I SA/Wr 2013/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzi WSA Ewa Kamieniecka - sprawozdawca, Protokolant: specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2014 r. w Wydziale I sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzuty zgłoszone w postępowaniu egzekucyjnym I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...], II. orzeka, że postanowienia wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 357,00 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi M. K. (dalej: skarżąca/zobowiązana) jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 10.09.2013 r. nr [...], którym utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 19.07.2013 r. nr [...] uznające za nieuzasadnione zarzuty nieistnienia egzekwowanego obowiązku w części przekraczającej granice ograniczonej odpowiedzialności zobowiązanej oraz niedopuszczalności egzekucji administracyjnej wszczętej w celu wyegzekwowania kwot przekraczających granicę ograniczonej odpowiedzialności zobowiązanej, zgłoszone w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym na podstawie tytułów wykonawczych [...], [...], [...], [...] i [...], obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. i 2009 r. Z akt sprawy wynika, że podstawą do wystawienia wymienionych tytułów wykonawczych była ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 14.12.2012 r. nr [...] określająca spadkodawcy A.K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. i 2009 r. w łącznej wysokości 112.685,45 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 33.761 zł, kosztami upomnienia w kwocie 61,60 zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie 5.639,80 zł, orzekająca jednocześnie o wyłącznej odpowiedzialności skarżącej – jako spadkobiercy za wskazane zaległości podatkowe spadkodawcy. W decyzji zaznaczono, że odpowiedzialność spadkobiercy ograniczona jest do czynnej masy spadku w wysokości 98.300 zł jako, że skarżąca nabyła spadek z dobrodziejstwem inwentarza. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że według spisu inwentarza spadkodawca posiadał poza zaległościami w podatku do towarów i usług, zaległości na rzecz kilku banków oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w W., zaś łączna kwota wszystkich zaległości wyniosła 259.637,63 zł. Część zobowiązań kredytowych na łączną kwotę 43.447,58 zł skarżąca spłaciła, co zostało przez nią udokumentowane w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej. W postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie wymienionych tytułów wykonawczych, zawiadomieniem z dnia 10.05.2013 r. zajęto zobowiązanej wynagrodzenie za pracę, w którym wskazano do potrącenia kwotę 102.622,74 zł, obejmującą kwotę należności głównej 72.805 zł i odsetki 24.888,94 zł oraz koszty egzekucyjne i koszty upomnienia. W odpowiedzi na zastosowany środek egzekucyjny skarżąca – reprezentowana przez pełnomocnika procesowego – w piśmie z dnia 21.05.2013 r. wniosła na podstawie art. 33 pkt 1 i 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) zarzuty, które w jej ocenie polegały na nieistnieniu zobowiązania w części przekraczającej granice ograniczonej odpowiedzialności zobowiązanej oraz niedopuszczalności egzekucji w tej części. Uzasadniając zgłoszone zarzuty skarżąca podkreśliła, że postępowanie egzekucyjne zmierza do wyegzekwowania kwot, za które nie ponosi ona odpowiedzialności wskutek przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza i w związku z dyspozycją art. 1032 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: K.c.) oraz art. 98 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.). Ponosi ona bowiem ograniczoną odpowiedzialność za długi spadkowe, która wobec wszystkich wierzycieli wyniosła 98.300 zł. Ponadto jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego dokonała w dobrej wierze spłaty części wierzycieli. W konsekwencji powyższego skarżąca stwierdziła, mając na uwadze treść art. 1032 § 1 K.c., że skoro część wierzycieli została już spłacona, to odpowiada ona wobec pozostałych wierzycieli, w tym wobec dochodzącego zaległości podatkowych, do wysokości pozostałej wartości czynnej masy spadku wynoszącej 54.852,42 zł i to proporcjonalnie