakter i stanowiło formę zarobkowania. Świadczy chociażby o tym sposób dokonywania zakupów i sprzedaży pojazdów a także dążenie do osiągnięcia zysku, co nie jest powszechną cechą sprzedaży samochodów zakupionych na cele prywatne. Zatem nie można podzielić poglądu skarżącego, iż przychód ze sprzedaży pojazdów nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. W rozstrzyganej sprawie mamy bowiem do czynienia, jak słusznie ograny wskazały, z zakupem i sprzedażą pojazdów w wykonaniu działalności gospodarczej. W tej sytuacji brak jest podstaw do uznania, że nabywane samochody służyły jedynie zaspakajaniu potrzeb życiowych skarżącego i jego rodziny. Za odmienną oceną nie mogą również przemawiać okoliczności takie jak: zły stan zdrowotny niektórych członków rodziny skarżącego, zły stan techniczny nabywanych pojazdów oraz brak możliwości finansowych pozwalających na ich naprawę. Skarżący dokonując zakupu samochodów używanych powinien był zdawać sobie sprawę z wynikających z tego faktu konsekwencji, zwłaszcza że odbywało się to w sposób ciągły na przestrzeni kilku lat. W stanie sprawy bez znaczenia jest także argumentacja odwołująca się do orzecznictwa ETS, w zakresie akcyzy, ponieważ przedmiotem postępowania jest zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. Za nietrafny należy, więc uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że niewątpliwie, na co zwraca uwagę skarżący, z zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 - 188 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 187 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym oznacza, że organ podatkowy winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, konieczne, jego zdaniem, do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane lub dostarczone przez strony, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, powodującym wadliwość decyzji. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym. Przenosząc dotychczasowe rozważania na grunt sprawy, należy stwierdzić, iż organy obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów. Wyjaśniły w sposób jasny kluczową kwestię, to jest czy dokonywane przez skarżącego czynności miały znamiona działań gospodarczych czy też były podejmowane w sferze życia prywatnego. W celu ustalenia stanu faktycznego sprawy organ pierwszej instancji zbadał zgromadzone dokumenty oraz ocenił informacje uzyskane od innych podmiotów a także odniósł się do składanych przez skarżącego wyjaśnień. Należy więc przyjąć, iż materiał dowodowy był gromadzony w myśl zasady, wynikającej z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ uwzględnił zarówno okoliczności niekorzystne, jak i korzystne dla strony postępowania, a to, że wynik tych ustaleń nie spełnia oczekiwań skarżącego, nie oznacza jednak, iż doszło do naruszenia prawa. Dokonana przez organ ocena zaistniałego stanu faktycznego, mieści się również w granicach zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Ponadto postępowanie wyjaśniające było prowadzone z udziałem skarżącego, wobec czego miał on możliwość zapoznania i wypowiedzenia się z materiałem dowodowym sprawy. Nie doszło więc jak zarzuca skarżący, do naruszenia zasady czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania, wyrażonej w art. 123 Ordynacji podatkowej a tym samym pozbawienie skarżącego prawa do obrony ważnych interesów życiowych. W tym miejscu jeszcze raz wypada podkreślić bezzasadność zarzutu braku przeprowadzenia dowodów w kierunku ustalenia wysokości faktycznie uzyskanego przez skarżącego przychodu oraz związanych z tym kosztów, skoro organ podatkowy ustalając przychód oparł się wyłącznie na danych wynikających z dokumentów, w istocie nie kwestionowanych przez skarżącego. Dlatego też dalsze prowadzenie postępowania dowodowego słusznie organ uznał za bezcelowe. Natomiast prowadzenie postępowania w zakresie wydatków miałoby znaczenie jedynie w sytuacji gdyby brały one udział przy określeniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Z uwagi jednak, iż przedmiotem postępowania jest zobowiązanie podatkowe płacone w formie zryczałtowanej, to procedowanie w tym kierunku jest nie tylko bezcelowe, ale naruszyłoby zasadę ekonomiki postępowania. Nie została też naruszona zasada nakazująca prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej, w myśl której postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1). Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). Skarżący był w toku postępowania informowany o podejmowanych przez organ czynnościach. Z materiału w sprawie nie wynika także, aby skarżący zgłaszał potrzebę dodatkowego pouczenia go o przysługujących mu prawach w prowadzonym postępowaniu Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady szybkości postępowania, wyrażonej w art. 125 Ordynacji podatkowej, nakazującej organom działać w sprawie wnikliwie i szybko, w pierwszej kolejności należy zauważyć, iż nawiązuje ona wprost do zasady prawdy obiektywnej. Co oznacza, że organ powinien, z jednej strony, dążyć do załatwienia sprawy w ustawowym terminie (art. 139 Ordynacja podatkowa), z drugiej jednak strony, powinien dążyć do wszechstronnego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. W przypadku braku załatwienia sprawy w terminie ustawowym lub dodatkowym, określonym na podstawie art. 140 Ordynacji podatkowej, stronie postępowania służy ponaglenie (art. 141 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że przewlekłości postępowania skarżący powinien zwalczać przede wszystkim w toku postępowania podatkowego a nie po jego zakończeniu. Poza tym skarżący nie wskazał, na czym miałoby polegać naruszenie zasady szybkości postępowania, bowiem sam fakt nie załatwienia sprawy w ustawowym terminie nie przesądza jeszcze o jej naruszeniu. Odnosząc się do kolejnego zarzutu, to jest braku rozpatrzenia odwołania z dnia 25 lutego 2006 r., należy zauważyć, iż w przypadku, gdy w toku postępowania odwoławczego organ przekaże sprawę organowi pierwszej instancji do tzw. wymiaru uzupełniającego, w wyniku czego zostanie wydana nowa decyzja, to zgodnie z art. 230 Ordynacji podatkowej, od nowej decyzji służy stronie odwołanie, które podlega rozpatrzeniu łącznie z odwołaniem wniesionym od zmienionej decyzji (§ 3). Natomiast, jeżeli strona nie złożyła odwołania od nowej decyzji, organ odwoławczy rozpatruje odwołanie od decyzji, która uległa zmianie (§ 4). Jak z powyższego wynika złożone przez stronę odwołania są rozpatrywane łącznie. Z kolei odnosząc się do zarzutu braku rozpatrzenia "zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole - Badania ksiąg podatkowych za lata 2000 - 2002", należy wskazać, iż zgodnie z art. 193 Ordynacji podatkowej, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 6). Odpis protokółu, o którym mowa w § 6, organ podatkowy doręcza stronie (§ 7). Strona, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokółu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (§ 8). Natomiast, jeżeli badanie ksiąg jest prowadzone w toku kontroli podatkowej to zgodnie z art. 291 kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe (§ 1). Kontrolujący jest obowiązany rozpatrzyć zastrzeżenia, o których mowa w § 1, i w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia (§ 2). W przypadku niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w terminie określonym w § 1, przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli (§ 3). Z powołanych powyżej przepisów wynika, iż faktycznie w sytuacji, gdy podatnik złoży zastrzeżenia do ustaleń kontroli to obowiązkiem organu jest ustosunkowanie się do nich w określonym terminie. Organy podatkowe uczyniły to w piśmie z dnia 1 grudnia 2005 r. Należy jednak zauważyć, iż materiał zgromadzony w czasie kontroli poddawany jest ponownej ocenie w czasie postępowania podatkowego jak każdy inny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Na tle powyższych spostrzeżeń, należy więc uznać, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazuje ona na ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustala, które z okoliczności stanu faktycznego odpowiadają poszczególnym fragmentom normy prawnej zastosowanej w sprawie. Zawarta w uzasadnieniu decyzji ocena jest logiczna, oparta na zebranym w postępowaniu materiale dowodowym i zgodna z doświadczeniem życiowym. Z powyższych względów skarżący nie może więc postawić skutecznego zarzutu organom podatkowym, nie wyjaśnienia w sposób wszechstronny wszystkich okoliczności sprawy oraz dokonania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Za nietrafny należy więc uznać, zdaniem Sądu, zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Reasumując Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie nie zostało naruszone materialne i procesowe prawo podatkowe. Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. ją oddalił.