I SA/Wr 2039/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca) Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi "A Sp. z o.o." S.K.A. z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. i 2009 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia [...] r., nr [...] określił "A" Sp. z o.o. Spółce komandytowo – akcyjnej z siedzibą we W. (zwanej dalej spółka, strona, skarżąca) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca i wrzesień 2008 r. oraz za marzec i od maja do września 2009 r., a także określił na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej ustawa VAT) kwotę podatku do zapłaty za luty 2009 r. Następnie postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (dalej organ podatkowy pierwszej instancji) nadał wskazanej wyżej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 3 w związku z § 1 pkt 2 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, zwanej dalej O.p.). W uzasadnieniu organ podatkowy pierwszej instancji, powołując się na art. 239 b § 1 pkt 2 O.p., wskazał na przesłankę nie posiadania przez spółkę majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwlokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Ustalił, że łączna kwota, opisanych w treści uzasadnienia, hipotek i zaległości podatkowych spółki wynosi 12.961.435,00 zł, w tym zabezpieczone hipoteką w kwocie 7.298.373,00 zł, zabezpieczone na rachunku depozytowym w kwocie 242.728,00 zł. Wartość majątku spółki stanowi 9.674.449,35 zł, w tym: środki trwałe w kwocie 565.449,35 zł oraz nieruchomości w kwocie 9.109.000,00 zł. Stwierdził, że biorąc pod uwagę powyższe wartości, spółka wykazuje niedobór majątku w kwocie 3.286.985,65 zł. Tym samym spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastawa skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Ponadto zauważył, że G.J. oraz J.K. dokonują czynności polegających na zbywaniu swojego majątku na rzecz współmałżonek poprzez darowizny: G. J. o wartości 1.470.000,00 zł w okresie od stycznia 2011 r. do sierpnia 2013 r. oraz J.K. o wartości 950.000,00 zł w okresie od listopada 2010 r. do sierpnia 2013 r. Zauważył także, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wnioskiem z dnia 29 kwietnia 2011 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o zabezpieczenie na majątku spółki wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. i sierpień 2010 r. w łącznej kwocie 1.444.618 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzjami z dnia [...]r. określił przybliżoną kwotę zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2010 r. w wysokości 1.524.659,00 zł oraz za miesiąc sierpień 2010 r. w wysokości 379.089,00 zł - wraz z odsetkami za zwłokę, jak również orzekł o zabezpieczeniu na majątku spółki wykonaniu powyższych zobowiązań podatkowych w wysokości odpowiednio 1.229.659,00 zł i 215.096,00 zł oraz odsetek za zwłokę. Przedmiotowe decyzje zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. decyzjami z dnia [...] ., które w dniu 11 czerwca 2013 r. zostały uchylone przez Sąd. Na zapadłe wyroki została złożona skarga kasacyjna przez Dyrektora Izby Skarbowej we W.. Do dnia wydania przedmiotowego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostały wydane decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i sierpień 2010 r. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji powyższe działania i okoliczności wskazują, że zobowiązanie wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. nie zostanie wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej we W. zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] , po rozpatrzeniu zażalenia spółki, działając: - na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 239 w związku z art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r., nr [...] 24 w części dotyczącej nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r., nr [...] w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od maja 2008 r. do lipca 2008 r. oraz za wrzesień 2008 r. i umorzył postępowanie w sprawie oraz - na podstawie art. 233 § 2 oraz art. 239 w związku z art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p. w pozostałej części uchylił postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności przytoczył treść art. 70 § 1 O.p. i wskazał, że zobowiązania podatkowe za w podatku od towarów i usług za okres od maja 2008 r. do lipca 2008 r. oraz za wrzesień 2008 r. przedawniły się z dniem 31 grudnia 2008 r. Podkreślił przy tym, że w odniesieniu do tych zaległości nie zaistniały żadne okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Zauważył, że wprawdzie na wniosek spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] za okres od maja do lipca 2008 r. oraz za miesiąc wrzesień 2008 r. przyjął dobrowolne zabezpieczenie w formie uznania kwoty 242.728,00 zł na rachunku depozytowym organu podatkowego, jednak nie świadczy to o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zaległości podatkowych. Podkreślił, że w stanie prawnym obowiązującym na dzień wydania przez niego postanowienia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia. Jednakże przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zaś zgodnie z przepisami przejściowymi (art. 7 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 209, poz. 1318), do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej nie stosuje się wskazanej wyżej regulacji w nowym brzmieniu. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że wygaśnięcie na mocy art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od maja 2008 r. do lipca 2008 r. oraz za wrzesień 2008 r. czyli przedmiotu postępowania, czyni postępowanie w sprawie bezprzedmiotowym, co skutkuje uchyleniem zaskarżonego postanowienia w tej części i umorzeniem postępowania w sprawie. W dalszej kolejności organ odwoławczy dokonał analizy merytorycznej sprawy w zakresie odnoszącym się do zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od maja 2009 r. do sierpnia 2009 r., jak również określającej na podstawie art. 108 ustawy VAT kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty za miesiąc luty 2009 r. Wskazał, że rozważając możliwości skorzystania w konkretnej sprawie z omawianej instytucji organ podatkowy w pierwszej kolejności musi ustalić, czy zachodzi jedna z przesłanek powołanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p., a następnie zbadać, czy jej ziszczenie się daje prawdopodobieństwo (uprawdopodabnia), że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie przez podatnika wykonane. Dopiero po przeprowadzeniu tego procesu organ może (choć nie musi biorąc pod uwagę przyjęcie przez ustawodawcę konstrukcję uznania) nadać danej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Zaznaczył także, że przesłanki, od których zależy zastosowanie instytucji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie są bezpośrednio związane z treścią decyzji nakładającej obowiązek podlegający wygnaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przesłanki te, co zaznacza się w literaturze przedmiotu odnoszą się natomiast przede wszystkim do sytuacji majątkowej strony postępowania, jej stosunku do wykonania nałożonego obowiązku podatkowego i możliwości wykonania tego obowiązku w drodze przyszłej egzekucji (za pomocą przymusu administracyjnego). Przypomniał, że w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji powołał się na przesłankę zawartą w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Przytaczając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1307/11 zaznaczył, że unormowane w art. 239b § 1 O.p. przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności można podzielić na mające związek z sytuacją majątkową podatnika (art. 239b § 1 pkt 1,2 i 3 O.p.), a także przesłankę nie mającą z tą sytuacją związku, a więc zbliżający się upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (3 miesiące). Przechodząc do analizy wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji szczegółowo wykazał jej zaistnienie. Ustalił mianowicie, że spółka posiada: prawo użytkowania wieczystego gruntu i własności budynku, prawo użytkowania wieczystego gruntu nieruchomości niezabudowanej, prawo własności na rzeczach ruchomych będących środkami trwałymi o wartości łącznej 565.449,35 zł (urządzenia techniczne, maszyny, środki transportu i inne środki trwałe). Wartość aktywów trwałych ustalono na podstawie sprawozdania finansowego za rok obrotowy zakończony 31 grudnia 2012 r. Zgodnie zaś z operatem szacunkowym oraz bilansem sporządzonym za rok kończący się 31 grudnia 2012 r. wartość rynkowa wymienionych wyżej nieruchomości została oszacowana na łączną kwotę 9.109.000 zł. Spółka nie wskazała na istnienie innego majątku oprócz tego, który był przedmiotem wyceny. Z treści ksiąg wieczystych (stan na 5 marca 2014 r.) wynika, że powyższe nieruchomości są obciążone na łączną kwotę 7.298.373 zł, na którą składają się: hipoteka umowna kaucyjna w wysokości 5.160.000 zł, ustanowiona przez [...] [...] S.A. Odział L. (dotycząca umowy kredytowej z dnia 2 grudnia 2009 r.) oraz hipoteki przymusowe (w tym dwie kaucyjne) ustanowione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.. Hipoteki te zabezpieczają zaległości w podatku od towarów i usług za marzec, maj i czerwiec 2009 r. oraz za czerwiec i sierpień 2010 r. Łączna wartość hipotek przymusowych wynosi 2.138.373 zł, przy czym zaległość z odsetkami za maj 2009 r. w wysokości 135.712 zł została zabezpieczona dwiema hipotekami. Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., na wniosek spółki, za okres od maja do lipca 2008 r. oraz za miesiąc wrzesień 2008 r. przyjął dobrowolne zabezpieczenie w formie uznania kwoty 242.728,00 zł na rachunku depozytowym organu podatkowego, Organ odwoławczy przytoczył wyliczenia zawarte w postanowieniu organu pierwszej instancji, z których wynika, że wysokość ustanowionych hipotek na nieruchomości wynosi 7.298.373 zł. Dalej, ustalenia tego organu, że łączna wartość hipotek i zaległości podatkowych wynosi 12.961.435 zł, zaś wartość majątku (nieruchomości i środków trwałych) wynosi 9.674.449,35 zł oraz że spółka wykazuje niedobór majątku w wysokości 3.286.985,65 zł na pokrycie zaległości podatkowych. Organ odwoławczy, analizując powyższe zestawienie organu podatkowego pierwszej instancji, stwierdził, że nie zgadza się z dokonanymi wyliczeniami i wnioskami wyciągniętymi przez organ pierwszej instancji. W pierwszej kolejności wskazał, że zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od maja do lipca 2008 r. oraz za miesiąc wrzesień 2008 r. uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r., a więc nie mogą być brane pod uwagę jako pasywa spółki. Co więcej, kwota zgromadzona na rachunku depozytowym, przyjęta przez organ podatkowy jako dobrowolne zabezpieczenie, powinna zostać w tym momencie potraktowana jako aktywa spółki. Następnie organ odwoławczy zgodził się z zarzutami odwołania, że organ pierwszej instancji nie wziął pod uwagę, odnosząc się do sytuacji finansowej spółki, iż na podstawie rachunku zysków i strat sporządzonego na dzień 31 grudnia 2012 r. przychody netto ze sprzedaży wynosiły 292.762.579,11 zł a zysk netto 2.094.715.35 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro już organ podatkowy pierwszej instancji powołał się na sprawozdanie finansowe strony, to powinien zbadać każdy jego element, a nie tylko wartość środków trwałych. W zakresie uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty odwołania są w części zasadne. Wskazał, że niezasadnie powołana została przez organ pierwszej instancji okoliczność dokonania darowizn dla żon wspólników spółki, gdyż darowizny nie były dokonane przez samą spółkę, która jest stroną postępowania. Zauważył, że argument ten byłby słuszny w sytuacji nadania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej rygoru natychmiastowej wykonalności, co w niniejszej sytuacji nie ma miejsca. Ponadto organ pierwszej instancji nie wziął pod uwagę wysokości zadłużenia z tytułu umowy kredytowej, zabezpieczonej hipoteką umowną kaucyjną na kwotę 5.160.000 zł (umowa kredytowa z dnia 2 grudnia 2009 r.). Jakkolwiek bowiem wartość zabezpieczona hipoteką pozostała bez zmian i odnosi się do wartości początkowej zadłużenia z tytułu umowy kredytowej, to jednak samo zadłużenie, które spółka spłaca, mogło być już niższe. Organ zażaleniowy zauważył, że kwestia ta nie ma znaczenia z punktu widzenia występowania przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 O.p., jednakże może być brana pod uwagę w sytuacji analizy kwestii uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania podatkowego. Podkreślił, że wysokość przychodów, a przede wszystkim zysku spółki także powinna być przedmiotem analizy organu w kontekście art. 239b § 2 O.p. Organ odwoławczy nie uznał zarzutu odwołania co do bezzasadnego powoływania się na decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]r. oraz utrzymujące je w mocy decyzje Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego spółki, w sytuacji gdy decyzji te zostały uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, a orzeczeniu nadano klauzulę braku wykonalności decyzji. Organ odwoławczy podkreślił, że wskazane wyroki zostały zaskarżone przez tutejszy organ do Naczelnego Sądu Administracyjnego, a w związku z tym nie podlegają wykonaniu, także w zakresie wykonalności samej decyzji. Mając na uwadze powyższe okoliczności, polegające na nie zbadaniu całokształtu okoliczności faktycznych, organ odwoławczy uznał za konieczne uchylenie zaskarżonego postanowienia. Wskazał, że w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji zobligowany jest do przeanalizowania, z uwzględnieniem okoliczności przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od maja 2008 r. do lipca 2008 r. oraz za wrzesień 2008 r., przesłanek zawartych w art. 239b § 1 O.p., a także bardziej szczegółowego odniesienia się do sytuacji majątkowej strony w