przy uwzględnieniu dotychczas niespłaconych długów spadkowych. Według proporcji przysługująca organowi podatkowemu kwota zaległości na dzień 03.01.2013 r. wynosi, zdaniem skarżącej, 38.605,13 zł. W związku z powyższym skarżąca wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego w części, w której dąży ono do wyegzekwowania kwot przekraczających granice ograniczonej odpowiedzialności zobowiązanej wobec wierzyciela. Wymienionym na wstępie postanowieniem z dnia 19.07.2013 r. organ egzekucyjny (będący jednocześnie wierzycielem) uznał za niezasadne zgłoszone przez skarżącą zarzuty nieistnienia egzekwowanego obowiązku i niedopuszczalności egzekucji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ egzekucyjny odwołując się do uzasadnienia zawartego w decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącej wskazał, że w związku z przyjęciem przez skarżącą spadku z dobrodziejstwem inwentarza ustalono czynną masę spadku na kwotę 98.300 zł, która to wartość jest ograniczeniem odpowiedzialności spadkobiercy. Ponadto w związku z tym, że wartość bierna majątku przekracza wartość czynną, a tym samym wartość nabytego spadku nie jest wystarczająca na całkowite zaspokojenie wszystkich wskazanych w spisie inwentarza wierzycieli, wydanie decyzji nie jest równoznaczne z nakazem zapłaty orzeczonej przez organ podatkowy kwoty. Z kwoty czynnej masy spadku spadkobierca ma bowiem obowiązek spłacania poszczególnych długów proporcjonalnie, z uwzględnieniem interesów wszystkich wierzycieli, co wynika z treści art. 1032 K.c. Przy czym § 2 art. 1032 określa odpowiedzialność spadkobiercy, gdy spłaca on niektóre długi spadkowe wiedząc o istnieniu innych długów, czego konsekwencją jest sankcja w postaci rozszerzenia granic jego odpowiedzialności. Oceniając zarzuty skarżącej organ egzekucyjny argumentował, że w uzasadnieniu decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych wyjaśniono, że wykonanie decyzji niewątpliwie nie będzie polegało na dokonaniu wpłaty w kwocie stanowiącej równowartość czynnej masy spadku, tj. kwoty 98.300 zł. Dopiero bowiem w procesie faktycznego realizowania zaległych zobowiązań spadkodawcy, spadkobierca ma obowiązek uwzględnić - w zgodzie z obowiązującymi przepisami - interes wierzycieli, o istnieniu których posiada informacje. Według organu egzekucyjnego obowiązek ustalenia proporcji w zaspokajaniu poszczególnych wierzycieli ciąży jednak na spadkobiercy, a nie na wierzycielu. Powyższe znajduje przełożenie na czynności podejmowane przez spadkobiercę, który prowadzi szczegółowy monitoring wymagalnych kwot, co zostało przedstawione w piśmie skarżącej, w którym sformułowała zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W konsekwencji, zdaniem organu egzekucyjnego, należy dochodzić od skarżącej kwoty w łącznej wysokości 98.300 zł, których szczegółowe zestawienie ze wskazaniem okresów rozliczenia, kwot należności głównej, wysokości odsetek za zwłokę, kosztów upomnienia i egzekucyjnych, organ egzekucyjny przedstawił w formie tabelarycznej. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 1032 § 1 K.c. w związku z art. 98 § 1 O.p. poprzez odmowę jego zastosowania w sprawie, co przekłada się na faktyczne rozszerzenie odpowiedzialności zobowiązanej wobec wierzyciela; 2) art. 1032 § 2 K.c. w związku z art. 98 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie zachodziły przesłanki do jego stosowania pomimo, że okoliczność istnienia w chwili dokonywania spłaty niektórych długów spadkowych po stronie zobowiązanej wiedzy, co do istnienia innych długów spadkowych w ogóle nie była przedmiotem postępowania rozpoznawczego i nie została przez wierzyciela wykazana, zwłaszcza że art. 7 K.c. ustanawia domniemanie dobrej wiary. Skarżąca zarzuciła tu nieprawidłowe rozumienie w/w przepisu, polegające na nie uwzględnieniu ograniczenia odpowiedzialności spadkobiercy; 3) art. 2 i 7 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 6, 7 i 8 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 120 i 121 O.p. poprzez prowadzenie egzekucji co do pełnej wysokości czynnej masy spadku, tj. kwoty 98.300 zł pomimo wyraźnego przyznania przez organ I instancji, że zobowiązana powinna