I SA/Wr 2031/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant: starszy asystent sędziego Aleksandra Wysocka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia [...] czerwca 2014 r. Nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za rok 2004 i 2005 I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy M. z dnia [...] marca 2014 r., Nr [...] II. przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na rzecz pełnomocnika skarżącego – adw. J. M. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) powiększoną o należny VAT (23%) – łącznie 295, 20 (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt pięć 20/100) złotych, tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu. Przedmiotem skargi W. M. (strona skarżąca, skarżący, podatnik) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy M. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za rok 2004 i 2005. Pismem z dnia [...] lutego 2014 r. podatnik zwrócił się do organu pierwszej instancji z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za lata 2004 – 2005. Uzasadniając wniosek wskazał, że znajduje się w trudnej sytuacji życiowej z uwagi na zły stan zdrowia i ciężkie warunki materialne uniemożliwiające zaspokajanie podstawowych potrzeb życiowych. Podatnik podkreślał, że utrzymuje się jedynie ze świadczenia przedemerytalnego w wysokości 590, 02 zł a zamieszkująca z nim żona prowadzi odrębne gospodarstwo domowe. Miesięczne wydatki skarżący określił na kwotę 575, 25 zł., podał że nie posiada żadnego majątku, a jego zadłużenie to pożyczki w wysokości 1.300 zł. Dodatkowo wskazał, że zaległości podatkowe powstały w okresie i w związku z prowadzeniem tekstylnej działalności gospodarczej w G., w ramach której koncentrował się przede wszystkim na obronie zakładu pracy przed upadłością i miejsc pracy dla kilkuset pracowników. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego i przeanalizowaniu argumentów wnioskodawcy, organ pierwszej instancji odmówił stronie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu wyjaśnił, że podatnik wraz z małżonką aktem notarialnym z dnia [...] kwietnia 2005 r. przenieśli własność zabudowanych nieruchomości, względem których posiadali zaległości w podatku od nieruchomości w kwocie głównej 284.567,90 zł, do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej między innymi przez syna podatnika. Tym samym nie zostały zrealizowane wcześniejsze deklaracje w sprawie kompensaty podatku za przekazanie nieruchomości gminie. Ponadto organ wskazał, że od 1997 r. co roku na wniosek podatnika stosował ulgi w postaci umorzenia oraz odroczenia płatności podatku celem poprawy sytuacji ekonomicznej firmy a dalsze korzystanie z przywilejów podatkowych naruszałoby zasadę sprawiedliwości społecznej i zaufania do organów podatkowych. Zdaniem organu sam fakt zaistnienia choroby nie jest wystarczający do udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, a przedstawione w postępowaniu dowody budzą wątpliwości co do rzeczywistej sytuacji finansowej strony z uwagi na brak konieczności ich ponoszenia (internet, dodatkowe ubezpieczenie). Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji zarzucając, iż zostało ono podjęte bez wnikliwej i dogłębnej analizy dowodów z naruszeniem art. 67 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r. poz.749, dalej: O.p.). Wyjaśnił skarżący, że zadłużenie powstało nie z jego winy, lecz było spowodowane kryzysem w przemyśle tekstylnym. Po rozpatrzeniu odwołania organ drugiej instancji uznał, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że sytuacja finansowa wnioskodawcy jest trudna, co jednak nie oznacza automatycznego obowiązku umorzenia zaległości podatkowych. Podkreślił organ, że niepowodzenia finansowe w działalności gospodarczej w zasadzie nie stanowią o istnieniu ważnego interesu podatnika, gdyż są one objęte ryzykiem gospodarczym podmiotu podejmującego działalność gospodarczą. Organ zauważył, że zaległości podatkowe objęte są egzekucją administracyjną i istnieje szansa ich wyegzekwowania. