I SA/Wr 20/11

Dnia 25 października 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 października 2011 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz M. K. kwotę 276 (słownie: dwieście siedemdziesiąt sześć) złotych- tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...].08.2010 r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Celnego w L., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, określił M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] (rok produkcji 2004, pojemność silnika 2496 cm3) w kwocie 6.877 zł. Według ustaleń organu, M. K. w dniu 27.07.2009 r. złożył w Urzędzie Celnym w L. deklarację uproszczoną AKC-U, w której wykazał podstawę opodatkowania w kwocie 11.672 zł oraz zadeklarował podatek akcyzowa z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego (wymienionego) samochodu osobowego marki [...] w wysokości 2.171 zł. Naczelnik Urzędu Celnego w L. uznając, że zadeklarowana podstawa obliczenia podatku znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, powołując się na art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej u.akc. – wezwał nabywcę do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających dotychczas podaną wartość. Według oceny organu wartość rynkowa przedmiotowego pojazdu wynosiła 20.388 zł. W dniu 28.07.2009 r. M. K., posiłkując się opinią techniczną nr [...] z dnia 24.07.2009 r. rzeczoznawcy techniki samochodowej, złożył korektę deklaracji AKC-U wykazując podstawę obliczenia podatku 20.388 zł, oraz zadeklarował podatek akcyzowy – 3.792 zł. Z uwagi na wątpliwości związane z treścią przedstawionej przez nabywcę opinii technicznej, organ celny postanowieniem doręczonym 20.10.2009 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W wyniku jego przeprowadzenia, decyzją z dnia [...].02.2010 r., Naczelnik Urzędu Celnego w L. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 6.877 zł. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...].05.2010 r. Dyrektor Izby Celnej we W., uchylił zaskarżoną decyzję i sprawę przekazał temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał, że w przypadku, gdy organ pomimo korekty deklaracji przez podatnika, w dalszym ciągu uważa, iż podana wartość odbiega od rynkowej, ponownie musi zastosować tryb wezwania nabywcy wewnątrzwspólnotowego, o którym mowa w art. 104 ust. 8 u.akc. M. K. odpowiadając na wezwanie organu pierwszej instancji ponownie rozpatrującego sprawę, udzielił odpowiedzi (w piśmie z dnia 1.07.2010 r.), że zakupił przedmiotowy samochód osobowy w stanie uszkodzonym, co skutkowało utratą jego wartości. Ponadto podatnik wskazał, że samochód sprowadził przy użyciu lawety oraz, ze liczne uszkodzenia oraz wady samochodu, zostały potwierdzone opinią techniczną z dnia 27.07.2009 r. Wskazaną na początku decyzją z dnia [...].08.2010 r., Naczelnik Urzędu Celnego w L. określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym 6.877 zł. W wyniku oceny zgromadzonych dowodów organ pierwszej instancji uznał, że M. K. nie nabył samochodu uszkodzonego, a w dniu badania technicznego był jedynie zdekompletowany, jak należało przyjąć – na potrzeby sporządzenia opinii. Określając podstawę opodatkowania organ uwzględnił wynikające z opinii rzeczoznawcy korekty za wyposażenie dodatkowe oraz pierwszą rejestrację (zwiększające), a także za przebieg (zmniejszającą wartość). Podstawę obliczenia podatku ustalono w kwocie 36.975 zł. W złożonym odwołaniu M. K. zarzucił, że stan faktyczny nie został należycie ustalony. Jeżeli organ kwestionował stan techniczny pojazdu, to powinien przeprowadzić oględziny oraz powołać świadków. Zaniechania w zakresie przeprowadzenia dowodów nie powinny skutkować negatywnymi konsekwencjami dla strony. Brak było przekonującej argumentacji, pozbawiającej mocy dowodowej przedłożonej opinii rzeczoznawcy – w zakresie braków w pojeździe. Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ stwierdził, że zaistniały podstawy do zweryfikowania zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania, albowiem wartość rynkowa przedmiotowego samochodu wynosiła 53.500 zł, podczas gdy w deklaracji AKC-U wykazana została jej wysokość – 20.388 zł. Odnosząc się do materiału dowodowego organ drugiej instancji podkreślił, że z umowy sprzedaży, na podstawie której odwołujący nabył samochód nie wynikało, ażeby pojazd posiadał uszkodzenia. Nie potwierdziły się również twierdzenia strony, że samochód miał uszkodzoną skrzynię biegów, gdyż stwierdzenia takiego nie zawierała opinia techniczna. Poza tym pojazd posiadał tablice rejestracyjne, co oznacza, że był zdatny do poruszania po drogach, co wykluczało (w chwili nabycia) istnienie braków, które opisane zostały w opinii technicznej, a mianowicie: błotnika przedniego prawego, zderzaka przedniego, belki zderzaka, reflektora przedniego, drzwi przednich prawych i drzwi tylnych prawych. Organ za niewiarygodne uznał twierdzenia podatnika, że braki te powstały w wyniku kradzieży dokonanej za granicą (w okresie poprzedzającym transakcję). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu M. K. wniósł o uchylenie decyzji organu drugiej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że pierwotnie miał zamiar uzupełnić braki samochodu bezpośrednio po zakupie za granicą, jednakże poszukiwania prowadzone z kolegą nie dały rezultatu, stąd wrócił do kraju i wypożyczaną lawetą pojechał po auto. Organ informowany o tych okolicznościach podczas przesłuchania strony oraz w pismach procesowych, nie przeprowadził dowodu z zeznań wskazanego świadka. Zaniechano również przesłuchania pozostałych osób, które brały udział w sprowadzeniu samochodu. Pomimo tego, że faktycznie w umowie nie zapisano o brakach samochodu, to ten stan rzeczy miał dostateczny wyraz w cenie określonej przez strony transakcji (2.750 EURO). Organ zaniechał również powołania biegłego lub dokonania oględzin samochodu w celu wyjaśnienia stanu samochodu i jego wartości. W decyzji nie wskazano powodów dla których nie dano wiary opinii technicznej sporządzonej przez rzeczoznawcę, w zakresie stanu technicznego pojazdu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje. Skarga była uzasadniona. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy organ podatkowy w p[prawidłowej wysokości określił podstawę obliczenia podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego [...]. Z przedstawionych wyżej ustaleń organu podatkowego wynika, że skarżący z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] (rok produkcji 2004) ostatecznie zadeklarował wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym 20.388 zł, a równocześnie w trybie samoobliczenia podatkowego wykazał podatek akcyzowy 3.792 zł, wyliczony według stawki 18,6%. Jak wynika z przepisu art. 104 ust. 1 pkt 2 u.akc., podstawą opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, jest kwota jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód osobowy. Z tym jednak, że na mocy art. 104 ust. 8 tej ustawy, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania, co wynika wprost z art. 104 ust. 9 u.akc. Ustawa podatkowa określa również pojęcie "średniej wartości rynkowej samochodu osobowego" i jak wynika z ust. 9 art. 104, jest nią wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Z przytoczonych przepisów wynika, że organ posiada możliwość określenia podstawy obliczenia podatku według wartości rynkowej samochodu, jeżeli wartość podana przez podatnika bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej auta. Skarżący w toku postępowania przed organami podatkowymi utrzymywał, że powodem (uzasadnieniem) odbiegania od wartości rynkowej auta, zadeklarowanej przez niego podstawy opodatkowania – były braki i uszkodzenia pojazdu w chwili jego nabycia za granicą. Z kolei organ twierdzeniom tym nie dawał wiary uznając, że samochód [...] nie posiadał wskazanych mankamentów. Jak widać wskazane zagadnienie należy do sfery ustaleń faktycznych, podstawę których stanowią przeprowadzone dowody. Trzeba zatem wskazać, że na podstawie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powoływana norma wskazuje również, że inicjatorem i gospodarzem prowadzonego postępowania jest organ podatkowy, który z urzędu obowiązany jest przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 200/07, publ. LEX nr 462893). Rozwinięciem omawianej zasady (prawdy obiektywnej) są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, istotny zaś dla niniejszej sprawy jest przepis art. 187 § 1 O. p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tej zaś normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Są to przepisy stanowiące o istocie postępowania, a ich naruszenie skutkuje wadliwością podjętych rozstrzygnięć. Nie dopełnienie obowiązku ustalenia faktów istotnych dla sprawy albo poniechanie ich oceny prowadzi do błędnego zastosowania przepisów będących podstawą orzekania. Powtarzając za Naczelnym Sądem Administracyjnym stwierdzić należy, że organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi do naruszenia prawa. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Należy dokonać ich poszukiwania według obowiązujących reguł proceduralnych. Fakt prawotwórczy musi być ustalony w sposób obiektywny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.04.2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1608/98; publ. LEX nr 45250). Nałożone przywołanymi przepisami obowiązki organów podatkowych, dążenia do prawdy obiektywnej, należy rozumieć jako ciążące na nich zobowiązanie do podejmowania wszelkich niezbędnych działań jakie są konieczne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Funkcję tych przepisów należy odczytywać nie tylko jako zasadę dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu jako wskazówkę interpretacyjną prawa materialnego. Nie ulega wszak wątpliwości, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza materiałem dowodowym zebranym w sposób wyczerpujący, a przez to pozwalającym na prawidłową ocenę stanu faktycznego. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 430/08, publ. LEX nr 503178). Wynika z powyższego, że niejako pierwszym (podstawowym) obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie podatkowego jest zgromadzenie całego materiału dowodowego, który dopiero w dalszej kolejności będzie podlegał rozpatrzeniu, według swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Organ podatkowy winien zgromadzić dowody, które odnoszą się do okoliczności istotnych dla sprawy. Zasadniczą okolicznością ważącą dla wyniku przedmiotowej sprawy był stan techniczny pojazdu w dacie powstania obowiązku podatkowego, to jest w dniu przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Wobec tego organ powinien zebrać dowody dotyczące wskazanej okoliczności i to również te, które wskazywane były przez podatnika, bądź na które wskazywały przytaczane przez niego twierdzenia. Strona przecież nie jest uprawniona do przeprowadzenia dowodów (przesłuchania świadka), gdyż jest to domeną organu podatkowego. Zdaniem Sądu, nie można odmówić słuszności zarzutowi skargi, że z naruszeniem prawa, organ nie przeprowadził dowodu z przesłuchania świadka, który wraz ze skarżącym przebywał za granicą w celu odbioru samochodu. Na okoliczność tę skarżący zwracał uwagę już w toku przesłuchania w dniu 17.11.2009 r. Wówczas strona wskazała również jeszcze innych świadków, a mianowicie udostępniających ciągnik i lawetę. O ile jednak z treści zeznań wynikało, że osoby pożyczające środki transportowe nie przebywały za granicą i nie uczestniczyły w przemieszczeniu pojazdu, co ewentualnie mogłoby tłumaczyć brak przeprowadzenia dowodów z zeznań tych osób, to nie dotyczy to wskazanego w pierwszej kolejności świadka, a mianowicie – jak wskazuje się w skardze – E. S, który miał wraz ze stroną przebywać na terytorium Niemiec w związku z zakupem samochodu. Nie da się zaprzeczyć, że dowód ów w sposób oczywisty i bezpośredni dotyczył okoliczności istotnej dla wyniku sprawy, a zatem niewątpliwie zaliczał się do "całego materiału dowodowego", o którym mowa w art. 187 § 1 O.p., a który zebrać i wszechstronnie rozpatrzyć – miał obowiązek organ podatkowy. Stwierdzić jednocześnie trzeba, że opisany mankament postępowania podatkowego miał taki charakter, iż mógł rzutować na wynik sprawy, skoro dopiero na podstawie wszystkich przeprowadzonych dowodów organ ustałaby stan faktyczny. W ponownym postępowaniu organ zobowiązany będzie uzupełnić materiał dowodowy, stosownie do sformułowanych powyżej uwag. W świetle przedstawionych wniosków, zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O zwrocie kosztów postępowania postanowiono na podstawie jej art. 200. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji wynikało z treści art. 152 wymienionej obok ustawy procesowej.