spłacać wszelkie długi spadkowe w granicach tejże kwoty proporcjonalnie i z uwzględnieniem interesów wszystkich wierzycieli oraz posiadania wiedzy o istnieniu innych wierzycieli oraz posiadania wiedzy o dokonanej przez zobowiązaną spłaty niektórych długów spadkowych jeszcze przed wszczęciem postępowania w sprawie orzeczenia o jej odpowiedzialności. W uzasadnieniu zażalenia skarżąca podkreśliła, że dochodzenie w drodze egzekucji kwoty stanowiącej równowartość całej czynnej wartości spadku nie daje jej możliwości realizowania zaległych zobowiązań z uwzględnieniem interesów wszystkich pozostałych wierzycieli. Organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem mając wiedzę co do istnienia innych długów spadkowych i ograniczonej odpowiedzialności spadkowej spadkobiercy, rozmyślnie bowiem dąży do zaspokojenia swojej należności nie tylko w granicach nieznajdujących uzasadnienia w zasadzie proporcjonalnego spłacania długów spadkowych, ale także w przepisie art. 1032 § 1 K.c., a nawet w § 2 tego przepisu. Ponadto, w ocenie skarżącej, mając na uwadze zasady konstytucyjne oraz zasady postępowania organ podatkowy nie może w całości przerzucać ciężaru szczegółowego wyliczania swojej należności na zobowiązaną, pozostawiając ją w tym zakresie samej sobie. W tym przypadku organ podatkowy winien zaoferować pomoc w ostatecznym ustaleniu wysokości należnej mu kwoty. Skarżąca podniosła również, że w sprawie niniejszej nieprawidłowo stosuje się przepisy art. 1032 § 1 i 2 K.c. Wielokrotnie bowiem podkreślała, że dokonane przez nią spłaty niektórych długów spadkowych nastąpiły w dobrej wierze, wobec czego zastosowanie w sprawie ma art. 1032 § 1 K.c. Tymczasem organ egzekucyjny niezmiennie odwołuje się do regulacji zawartej w art. 1032 § 2 K.c. w sytuacji, gdy w żaden sposób nie zostało obalone domniemanie prawne, że skarżąca spłacając niektóre długi spadkowe działała w dobrej wierze. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów zażalenia utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ nadzoru stwierdził, że uzasadnienie obu zarzutów zgłoszonych przez zobowiązaną (art. 33 pkt 1 i 6 u.p.e.a.), sprowadza się w zasadzie do tego, że egzekucja dąży do wyegzekwowania kwot nienależnych organowi podatkowemu, co w istocie oznacza, że skarżąca kwestionuje decyzję orzekającą o jej odpowiedzialności za zaległości spadkodawcy, co do której nie złożyła środka zaskarżenia. Tymczasem istotą i celem postępowania egzekucyjnego nie jest modyfikacja obowiązków skonkretyzowanych w decyzji administracyjnej, lecz postępowanie to ma służyć jedynie wyegzekwowaniu tych obowiązków, ma ono charakter wykonawczy. W postępowaniu egzekucyjnym organ egzekucyjny nie jest prawnie umocowany do prowadzenia postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia lub też nie obowiązku podatkowego oraz jego rozmiarów. Skoro zatem w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja określająca zobowiązanie (kwota i zakres), na podstawie której wystawiono tytuły wykonawcze, nie można przyjąć, że obowiązek nie istnieje, nawet w części wykazywanej przez skarżącą. Organ nadzoru nie dopatrzył się również, by w sprawie zaistniała niedopuszczalność egzekucji. Wyjaśnił w tym zakresie, że przyczyny niedopuszczalności, o której mowa w art. 33 pkt 6 u.p.e.a. mają charakter formalny, a zatem niedopuszczalność musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty, co w sprawie nie miała miejsca. Organ nadzoru nie stwierdził również naruszenia określonych w art. 6, 7, 8 k.p.a. (mających zastosowanie w związku z odesłaniem zawartym w art. 18 u.p.e.a.) zasad postępowania. W skardze na wymienione postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. skarżąca – reprezentowana przez pełnomocnika procesowego – wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, powtórzyła zarzuty sformułowane w zażaleniu, zarzucając dodatkowo naruszenie art. 125 § 1 O.p. poprzez brak wnikliwego rozpoznania sprawy przez organ nadzoru, który nie ustosunkował się merytorycznie do zarzutów podniesionych w zażaleniu. W ocenie skarżącej zaskarżone postanowienie zasadza się na tym samym toku rozumowania i tych samych uchybieniach, którymi dotknięte było rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego. Organ nadzoru nie zauważa bowiem sprzeczności i niespójności co do sposobu rozumienia przez organ egzekucyjny przepisów K.c. regulujących zasady odpowiedzialności spadkobierców. Wynika to z tego, że z jednej strony organ egzekucyjny wskazywał, że w sytuacji ograniczonej odpowiedzialności skarżącej za wszystkie długi spadkowe do kwoty 98.300 zł, skarżąca ma obowiązek spłacania wszystkich wymienionych w spisie inwentarza wierzycieli proporcjonalnie z uwzględnieniem ich interesów, a z drugiej stwierdził, że kwota, której należy dochodzić w drodze egzekucji wynosi łącznie 98.300 zł. Pełna kwota 98.300 zł nie jest więc wierzycielowi należna. W ocenie skarżącej, słuszność jej stanowiska potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, w szczególności wyrok WSA w Poznaniu z 10.06.2009 r. sygn. akt I SA/Po 407/09. Skarżąca dalej podniosła, że nieprawidłowo zastosowano przepisy art. 1032 § 1 i 2 K.c., gdyż z uwagi na dokonane przez nią w dobrej wierze spłaty niektórych długów, w sprawie znajduje zastosowanie art. 1032 § 1 K.c. Tymczasem organ pierwszej instancji niezmiennie odwołuje się do regulacji art. 1032 § 2 K.c., mimo że okoliczności będące przesłanką stosowania tego przepisu (tj. posiadanie wiedzy o istnieniu innych długów spadkowych w chwili dokonywania spłaty niektórych długów) nie były przedmiotem jakiegokolwiek postępowania rozpoznawczego przed tym organem i nie zostały zobowiązanej w żaden sposób udowodnione. Przy czym domniemanie dobrej wiary nie zostało przez organ podatkowy w żaden sposób obalone. Skarżąca argumentowała dalej, że organ nadzoru pominął milczeniem zarzut naruszenia art. 1032 § 2 K.c. polegający na błędnym rozumieniu przez organ egzekucyjny tego przepisu. W rozumowaniu tym nie uwzględnia się bowiem końcowego fragmentu tej regulacji, który rozszerza odpowiedzialność spadkobiercy, jednak wbrew temu, co twierdzi organ egzekucyjny, nie do wysokości istniejącego długu, ale do kwoty, którą spadkobierca byłby zobowiązany uiścić wierzycielowi, gdyby należycie (czyli z uwzględnieniem zasady proporcjonalności i w granicach wartości czynnej masy spadku) od początku spłacał wszystkie długi spadkowe. Ponadto, skarżąca podniosła, że nie miała podstaw do kwestionowania w drodze odwołania decyzji z dnia 14.12.2012 r. orzekającej o jej odpowiedzialności. W sentencji tej decyzji organ podatkowy ustalił bowiem wysokość zobowiązań podatkowych spadkodawcy i orzekł o wyłącznej odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako spadkobiercy zmarłego dłużnika wskazując, że w związku z przyjęciem spadku z dobrodziejstwem inwentarza, odpowiedzialność skarżącej jako spadkobiercy jest ograniczona do ustalonej przez organ czynnej masy spadku, tj. do kwoty 98.300 zł. Zdaniem skarżącej, wskazane ograniczenie jej odpowiedzialności, co potwierdza sentencja i uzasadnienie w/w decyzji, ma charakter ogólny w tym sensie, że obowiązuje wobec ogółu wierzycieli spadkowych, a nie tylko wobec Skarbu Państwa występującego ze swoją wierzytelnością podatkową. Wobec powyższego, jest ona zobowiązana do zaspokojenia wierzytelności podatkowej Skarbu Państwa do tej właśnie wysokości, ale proporcjonalnie z uwzględnieniem pozostałych długów spadkowych. Skarżąca stwierdziła zatem, że w niniejszej sprawie do naruszenia jej praw nie doszło na etapie orzekania o jej wyłącznej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, lecz dopiero na etapie wadliwego egzekwowania należności wynikających z tej decyzji co do kwot, które w świetle obowiązujących przepisów, ograniczenia odpowiedzialności skarżącej, istnienia innych jeszcze długów spadkowych oraz dokonanej w dobrej wierze spłaty niektórych wierzycieli spadkowych, nie są należne Skarbowi Państwa, mimo że formalnie objęte są one odpowiedzialnością skarżącej jako spadkobiercy dłużnika podatkowego. Skarżąca wskazała również, że brak było podstaw do zaskarżania decyzji merytorycznej, gdyż kwota ograniczenia odpowiedzialności (98.300 zł) została ustalona zgodnie z protokołem spisu inwentarza. W ocenie skarżącej, jeżeli obecnie organ prowadzi wobec niej egzekucję, opierając się na całkowicie odmiennym