kontekście uprawdopodobnienia braku wykonania zobowiązań podatkowych. Wydaje się także zasadne, o ile organ dysponuje takimi danymi, odniesienie się do aktualnej sytuacji finansowej spółki, alternatywnie wezwanie spółki do przedstawienia stosownych danych. Podkreślił, że organ pierwszej instancji winien także uwzględnić w swoim rozstrzygnięciu argumenty powołane w uzasadnieniu przez organ odwoławczy, jak również organ pierwszej instancji może przedstawić także inne dowody, które jego zdaniem mogą przyczynić się do ziszczenia przesłanek umożliwiających nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zaznaczył, że w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji, uwzględniając okoliczności wskazane przez organ odwoławczy w niniejszym rozstrzygnięciu oraz zestawiając je z innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania, uzna, iż niezasadne jest nadawanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, może umorzyć postępowanie w sprawie. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. w części uchylającej postanowienie organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożyła "A" Sp. z o.o. Spółka komandytowo – akcyjna z siedzibą we W. wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w części zaskarżonej i zasądzenia na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 233 § 2 O.p. poprzez jego zastosowanie w sprawie, pomimo że sprawa nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, - art. 233 § 1 lit 2 lit. a) O.p. poprzez jego niezastosowanie, tj. nierozstrzygnięcie w postanowieniu o uchyleniu decyzji i umorzeniu postępowania mimo istniejących ku temu przesłanek, - art. 125 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wnikliwego, samodzielnego zbadania i oceny niniejszej sprawy, skutkujące przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania mimo braku podstaw, co spowodowało przedłużenie załatwienia sprawy i nie stanowi najprostszego środka prowadzącego do załatwienia sprawy, - art. 229 O.p. poprzez nieprzeprowadzenia z urzędu dowodu uzupełniającego w sytuacji, kiedy jedynym, istotnym dowodem wskazywanym dla ponownego rozpatrzenia, jest wezwanie spółki do przedstawienia danych dotyczących jej aktualnej sytuacji finansowej, -będące konsekwencją powyższego, naruszenie art. 121 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła, że argumenty wskazane przez organ odwoławczy pod rozwagę przy ponownym rozstrzyganiu sprawy, opierają się zasadniczo na stanie faktycznym już ustalonym, niewymagającym dodatkowych dowodów, zaś konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego odnosi się do ewentualnego zbadania aktualnej sytuacji finansowej spółki lub wezwania jej do przedstawienia stosownych danych, pozwala na rozstrzygnięcie sprawy bez ponownego i niepotrzebnego, zdaniem skarżącej, rozpatrywania sprawy przez organ pierwszej instancji. Przeczy to także idei posługiwania się najprostszymi środkami do jej załatwienia. Całokształt wskazanych okoliczności świadczy o przeprowadzeniu przez organ pierwszej instancji postępowania w sposób powodujący brak zaufania do organów podatkowych i powodujący u skarżącej dalszy stan niepewności co do jej sytuacji prawnopodatkowej. Końcowo strona wskazała, że organ odwoławczy, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, przyjął argumenty skarżącej, tj. uznał, że nie można zgodzić się z wyliczeniami i wnioskami wysnutymi przez organ pierwszej instancji, jak również częściowo przyjął argumenty świadczące o braku uprawdopodobnienia przez ten organ, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Wobec braku możliwości uprawdopodobnienia faktu, że zobowiązanie podatkowe nie będzie wykonane – co stanowi przesłankę wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, właściwym działaniem organu odwoławczego winno być uchylenie w całości postanowienia organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór pomiędzy stronami niniejszego postępowania sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Dyrektor Izby Skarbowej we W. mógł w realiach niniejszej sprawy, po ewentualnym przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, orzec merytorycznie na podstawie art. 233 § 1 O.p., czy też - z uwagi na konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części - miał obowiązek uchylić postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zdaniem bowiem skarżącej, rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia powyższej kwestii istotne jest wyjaśnienie zakresu postępowania dowodowego, które zgodnie z prawem, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności, może zostać przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym. Ocena tej problematyki powinna uwzględniać treść art. 233 § 2 (zdanie pierwsze) O.p. Zgodnie z powołanym przepisem, organ odwoławczy może uchylić w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jeżeli więc organ prowadzący postępowanie odwoławcze oceni i stwierdzi, że dla prawidłowego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest przeprowadzenie, w tym ponowienie, postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, to nie stosuje wówczas art. 229 O.p., nie dąży do uzupełnienia materiału dowodowego sprawy w postępowaniu odwoławczym, ale wydaje decyzję, o której stanowi art. 233 § 2 tej ustawy (por. J. Brolik, komentarz do art. 229 O.p., w: Ordynacja podatkowa. Komentarz J. Brolik, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski" S. Presnarowicz, W. Stachurski, wyd. 5). Z powyższego wynika, że "dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie", o którym mowa w art. 229 O.p., dopuszczalne jest w zakresie mniejszym aniżeli znaczny - w relacji do całości materiału dowodowego sprawy podlegającego analizie i ocenie organu odwoławczego. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 2008 r., sygn. akt V KK 111/08, OSNwSK z 2008 r. Nr 1, poz. 2101). Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p. możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administarcyjnego z dnia 31 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2226/98). Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 860/99, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 422/09). Stanowi on bowiem swego rodzaju wyłom w przyjętej także w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2000 r., sygn. akt III SA 1081/99). W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie ocenił, że zgromadzone przez organ pierwszej instancji materiały oraz ustalenia poczynione na ich podstawie nie są wystarczające do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego wykracza bowiem poza granice uzupełnienia dowodów, o którym mowa w art. 229 O.p. Organ wskazał precyzyjnie jakie czynności i w jakim zakresie należy przeprowadzić, przy czym - wbrew twierdzeniom skarżącej - zakres kwestii niewyjaśnionych, a istotnych dla rozstrzygnięcia w przedmiocie możliwości nadania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r., nr [...] rygoru natychmiastowej wykonalności jest na tyle szeroki, że okoliczność ta uprawniała organ odwoławczy do uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji zobligowany jest bowiem do przeanalizowania, z uwzględnieniem okoliczności przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od maja 2008 r. do lipca 2008 r. oraz za wrzesień 2008 r., przesłanek zawartych w art. 239b § 1 O.p., a także bardziej szczegółowego odniesienia się do sytuacji majątkowej strony w kontekście uprawdopodobnienia braku wykonania zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji wymiarowej, jak również odniesienie się do aktualnej sytuacji finansowej spółki, alternatywnie wezwanie spółki do przedstawienia stosownych danych. Uzupełnienie w tym zakresie postępowania przez organ odwoławczy spowodowałoby, że sprawa w istocie zostałaby rozstrzygnięta nie przez organy oby instancji, ale rozpoznana wyłączenie przez organ odwoławczy. Ponieważ w zakresie decydującym o rozstrzygnięciu sprawy, tj. ziszczenia się przesłanek wskazanych w przepisie art. 239b § 1 i § 2 O.p., nie doszłoby do zebrania i oceny dowodów przez organ pierwszej instancji. Uzupełnienie w tym zakresie postępowania dowodowego przez organ odwoławczy naruszyłoby zasadę dwuinstancyjności postępowania, uniemożliwiając bowiem podatnikowi skuteczne podniesienie w administracyjnym toku instancji zarzutów przeciw decyzji pierwszoinstancyjnej. Przypomnieć należy, że ustawodawca uzależnił stosowanie instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej - co jest wyjątkiem od zasady wyrażonej w art. 239a O.p. – od wykazania przez organ podatkowy kumulatywnego ziszczenia się określonych przepisem art. 239b O.p. przesłanek, tj. co najmniej jednej z tych, które wymienione zostały w § 1 art. 239b, a ponadto tej, o której mowa w § 2 tego artykułu. Skoro nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że logika rozwiązań prawnych przyjętych na gruncie tej regulacji zdeterminowana została nadzwyczajnym charakterem omawianej instytucji, to nie powinno budzić także żadnych wątpliwości i to, że warunkiem koniecznym prawidłowego jej stosowania jest obowiązek wykazania przez organ podatkowy ziszczenia się przesłanek, o których na jej gruncie mowa. Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.