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji dokonał prawidłowego ustalenia sytuacji materialnej podatnika a przyjęte w oparciu o zebrany materiał dowodowy rozstrzygnięcie nie wykracza poza granice dopuszczalnego uznania administracyjnego. Organ dokonał wszechstronnego i wnikliwego rozważenia materiału dowodowego poprzedzonego dokładnym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych. Analiza ustawowych przesłanek nie pozwala postawić decyzji organu pierwszej instancji zarzutu dowolności. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji nie nosi znamion dowolności, a tym samym podlega utrzymaniu. W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła brak wnikliwej i dogłębnej analizy dowodów (strona powołała art. 122 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej) w tym nieodniesienie się do przedstawionego dowodu w postaci oświadczenia o nieotrzymywaniu świadczeń z opieki społecznej. Skarżący zarzucił organom podatkowym ponadto brak wrażliwości społecznej, pominięcie najważniejszych praw człowieka zawartych w Deklaracji Praw Człowieka oraz postanowień Konstytucji RP (art. 30). Strona skarżąca wywodziła ponadto, że w związku z bardzo złym stanem finansowym, majątkowym i zdrowotnym spełnia przesłankę ważnego interesu podatnika wyrażoną w art. 67 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje. Skarga jest zasadna. Spór w sprawie dotyczy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2004 i 2005. Strona skarżąca wywodzi, że w toku postępowania nie zebrano kompletnego materiału dowodowego oraz nie rozważono ważnego interesu podatnika. Organy obu instancji przyznają, że sytuacja materialna i zdrowotna strony jest trudna, ale w ich ocenie, nie przesądza to automatycznie o konieczności skorzystania z ulgi wynikającej z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazują ponadto, że w sprawie nie zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego oraz powołują się na instytucję uznania administracyjnego. Przechodząc do rozstrzygnięcia sprawy należy wyjaśnić, że podstawą prawną orzekania w sprawie umorzenia zaległości podatkowych jest przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., który stanowi, że "organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną." Przepis ten wskazuje przesłanki umorzenia zaległości podatkowej jakimi są: (a) ważny interes podatnika, lub (b) interes publiczny. Zarówno zatem zaistnienie jednej z tych przesłanek, jak i zaistnienie obu wymienionych przesłanek uprawnia organ podatkowy do zastosowania ulgi. Decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, które polega na przyznaniu organom podatkowym możności dokonania wyboru między dwoma równowartościowymi rozwiązaniami. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym, a dowolność w rozpoznawaniu wniosków o umorzenie zaległości podatkowych jest niedopuszczalna. Podkreślić należy, że ustalenie istnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., nie jest oparte o kryterium uznania, a także, że organ podatkowy zobowiązany jest (korzystając z systemu ocen pozaprawnych) skonkretyzować użyte w art. 67a § 1 O.p. pojęcia: "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (por. m.in. wyrok NSA z dnia 8 maja 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2548/00, LEX nr 78302 oraz wyrok NSA z 28 listopada 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300, dostępne pod adresem http://orzeczenia.nas.gov.pl). W doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 2302/00). Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 191, art.187 § 1 i art.122 O.p. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Jeżeli mimo istnienia przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 tej ustawy, organ podejmuje decyzję polegającą na odmowie umorzenia zaległego zobowiązania podatkowego, winien szczegółowo określić motywy takiego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 Op). Przypomnieć wypada, że decyzja uznaniowa może być przez sąd uchylona w wypadkach stwierdzenia, iż została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a także gdyby dokonał wykładni występujących w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. pojęć niezgodnie z ogólnymi zasadami prawa. Dokonując oceny decyzji organów obu instancji w omówionym wyżej zakresie Sąd stwierdził, że naruszają one prawo w stopniu uzasadniającym ich wzruszenie, gdyż wydane zostały z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., albowiem nie uwzględniono w nich całokształtu okoliczności faktycznych mających znaczenie w sprawie. W rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji ustalił, że skarżący jest osobą przewlekle chorą, zamieszkującą wraz z prowadzącą odrębne gospodarstwo żoną w domu będącym własnością syna, a jedyne przychody jakie otrzymuje to świadczenie przedemerytalne w kwocie 590, 02 zł. Z faktu wielokrotnego korzystania przez stronę z ulg podatkowych wywiódł, że dalsze korzystanie z przywileju zwolnienia z podatku naruszałoby zasadę sprawiedliwości społecznej. W ocenie Sądu, argumentacja organu pierwszej instancji i bazujące na niej uzasadnienie decyzji oparte zostało na ustaleniach stanu faktycznego które nie wyjaśniają wszystkich wątpliwości i tym samym są niewystraczające dla oceny czy w sprawie mamy do czynienia z ważnym interesem podatnika, o którym mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe, zainicjowane wnioskiem strony z dnia 18 lutego 2014 r., ograniczało się de facto do wezwania podatnika o informację o uzyskanych świadczeniach z A, oświadczenia o stanie majątkowym oraz o dowody dokumentujące okoliczności uzasadniające żądanie podatnika. Informacje uzyskane od wnioskodawcy, zarówno we wniosku jak i oświadczeniu o stanie majątkowym, wystarczyły organowi do wydania decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowej mimo, iż dowody którymi dysponował organ podatkowy nie pozwalały na jednoznaczną ocenę sytuacji materialnej podatnika. Przede wszystkim z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji nie wynikają szczegóły ustaleń dokonanych pomiędzy organem podatkowym a stroną skarżącą odnośnie ewentualnej kompensaty podatku za przekazanie nieruchomości gminie i szczegółów dotyczących niewywiązania się przez podatnika z wcześniejszych deklaracji. Organ pierwszej instancji podkreśla również, iż wobec skarżącego wielokrotnie stosowano ulgi podatkowe nie podając przy tym jednak za jakie lata oraz w jakich wysokościach ulgi te przyznano, jak i niewyjaśniając co leżało u podstaw udzielania wnioskodawcy ulg podatkowych w latach wcześniejszych. Oceniając argumentację organu w tym zakresie Sąd stwierdza, że skoro niewywiązanie się przez podatnika z deklaracji wobec organu podatkowego stanowiło istotny argument za odmową udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej, to kwestia ta wymagała szerszego wyjaśnienia oraz uzupełnienia materiału dowodowego o dokumenty, z których wynikają twierdzenia organu. W sprawie nie zostały również wyjaśnione okoliczności dotyczące przeniesienia nieruchomości do spółki reprezentowanej przez syna podatnika – D. M., w szczególności czy, a jeżeli tak to w jakiej wysokości wynagrodzenie otrzymał skarżący w zamian za przeniesioną nieruchomość. Kwestia jest o tyle istotna, iż z ewentualnego wynagrodzenia za przekazaną nieruchomość podatnik miałby możliwość zapłaty zaległego podatku. W sytuacji gdy została ona nieodpłatnie przekazana synowi podatnika, zastawiający zaś jest brak partycypacji w zapłacie zaległego podatku przez syna skarżącego, bądź też co najmniej brak z jego strony pomocy materialnej w stosunku do podatnika (skarżący nie wspomina o tym aby otrzymywał jakiekolwiek środki finansowe od syna). Brak jest w decyzji ustaleń dotyczących powyższej kwestii, w szczególności tego czy dom, w którym zamieszkuje skarżący wraz z żoną w dniu powstania zaległości stanowił własność podatnika i czy skarżący w nim zamieszkiwał, jak i to od kiedy dom jest własnością syna. Wyjaśnienia wymaga również ewentualność