rozumieniu rozstrzygnięcia zawartego w w/w decyzji, została ona w sposób rażąco sprzeczny z zasadami państwa prawnego, legalizmu, praworządności i zaufania obywateli do organów władzy publicznej, wprowadzona przez organ egzekucyjny w błąd. Skarżąca dodała, że nietrafny jest prezentowany przez organy obu instancji pogląd, jakoby skarżąca, aby osiągnąć cel niniejszego postępowania, powinna była odwołać się od decyzji z dnia 14.12.2012 r., dochodząc jej zmiany w postępowaniu instancyjnym. Zdaniem skarżącej, zmiana taka, ze względu na charakter decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązań podatkowych spadkodawcy i orzeczeniu o odpowiedzialności spadkobiercy, nie byłaby bowiem w istocie możliwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta stosownie do art. 1 § 2 wymienionej ustawy sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne są zatem właściwe do badania zgodności z prawem zaskarżonych aktów administracyjnych pod kątem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności lub sprawiedliwości społecznej. Tak więc, uchylenie postanowienia, względnie stwierdzenie jego nieważności przez sąd, następuje tylko w przypadku stwierdzenia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy (art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Z kolei na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami skargi i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uwzględniając tak określony zakres kompetencji sądów administracyjnych przyjąć należało, że poddane ocenie Sądu zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu egzekucyjnego naruszają prawo procesowe i materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu zasadny okazał się szeroko opisany przez skarżąca zarzut niezgodnego z prawem egzekwowania od skarżącej zaległości podatkowych spadkodawcy w kwocie odpowiadającej całej wartości stanu czynnego spadku (98.300 zł), w sytuacji gdy przyjęła ona spadek z dobrodziejstwem inwentarza, a poza zaległościami podatkowymi istnieją jeszcze inne długi spadkowe, które wynikają ze spisu inwentarza sporządzonego w toku postępowania poprzedzającego wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącej. Tym samym, organ egzekucyjny (będący jednocześnie wierzycielem), a następnie organ nadzoru błędnie uznali za nieuzasadniony zgłoszony w toku postępowania egzekucyjnego zarzut nieistnienia obowiązku w części przekraczającej granice odpowiedzialności skarżącej za długi spadkowe (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.). Tytułem wstępu wyjaśnienia wymaga, że zgłoszony w postępowaniu egzekucyjnym zarzut nieistnienia obowiązku o jakim mowa w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. ma swoisty charakter, gdyż przy jego rozpatrywaniu organ egzekucyjny jest "zmuszony" do zajęcia się merytoryczną stroną zobowiązania, chociaż art. 29 § 1 u.p.e.a. zabrania organowi egzekucyjnemu badania zasadności i wymagalności obowiązku. Organ egzekucyjny w pewnym sensie wnika więc w meritum sprawy; dotyczy to przede wszystkim obowiązków wynikających bezpośrednio z przepisów prawa (zob. R. Hauser i Z. Leoński [w:] Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz pod red. prof. Romana Hausera i prof. Andrzeja Skoczylasa, 6 wydanie, Wydawnictwo C.H. Beck 2012, s. 226). Zgodnie zaś z art. 18 u.p.e.a. jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r. poz. 267; dalej: k.p.a.), Obowiązek, którego wykonania w drodze egzekucji domaga się organ egzekucyjny (będący jednocześnie wierzycielem) wynika, jego zdaniem, z ostatecznej decyzji z dnia 14.12.2012 r. orzekającej o ograniczonej odpowiedzialności skarżącej jako spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy, wobec którego tą samą decyzją określono zobowiązanie podatkowe dotyczące owych zaległości. Postępowanie egzekucyjne wobec skarżącej prowadzone jest w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione na podstawie tej właśnie decyzji. Osią sporu w sprawie jest właściwe rozumienie granic odpowiedzialności spadkobiercy za podatkowe długi spadkowe, które są egzekwowane w drodze przymusu w trybie u.p.e.a. W rozpoznawanej sprawie wyjaśnienia zatem wymaga, jakiej kwoty zobowiązania