I SA/Wr 203/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Maria Tkacz - Rutkowska Sędziowie: Sędzia NSA – Halina Betta Asesor WSA – Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Anna Szokalska - Kruś po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2006 r. sprawy ze skargi "A sp. z o. o." z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnej z tytułu umowy sprzedaży udziału w nieruchomości: oddala skargę. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. nr [...]utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – K. z dnia [...]r. nr [...]w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, z tytułu umowy sprzedaży zawarte w dniu [...]r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu [...]r. aktem notarialnym Rep. [...]zawarto umowę sprzedaży współwłasności działek gruntu (nr [...]do [...]) położonych przy ul. O. między współwłaścicielkami w udziałach wynoszących po ½ - S. K. i J. K. (jako sprzedającymi) oraz A sp. z o. o (jako kupującym). Strony ustaliły cenę sprzedaży na kwotę [...]zł, w tym wartość gruntu na kwotę [...]zł. Notariusz obliczył i pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2% od podanej wartości gruntu, tj. [...]zł na podstawie art. 7 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86 poz. 959 ze zm. zwanej dalej "pcc"). Natomiast w zakresie sprzedaży zabudowań czynność nie podlegała ww. podatkowi na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 pcc. Analiza przedmiotowej transakcji przez organ podatkowy wykazała, że podana przez strony czynności wartość gruntów znacznie odbiega od ich wartości rynkowej, która zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 pcc stanowi podstawę obliczenia podatku. Stąd też wezwano strony (S. K. oraz Spółkę z.o. o. "A") do podwyższenia wartości udziału ½ w przedmiotowych gruntach proponując jednocześnie wartość rynkową wstępnej oceny na kwotę [...]zł. Strony nie wyraziły zgody na podwyższenie wartości do proponowanej kwoty, nie wskazały także innej, odpowiadającej ich wartości rynkowej. Stąd też organ podatkowy pierwszej instancji, na podstawie art. 6 pcc, zarządził oszacowanie przedmiotowej nieruchomości przez powołanego na tę okoliczność biegłego. Rzeczoznawca majątkowy w sporządzonym operacie szacunkowym, ustalił wartość rynkową własności nieruchomości gruntowych położonych we W. przy ul. O. [...],[...][...]oraz [...] (bez zabudowań) na kwotę [...]zł. Organ podatkowy ocenił, że operat szacunkowy został sporządzony rzetelnie i przyjął go jako dowód w sprawie. Podstawą wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych była ½ wartości określonej przez biegłego rzeczoznawcę w kwocie [...]zł. Decyzją z dnia [...]r. nr [...]określono stronom zobowiązanie podatkowe według stawki 2% na kwotę [...]zł, przy czym po uwzględnieniu kwoty pobranej przez notariusza, do uiszczenia pozostało [...]zł. Na skutek wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]r. Nr [...]uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu zarzucono niewłaściwy dobór transakcji, będących podstawą obliczenia średnich cen rynkowych, w szczególności nieuwzględnienie jako atrybutu powierzchni działek. Wskazano także na konieczność uwzględnienia stanu prawnego nieruchomości, a mianowicie okoliczności, że były one współwłasnością dwóch osób. W toku ponownego postępowania, organ pierwszej instancji przekazał operat szacunkowy rzeczoznawcy majątkowemu, celem jego uzupełnienia. W dniu [...]r. rzeczoznawca majątkowy przedłożył uzupełnienie operatu szacunkowego. W wyniku uzupełnienia pominiętych uprzednio czynników, wartość rynkowa udziału ½ w prawie własności spornych działek została ustalona na kwotę [...]zł. Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął jako podstawę wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych wartość wskazaną w powyższym operacie i decyzją z dnia [...]r. Nr [...]określił stronom zobowiązanie podatkowe na kwotę [...] zł, przy czym po uwzględnieniu kwoty pobranej przez notariusza, do uiszczenia pozostało [...]zł. W wyniku wniesionego odwołania przez stronę w piśmie z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]r. nr [...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – K. Wskazał bowiem, że w przedłożonym operacie szacunkowym rzeczoznawca majątkowy prawidłowo uwzględnił stan nieruchomości oraz określił wartość przedmiotu wyceny na dzień dokonania transakcji, a więc [...]r. Uznano za prawidłowe przyjęcie do porównania transakcji zawartych w 2000 r. powołując się na standard "wycena nieruchomości przy zastosowaniu podejścia porównawczego" (standard nr [...]wydanie [...], Podniesiono, że operat uwzględnia zmianę cen transakcyjnych w czasie, jak również fakt, że przedmiotem transakcji było sześć działek o znacznie różniących się powierzchniach. Biegła pogrupowała działki, a następnie dokonała wyceny, uwzględniając specyfikę dla każdej grupy i dokonując stosownych korekt. Nie podzielono argumentu strony co do konieczności uwzględnienia przy ustalaniu wartości gruntu ograniczenie w swobodnym korzystaniu z nieruchomości, wynikające z planu zagospodarowania przestrzennego miasta W., w świetle którego teren obejmujący działki [...]i [...]przeznaczony jest m.in. na rozbudowę ul.O.. Wskazano bowiem, że w przypadku wywłaszczenia właścicielowi przysługuje odszkodowanie, którego podstawę stanowi wartość rynkowa nieruchomości. Ponadto zgodnie z wypisem z ewidencji gruntów i budynków działka nr [...]stanowi drogę, a zatem możliwość jej zajęcia na poszerzenie ul. O. nie zmieni jej charakteru. Jednocześnie podniesiono, że operat szacunkowy uwzględnił okoliczność istnienia współwłasności (2 osoby) nieruchomości, co wynika z treści samego operatu. Podkreślono, że Spółka z o. o. A" stała się właścicielem całej nieruchomości, nie zaś wyłącznie udziału w niej, a zatem ograniczenia w dysponowaniu udziałem w nieruchomości nie miały więc do niej zastosowania. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obydwóch instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Strona skarżąca zarzuciła decyzji organu odwoławczego rażące naruszenie prawa tj. art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm. zwanej dalej "O.p."), w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez jej wydanie w sytuacji, gdy postępowanie w sprawie zobowiązań podatkowych od czynności cywilnoprawnych za 2001 r. stało się bezprzedmiotowe (art. 68 O.p.). Decyzji zarzucono także naruszenie przepisów art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie działań mających na celu zebranie wyczerpującego materiału dowodowego niezbędnego dla dokonania prawidłowych ustaleń, realnie możliwych do zebrania, w tym części wskazanego przez stronę, skutkiem czego określone w decyzji zobowiązanie podatkowe nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym oraz naruszenie zasad ogólnego postępowania podatkowego (art. 121 § 1 i 122 O.p.); pominięcie szeregu istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych oraz pobieżne i wybiórcze rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego oraz niejasność, a wręcz sprzeczność w ocenie zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi strona zarzuciła wykonanemu operatowi szacunkowemu nierzetelność i błędy w wycenie, podnosząc pominięcie w operacie szacunkowym całkowicie wpływu ograniczonego dysponowania nieruchomością, nie dokonanie wyceny rynkowej udziału we współwłasności nieruchomości a jedynie wartości części rzeczy odpowiadającej wielkości udziału, nieuwzględnienie w operacie szacunkowym atrybutu powierzchni, brak wyceny przedmiotowej nieruchomości jako całości o powierzchni gruntu [...]m2. Kolejnym argumentem podniesionym przez stronę był trzyletni okres przedawnienia. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Przeprowadzając zatem kontrolę legalności zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że znajduje ona umocowanie w obowiązującym prawie materialnym, a przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia reguł postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Istota sporu między stroną skarżącą a organami podatkowymi sprowadza się do określenia wartości, będącego przedmiotem sprzedaży, udziału w prawie współwłasności kilku nieruchomości w celu wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnej. W pierwszej kolejności wypada wskazać, że nie sposób jest podzielić stanowiska strony skarżącej, co do upływu trzyletniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej jest obowiązkiem powstającym nie z mocy decyzji administracyjnej, lecz z mocy samego prawa z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych wiąże powstanie tego zobowiązania, a więc z chwilą zawarcia przed notariuszem umowy sprzedaży nieruchomości, zaś decyzja organu podatkowego, określająca inną od obliczonej i pobranej przez notariusza wysokość podatku od czynności cywilnoprawnej, ma charakter wyłącznie deklaratoryjny (art. 21 § 3 O.p.). Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnej nie przedawnia się – jak to twierdzi strona skarżąca - z upływem trzyletniego terminu przedawnienia, stosownie do art. 68 O.p., lecz z upływem pięcioletniego terminu, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 O.p.). Oceniając kwestionowaną decyzję w kontekście zarzutów co do nieprawidłowego określenia wartości przedmiotu sprzedaży gruntu, a ściślej udziału we współwłasności gruntu, Sąd nie dopatrzył się w postępowaniu organów podatkowych naruszenia art. 6 ust. 2 – 4 pcc. Organy podatkowe postąpiły zgodnie z dyspozycją art. 6 ust. 4 pcc, dokonując ustalenia wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży z uwzględnieniem opinii biegłego po uprzednim spełnieniu warunków przewidzianych w art. 6 ust. 3 pcc. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że wartość przedmiotu dokonanej przez strony czynności cywilnoprawnej nie odpowiadała, według oceny organu podatkowego, jej wartości rynkowej. Wobec ustalenia, że wartość ta jest niższa od wartości rynkowej, organ ten wezwał strony do podwyższenia tej wartości, podając jednocześnie wartość rynkową według własnej, wstępnej oceny. Ponieważ strony nie podały wartości odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży, poprzestając na cenie ujętej w umowie, organy podatkowe dokonały ustalenia tej wartości na podstawie opinii biegłego. Nie można również podzielić zapatrywania strony skarżącej co do wadliwości dowodu, tj. sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego operatu szacunkowego udziału w wysokości ½ w prawie własności nieruchomości gruntowych, który stanowił faktyczną podstawę określenia wartości przedmiotu sprzedaży. Organy podatkowe przyjęły i oceniły ten dowód bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p., uznając, że wycena dokonana przez biegłego, a następnie uzupełniona przez tegoż biegłego o dodatkowe wskazania sformułowane przez Dyrektora Izby Skarbowej we W., odpowiada kryteriom przewidzianym w art. 6 ust. 2 pcc. Odwołując się zatem do normy wyrażonej w art. 6 ust. 2 pcc wypada wskazać, że wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów. Dokonując wykładni wspomnianych przepisów, nie można odrywać się od cywilnoprawnych unormowań regulujących obrót prawem własności oraz innymi prawami majątkowymi. W interpretowanym przepisie dokonano dychotomicznego podziału czynności podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych, wyróżniając "obrót rzeczami" oraz "prawami majątkowymi". Poprzestanie na semantycznym jedynie znaczeniu tych określeń mogłoby prowadzić do wniosku, że obrót rzeczami nie