posiadania przez skarżącego dodatkowych środków utrzymania. Jeśli bowiem skarżący otrzymuje świadczenie z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w wysokości 590, 02 zł i nie otrzymuje świadczeń z pomocy społecznej, a przy tym przedstawia miesięczne stałe koszty utrzymania bez wydatków na żywność, środki czystości oraz odzież, w kwocie bliskiej otrzymywanemu świadczeniu, to trudno dać wiarę twierdzeniom skarżącego o braku jakichkolwiek innych środków utrzymania. Tego organ podatkowy jednak nie ustalił. Następnie za nieprawidłowe należy uznać to, iż organy obu instancji nie ustosunkowały się do podkreślanych na każdych etapach postępowania argumentów podatnika o zasługach dla utrzymywania miejsc pracy w tekstylnym zakładzie pracy. Skoro, zdaniem strony, utrzymywanie przez niego zatrudnienia w zakładzie pracy, w związku z prowadzeniem którego powstały zaległości podatkowe, stanowi istotną przesłankę uzasadniającą przyznanie wnioskowanej ulgi podatkowej, to organy powinny również ocenić podnoszone argumenty wnioskodawcy pod kątem tego, czy w sprawie wystąpiła przesłanka interesu publicznego. Brak oceny wskazanych wyżej okoliczności przy badaniu wystąpienia w sprawie przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, tj. ważnego interesu podatnika i interesu publicznego uzasadnia uchylenie decyzji organów obu instancji. Pominięcie tych okoliczności, w ocenie Sądu, oznacza że organy podatkowe nie zebrały całości materiału dowodowego i nie dokonały jego wnikliwej oceny, w kontekście istnienia ważnego interesu podatnika, jak i we wskazanym powyżej zakresie, interesu publicznego. Za sprzeczne z przepisami postępowania podatkowego należy ocenić postępowanie organu odwoławczego, które w gruncie rzeczy ogranicza się do zaaprobowania stanowiska organu pierwszej instancji i wielokrotnego podkreślania, że decyzja tego organu została wydana na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego a przyjęte przez ten organ rozstrzygniecie nie wykracza poza granice dopuszczalnego uznania administracyjnego. Ponadto organ odwoławczy zajęte w sprawie stanowisko uzasadnia tym, iż zaległości podatkowe objęte są egzekucją administracyjną i istnieje szansa ich wyegzekwowania. W związku z takim stwierdzeniem zasadne byłoby wskazanie, w jakiej części udało się przeprowadzić egzekucję oraz z jakiego majątku możliwe jest jej dalsze prowadzenie. Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy winien zgromadzić pełny materiału dowodowy w sprawie i dokonać jego wnikliwej oceny. W szczególności winien zebrać materiał dowodowy dotyczący sytuacji materialnej strony skarżącej (w tym ustalić czy podatnik otrzymuje dodatkową pomoc finansową) oraz wyjaśnić kwestie związane z niewywiązaniem się skarżącego z ustaleń dotyczących przekazania nieruchomości względem której ciąży zległy podatek oraz wcześniejszym stosowaniem ulg podatkowych i zaprzestania ich udzielania. Po zebraniu w tym zakresie materiału dowodowego, organ podatkowy winien dokonać wnikliwej oceny materiału dowodowego za świadomością, że w zakresie tej oceny działa na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i winien zająć jednoznaczne stanowisko, czy ocena zebranego materiału dowodowego pozwala przyjąć, że wystąpiły wymienione w art. 67a §1 pkt 3 O.p. przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, tj. przesłanka ważnego interesu podatnika oraz przesłanka interesu publicznego. Dopiero po stwierdzeniu czy ww. przesłanki wystąpiły w rozpoznawanej sprawie i uzasadnieniu swego stanowiska w tym zakresie organ podatkowy może, na zasadzie uznania administracyjnego, zdecydować czy umarza zaległe zobowiązanie podatkowe i w jakiej części, czy też odmawia umorzenia. Także to stanowisko organu wymaga uzasadnia. O uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm). O wynagrodzeniu pełnomocnika będącego adwokatem, ustanowionego z urzędu w ramach prawa pomocy, Sąd orzekł na podstawie art. 250 cyt. ustawy oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461).