wierzyciel podatkowy może domagać się od skarżącej na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych. Punktem wyjścia dla wyjaśnienia tej kwestii jest treść art. 98 § 1 O.p., zgodnie z którym do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. W sprawie nie jest sporne, że skarżąca przyjęła spadek z dobrodziejstwem inwentarza, a zatem zgodnie z art. 1031 § 2 K.c. zdanie pierwsze ponosi ona odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku. Realizacja tej zasady odbywa się poprzez dyspozycje określone w art. 1032 § 1 i 2 K.c. I tak, stosowne do § 1 jeżeli spadkobierca, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, spłacił niektóre długi spadkowe nie wiedząc o istnieniu innych długów, ponosi on odpowiedzialność za niespłacone długi tylko do wysokości różnicy między wartością ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku a wartością świadczeń spełnionych na zaspokojenie długów, które spłacił. Jeżeli jednak, o czym stanowi § 2, spadkobierca który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, spłacając niektóre długi spadkowe wiedział o istnieniu innych długów spadkowych, ponosi on odpowiedzialność za te długi ponad wartość stanu czynnego spadku, jednakże tylko do takiej wysokości, w jakiej byłby obowiązany je zaspokoić, gdyby spłacał należycie wszystkie długi spadkowe. Podkreślenia wymaga, że zacytowany art. 1032 K.c. ustala obowiązek uwzględnienia interesów wszystkich wierzycieli spadku, który z kolei wyznacza granice odpowiedzialności spadkobiercy za długi spadkowe. Granice te, o czym stanowi § 2, mogą być bowiem poszerzone ponad wartość stanu czynnego spadku w sytuacji, gdy spadkobierca mając wiedzę co do listy wierzycieli spadkowych i przysługujących im roszczeń, świadomie pomija przy ich zaspakajaniu któregoś z nich, bądź spłaty długów dokonuje po dowolnym ustaleniu stosunku wartości stanu czynnego spadku do wysokości istniejących długów. W tym przypadku granice te, jak słusznie stwierdziła skarżąca, nie są poszerzone do wysokości całości przysługującego wierzycielowi roszczenia, gdyż przepis ten wyraźnie stanowi, że spadkobierca ponosi odpowiedzialność ponad wartość stanu czynnego spadku za długi pominięte lub spłacone z pokrzywdzeniem wierzyciela, tylko do takiej wysokości, w jakiej byłby obowiązany je zaspokoić, gdyby spłacał należycie wszystkie długi spadkowe. Z unormowania tego wynika zatem, że spadkobierca który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza powinien dołożyć staranności przy spłacaniu długów spadkowych. W przeciwnym przypadku granice jego odpowiedzialności w zakresie o jakim mowa w § 2 art. 1032 K.c. są poszerzone. W świetle zaistniałej w sprawie problematyki, która pojawiła się na etapie postępowania egzekucyjnego, niezwykle istotne jest rozumienie przepisów art. 1031 § 2 w związku z art. 1032 § 1 i 2 K.c. oraz art. 98 § 1 O.p., gdyż niewątpliwie przepisy te mają także zastosowanie w prowadzonym wobec skarżącej postępowaniu egzekucyjnym. Jak już powiedziano tytuły wykonawcze wierzyciel wystawił w oparciu o ostateczną decyzję orzekającą o odpowiedzialności skarżącej, którą określono zakres odpowiedzialności skarżącej za długi spadkowe do wysokości wartości stanu czynnego spadku, wynoszącej 98.300 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ podatkowy, po wymienieniu wszystkich długów spadkowych wskazał, że w sytuacji przyjęcia przez skarżącą spadku z dobrodziejstwem inwentarza, jej "odpowiedzialność ograniczona jest do ustalonej czynnej masy spadku, tj. do kwoty 98.300,00 zł, o czym orzeczono jak w sentencji". Jednocześnie wyjaśnił, że "biorąc jednak pod uwagę fakt, iż z dokonanego spisu inwentarza (...) wynika, że wartość bierna majątku przekracza wartość czynną, a tym samym wartość nabytego spadku nie jest wystarczająca na całkowite zaspokojenie wszystkich wierzycieli wskazanych w spisie, (...) wydanie niniejszej decyzji nie jest równoznaczne z nakazem zapłaty orzeczonej przez organ podatkowy kwoty. Z kwoty czynnej masy spadku spadkobierca ma bowiem obowiązek spłacania poszczególnych długów proporcjonalnie, z uwzględnieniem interesów wszystkich wierzycieli". Dalej organ odwoławczy wyjaśnił zasady spłacania