wiąże się z prawami majątkowymi, które stanowią odrębną kategorię. Wyjaśnienie tej wątpliwości wymaga sięgnięcia do cywilistycznych sposobów zbywania i nabywania praw podmiotowych o charakterze majątkowym, wśród których wyróżnia się prawo własności i inne prawa majątkowe zbywalne, a więc mogące być przedmiotem czynności prawnych rozporządzających, tj. przenoszących, obciążających lub znoszących takie prawo. Interpretując określenia "obrót rzeczami" oraz "prawami majątkowymi" w kontekście cywilistycznych regulacji, dochodzi się do wniosku, że w art. 6 ust. 1 pkt lit. c) pcc, w związku z art. 6 ust. 2 pcc ustawodawca zastosował skrót myślowy. "Obrót rzeczami" oznacza bowiem przeniesienie prawa własności rzeczy w drodze umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy wywołującej taki skutek prawny, gdy zaś chodzi o obrót "prawami majątkowymi", to obejmuje on inne niż własność zbywalne prawa majątkowe. Trzeba mieć na uwadze fakt, że używając takich określeń, jak "zbycie rzeczy", czy też sprzedaż rzeczy" odwołujemy się w istocie do konstrukcji przeniesienia prawa własności rzeczy. Twierdzenie to można zilustrować posługując się przykładem umowy sprzedaży uregulowanej w art. 535-555 Kodeksu cywilnego. Według podstawowego w tej kwestii unormowania zawartego w art. 535 Kodeksu cywilnego, sprzedaż polega na zobowiązaniu sprzedawcy do przeniesienia na kupującego własności rzeczy i do jej wydania nabywcy, w zamian za co kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedawcy cenę i odebrać rzecz. Tak więc skrót myślowy wyrażony określeniami "obrót rzeczą", czy też "sprzedaż rzeczy" oznacza przeniesienia prawa własności rzeczy, gdyż przedmiotem prawa własności według Kodeksu cywilnego są tylko i wyłącznie rzeczy w rozumieniu art. 45 Kodeksu cywilnego. To zaś oznacza, że przedmiotem umowy sprzedaży nie jest rzecz jako taka, lecz prawo własności tej rzeczy, co znajduje potwierdzenie w art. 535 Kodeksu cywilnego. Inne niż własność prawa majątkowe zbywalne mogą być przedmiotem obrotu, jednakże nie jest to sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego, gdyż nie dotyczy prawa własności rzeczy, i dlatego "przepisy o sprzedaży rzeczy" stosuje się do sprzedaży praw jedynie odpowiednio, a nie wprost (art. 555 Kodeksu cywilnego). Przenosząc te ustalenia na grunt pcc można zasadnie twierdzić, że użyte w art. 6 ust. 2 pcc sformułowanie "obrót rzeczami" oznacza w istocie przeniesienie prawa własności w drodze właściwej czynności prawnej, natomiast "obrót prawami majątkowymi" odnosi się do innych niż własność praw majątkowych, które mogą być także przedmiotem obrotu. Przy takim rozumieniu "obrotu rzeczami" jasne stają się ustawowe kryteria, które mają służyć określeniu wartości rzeczy jako przedmiotu prawa własności. Wartość prawa własności, jako najmocniejszego prawa majątkowego, wyraża bowiem wartość rzeczy będącej przedmiotem tego prawa. Dlatego też ustawodawca postanowił w art. 6 ust. 2 pcc, że "wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia", skoro to wartość rzeczy, jako przedmiotu prawa własności, decyduje o wartości tegoż prawa w obrocie. Warto przy tym zwrócić uwagę, że odmienne kryteria oceny wartości zastosował ustawodawca względem innych – niż prawo własności – praw majątkowych, nakazując do określenia ich wartości uwzględniać przeciętne ceny stosowane "w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju". Rozwiązanie takie staje się zrozumiałe, gdy się uwzględni fakt, że – w odróżnieniu od prawa własności, które zawsze dotyczy rzeczy według art. 45 Kodeksu cywilnego – przedmiotem innych praw majątkowych mogą być nie tylko rzecz, ale także obiekty materialne (nie będące rzeczami w kodeksowym rozumieniu) i niematerialne (np. wynalazki, znaki towarowe, dzieła naukowe, literackie i artystyczne). Dodatkowo wypada wskazać, że współwłasność nie jest osobnym, wyodrębnionym przez ustawodawcę prawem podmiotowym różnym od prawa własność, gdyż stanowi jedynie postać prawa własności charakteryzującego się: 1/ jednością przedmiotu, 2/ wielością podmiotów oraz 3/ niepodzielnością wspólnego prawa (por. J. Ignatowicz "Prawo rzeczowe" Warszawa 1995, s. 121 i nast.). Jeżeli zatem ustawodawca nakazuje do określenia wartości rzeczy będącej przedmiotem sprzedawanego prawa własności, stosować przeciętne ceny stosowane w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, to kryterium takie powinno być zachowane również w sytuacji zbywania udziału we współwłasności takiej rzeczy. Zarówno w przypadku sprzedaży "całego" prawa własności, jak i w razie przeniesienia na nabywcę jedynie "udziału" w takim prawie, o wartości "całego" prawa oraz wartości "udziału" w prawie decyduje każdorazowo wartość rzeczy będącej przedmiotem własności lub współwłasności. Wartość prawa własności oraz współwłasności jest bowiem zawsze pochodną wartości przedmiotu tego prawa, a więc rzeczy w rozumieniu art. 45 Kodeksu cywilnego (por. wyrok NSA z dnia 2 września 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 1003/02 niepubl.). Jeżeli w rozpoznawanej sprawie biegły rzeczoznawca – badając wartość przedmiotu sprzedaży – uwzględnił przeciętne ceny nieruchomości tzn. ceny stanowiące wypadkową między cenami najwyższymi i najniższymi (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 1993 r. sygn. akt III SA 626/93) stosowane w obrocie analogicznymi nieruchomościami i na podstawie analizy ośmiu transakcji zawartych we W. (posługując się podejściem porównawczym, metodą porównywania parami) określił wartość prawa własności poszczególnych działek oraz łączną wartość prawa własności tych nieruchomości gruntowych, a następnie wywiódł z tego wartość udziału w prawie współwłasności, ustosunkowując się w operacie do zarzutów strony w przedmiocie ograniczenia dysponowania nieruchomościami, to organy podatkowe miały dostateczną podstawę prawną w treści art. 6 ust. 2 – 4 pcc, by dowód w postaci operatu szacunkowego ocenić pozytywnie i ujętą w nim wartość przyjąć w decyzji określającej podatek od czynności cywilnoprawnych. W kontekście powyższego trudno jest uznać za zasadny zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 O.p., jak i art. art. 121 § 1 i 122 O.p.). Ponadto wypada zauważyć, że przepisy art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) pcc, w związku z art. 6 ust. 2- 4 pcc nie dają organom podatkowym oraz biegłym podstaw prawnych do odrębnej wyceny udziału w prawie współwłasności bez uwzględnienia wartości przedmiotu współwłasności decydującej o wartości całego prawa, jako że wartość udziału w prawie współwłasności jest zawsze pochodną (częścią) wartości "całego" prawa własności. Pogląd ten znajduje dodatkowe wsparcie w przepisach regulujących zasady wyceny nieruchomości. W rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 27 listopada 2002 r. w sprawie szczegółowych zasad wyceny nieruchomości oraz zasad i trybu sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. nr 230 poz. 1924 ze zm.) nie zamieszczono odrębnych uregulowań nakazujących wycenę samego udziału w prawie współwłasności nieruchomości z pominięciem wartości nieruchomości decydującej o wartości prawa własności takiej rzeczy. Za prawidłową także należy uznać wycenę odnoszącą się do poszczególnych działek, bowiem przedmiotem sprzedaży było kilka nieruchomości gruntowych, co wynika jednoznacznie z aktu notarialnego. Biegły zatem był zobowiązany w myśl art. 6 ust. 2 pcc do ustalenia poszczególnej wartości rzeczy, w tym przypadku każdej z osobna nieruchomości gruntowej. Poczynione uwagi nakazały uznać, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. nie narusza prawa, co czyni skargę nieuzasadnioną i spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 p.s.a.