długów spadkowych odwołując się do treści art. 1032 § 1 i 2 K.c. zauważając, że skarżąca spłaciła już część długów w łącznej wysokości 43.447,58 zł. Zaznaczył przy tym, że "w procesie faktycznego realizowania zaległych zobowiązań spadkodawcy, spadkobierca ma obowiązek uwzględnić – w zgodzie z obowiązującymi przepisami – interes wierzycieli, o istnieniu których posiada informacje". Niewątpliwie tego rodzaju decyzja organu podatkowego ma specyficzny charakter prawny, który musi zostać uwzględniony podczas jej wykonania. Mianowicie, przepisy będące podstawą jej wydania nie uprawniają do określania - jak w decyzji określającej, czy ustalającej - konkretnej kwoty zobowiązania podatkowego do zapłaty. Zgodnie bowiem z art. 100 § 1 O.p. organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. W myśl art. 100 § 2 O.p. w decyzji organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i 2, z zastrzeżeniem § 2a. Wydając decyzję, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył (§ 2a). Wymienione regulacje prawne wskazują na elementy jakie powinna zawierać decyzja orzekająca o odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Zatem przy jej wykonaniu, zarówno organ administracji publicznej, jak i strona, obowiązani są uwzględnić treść całej decyzji, tj. sentencji i jej uzasadnienia, z poszanowaniem zasad regulujących ową odpowiedzialność, w szczególności – jak w przedmiotowej sprawie - gdy chodzi o spłatę poszczególnych długów na rzecz różnych wierzycieli, jeżeli czynna wartość spadku nie wystarcza na zapłatę wszystkich długów spadkowych. Z prezentowanego przez skarżącą stanowiska wynika, że skarżąca prawidłowo zrozumiała treść decyzji, czego konsekwencją było niezaskarżenie jej w drodze odwołania. Wskazane reguły zostały natomiast zachwiane w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym poprzez żądanie od skarżącej spełnienia obowiązku do pełnej kwoty wartości czynnego stanu spadku wynoszącej 98.300 zł, co potwierdza zarówno treść poddanych kontroli Sądu postanowień, jak i wystawionych przez wierzyciela tytułów wykonawczych. Tym samym, organ nadzoru błędnie wywiódł w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że skarżąca w drodze podniesionego zarzutu w istocie kwestionuje zasadność wydanej decyzji. Wymaga podkreślenia w tym miejscu, że zgodnie z przepisami u.p.e.a. wystawienie tytułów wykonawczych poprzedzone jest, o ile minął termin wykonania obowiązku przez zobowiązanego, doręczeniem zobowiązanemu, wystawionego przez wierzyciela, pisemnego upomnienia zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego (art. 15 § 1 u.p.e.a.). Jest to zatem pierwszy etap wszczęcia egzekucji administracyjnej. Niemniej jednak na tym etapie wierzyciel winien uwzględnić specyfikę podlegającej wykonaniu decyzji orzekającej o odpowiedzialności spadkobiercy, a także zastosować w tym przypadku zasadę wynikającą z art. 9 k.p.a., w myśl którego organy administracji publicznej obowiązane są do należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego. Organy czuwają nad tym, aby strony i inne osoby uczestniczące w postępowaniu nie poniosły szkody z powodu nieznajomości prawa, i w tym celu udzielają im niezbędnych wyjaśnień i wskazówek. Tak więc w wystawionym upomnieniu wierzyciel winien wskazać po pierwsze na zakres odpowiedzialności wynikający z decyzji, po drugie zaś poinformować, że spłata należności winna nastąpić na zasadzie art. 1032 K.c. W tym też celu winien wezwać skarżącą jako zobowiązaną do wskazania w myśl tej zasady, jaka kwota należna jest wierzycielowi z tytułu istniejącego podatkowego długu spadkowego, z uwzględnieniem stosunku wartości stanu czynnego spadku do wysokości wszystkich długów spadkowych ustalonych i wymienionych w spisie inwentarza. W tym bowiem przypadku współpraca między zobowiązaną a wierzycielem była niezbędna z uwagi na wspomnianą specyfikę decyzji i ze względu na ochronę interesu wszystkich wierzycieli. Tym bardziej, że z uzasadnienia decyzji orzekającej o odpowiedzialności wynika, że skarżąca spłaciła już część długów spadkowych. Nie można zapominać także i o tym, że w przedmiotowej sprawie wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, co oznacza, że jest on gospodarzem prowadzonego postępowania egzekucyjnego i w sytuacji zgłoszenia przez zobowiązaną zarzutów w tym postępowaniu, nie miał podstaw prawnych do uzyskiwania stanowiska wierzyciela o jakim jest mowa w art. 34 § 1 u.p.e.a. Na kwestię tę zwrócono zresztą uwagę w uzasadnieniach wydanych w sprawie postanowień. Z akt sprawy jednak wynika, że takie stanowisko de facto zostało w sprawie przedstawione, co ma odzwierciedlenie na k. 59-60 akt administracyjnych, w piśmie z dnia 20.06.2013 r., w którym wierzyciel informuje siebie jako organ egzekucyjny, że do wyegzekwowania od skarżącej pozostaje kwota 98.300 zł. Zatem także i to pismo potwierdza, że kwota ta przekracza granice odpowiedzialności skarżącej za długi spadkodawcy. Podsumowując, w sytuacji gdy spadkobierca nabywa spadek z dobrodziejstwem inwentarza i wiadomo jest, że istnieją inne długi niż zaległości podatkowe, wierzyciel nie powinien żądać zapłaty całej kwoty stanowiącej wartość czynnego spadku. W świetle powyższego należało podzielić zarzuty skargi, że dokonana przez organ egzekucyjny i organ nadzoru ocena zarzutu skarżącej zgłoszonego w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a., nastąpiła z naruszeniem art. 98 § 1 O.p. oraz art. 1032 § 1 i 2 K.c. Niewątpliwie takie działanie naruszyło zasady postępowania ujęte w art. 6 i 7 k.p.a., tj. zasady praworządności (będącej powtórzenie zasady praworządności przyjętej w art. 7 Konstytucji RP) a także zasady zaufania do organów administracji publicznej ustanowionej w art. 8 k.p.a. i wynikającej z art. 2 Konstytucji RP. Niezależnie od powyższego naruszono także zasadę przekonywania stron unormowaną w art. 11 k.p.a., która stanowi element uzasadnienia rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu postanowienia organu egzekucyjnego nastąpił bowiem dysonans w zaprezentowanej ocenie prawnej. Mianowicie, organ egzekucyjny - po powtórzeniu części uzasadnienia decyzji orzekającej o odpowiedzialności, w której odwołano się do ograniczonej odpowiedzialności skarżącej do wysokości czynnej wartości spadku (98.300 zł) i zaznaczono, że spłata długów spadkowych winna nastąpić z uwzględnieniem interesów wszystkich wierzycieli, według zasady proporcjonalności - stwierdza, że od skarżącej należy dochodzić kwoty 98.300 zł. Niewątpliwie taki wniosek jest sprzeczny z oceną dokonaną w uzasadnieniu w/w decyzji organu podatkowego. Nie zasługuje natomiast na aprobatę twierdzenie skarżącej, że w postępowaniu egzekucyjnym wystąpiła niedopuszczalność egzekucji (art. 33 pkt 6 u.p.e.a.). Należy bowiem podkreślić, jak organy prawidłowo przyjęły, że owa niedopuszczalność musi wynikać ze względów formalnych a nie merytorycznych. Zatem może ona wynikać, na przykład z tego, że w danej sprawie dopuszczalna jest egzekucja sądowa a nie administracyjna, czy też z tego, że zastosowano środek egzekucyjny nieprzewidziany w ustawie. Zasadności tego zarzutu nie można więc upatrywać - czego oczekiwała skarżąca – w powiązaniu z zarzutem nieistnienia egzekwowanego obowiązku, mającego jak wyżej powiedziano, charakter zarzutu merytorycznego. Końcowo Sąd stwierdza, że nie mógł się ustosunkować do wskazanych w skardze naruszeń przepisów postępowania zawartych w O.p., tj. art. 120, art. 121 i art. 125 § 1, ponieważ uregulowania te nie miały zastosowania w toku postępowania zainicjowanego zgłoszeniem zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzekł jak w pkt. I sentencji. Wobec uwzględnienia skargi, na podstawie art. 152 p.p.s.a., Sąd określił, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane (pkt II). O zasądzeniu kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. W skład zasądzonych kosztów wchodzi uiszczony wpis sądowy od skargi w kwocie 100 zł, 240 zł tytułem wynagrodzenia za zastępstwo prawne według stawki określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r. poz. 490), 17 zł tytułem zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa procesowego. W ponownym postępowaniu organ egzekucyjny winien ocenić zgłoszone przez skarżącą zarzuty egzekucyjne z uwzględnieniem wskazań wynikających z powyższych rozważań, kierując się jednocześnie dokonaną przez Sąd oceną prawną.