I SA/Wr 2042/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Asesor WSA Marta Semiczek, Protokolant Aleksandra Dobosiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2005r. sprawy ze skargi H.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za 2000 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. na rzecz skarżącej kwotę 10 (dziesięć) złotych kosztów postępowania sądowego Decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. utrzymało w mocy własną decyzję z dnia [...] nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej w podatku od nieruchomości za 2000r. (decyzja z dnia [...] nr ewid. [...] Prezydenta Miasta W.). W uzasadnieniu tejże decyzji Kolegium stwierdziło, że wbrew oczekiwaniom podatnika nie wystąpiła przesłanka rażącego naruszenia prawa wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej stanowiąca konieczny warunek eliminacji z obrotu prawnego decyzji ostatecznej w trybie stwierdzenia nieważności decyzji. Wedle Kolegium z uwagi na nieprecyzyjny i budzący wątpliwości interpretacyjne art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9 poz. 31 ze zm.) organ podatkowy ustalając podatek od przedmiotowej nieruchomości nie dopuścił się rażącego naruszenia prawa. Takie stanowisko znajdowało bowiem oparcie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jeżeli zaś chodzi o uchwałę NSA z dnia 25 czerwca 2001r. (FPK 4/00), to według Kolegium nie może ona skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji mieszczącej się w ówczesnej interpretacji przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 wyżej wymienionej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz dominującej wówczas linii orzecznictwa. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca H.K. zarzuciła naliczanie podatku od nieruchomości wstecz (wymiar podatku za 1998r. ustalono decyzją gminnego organu podatkowego z dnia [...]). "bez zawarcia umowy na podnajem gruntu, na którym stoi garaż, za który płacę czynsz ustalony umową dzierżawy". Podniosła, że grunt należy do Gminy W. Skarżąca nawiązała nadto do pisma z dnia [...] które skierowała do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, w którym zwróciła uwagę na nierówne traktowanie osób, które złożyły odwołanie w ustawowym terminie oraz tych, które złożyły wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, a także tych którzy nie zapłacili podatku w ogóle. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi z przyczyn powołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zwrócił uwagę organ odwoławczy iż czynsz jest świadczeniem cywilnoprawnym niezależnym od podatku od nieruchomości który jest świadczeniem publicznoprawnym. Powołana przez skarżącą umowa dzierżawy reguluje wzajemne prawa i obowiązki pomiędzy stronami umowy cywilnoprawnej ale także nakłada w § 3 pkt 3 obowiązek przestrzegania innych przepisów prawa. Obowiązek podatkowy bowiem wynika nie z umowy a z ustawy. Wobec powyższego jak podaje organ II instancji skarżąca nie może oczekiwać, że umowa dzierżawy regulować będzie kwestię płatności podatku od nieruchomości za przedmiotowy grunt oraz garaż. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło stwierdzenia nieważności powyższej decyzji nie znajdując wystarczających powodów aby przyjąć, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej). W przedmiotowej sprawie chodziło o ocenę prawidłowości zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W myśl tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r.) obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciążył na osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, które były posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych nie złączonych trwałe z gruntem, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu. Kolegium podkreśliło, że przepis ten budził wątpliwości interpretacyjne – jednakże – mając na uwadze wyroki NSA – nie mogło być mowy o tym, iż decyzja nakładająca na skarżącą (posiadacza lokalu użytkowego wynajmowanego od Gminy W.) obowiązek podatkowy została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdyż przyjęta w niej interpretacja odpowiadała dominującej wówczas linii orzecznictwa, której radykalną zmianę wywołała uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2001r. (FPK 4/00 ONSA z 2001r. nr 4 poz. 164). Dopiero w uchwale tej przyjęto, iż posiadacz lokalu niewyodrębnionego prawnie, będącego częścią nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego nie jest podatnikiem podatku nie nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy na wstępie odnotować, iż znaczenie prawne pojęcia "rażące naruszenie prawa" pozostaje przedmiotem sporu zarówno w doktrynie prawa jak i w orzecznictwie (szerzej na ten temat: J. Borkowski w "Ordynacja podatkowa - komentarz 2004", Wyd. UNIMEX Wrocław 2004r. str. 841-843, R. Kubacki "Rażące naruszenie prawa - problemy interpretacyjne" Monitor Podatkowy nr 11 z 1997r. str. 330-334 oraz H. Dzwonkowski "Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa" Monitor Podatkowy nr 9 z 2004 r. str. 11-15). Przy braku uniwersalnych kryteriów stwierdzania nieważności w zasadzie panuje jednak zgodność co do tego, iż orzekając o "rażącym naruszeniu prawa" organ podatkowy nie działa na zasadzie uznania administracyjnego, jak również co do tego, iż naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" jeżeli czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Stwierdzenie nieważności decyzji jest bowiem instytucją procesową stwarzającą możliwość eliminacji z obrotu prawnego decyzji dotkniętych wadami materialnoprawnymi, które powodują nieprawidłowe ukształtowanie stosunku materialnoprawnego zarówno pod względem podmiotowym jak również przedmiotowym (J. Borkowski, jw. str. 843 oraz "Zmiana i uchylanie ostatecznych decyzji administracyjnych", Warszawa 1967r. str. 115-116). Zwraca się przy tym uwagę na to, iż zasady orzekania w sprawach o stwierdzenie nieważności wypracowane dla ogólnego postępowania administracyjnego tylko w ograniczonym zakresie mogą być przydatne do orzekania w sprawach podatkowych. W tych sprawach pierwszą czynnością powinno być ustalenie czy stosunek prawnopodatkowy został prawidłowo ujawniony i ukształtowany, tj. czy osoba, której dotyczyła decyzja była podatnikiem i czy zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w prawidłowej wysokości. Zobowiązanie podatkowe i jego wysokość muszą mieć bowiem umocowanie w normach ustawowych kształtujących prawa i obowiązki podatnika. Konieczne w związku z tym staje się odrębne rozumienie pojęcia "rażącego naruszenia prawa" i stwierdzania nieważności decyzji podatkowej. W tych przypadkach wysokość podatku odzwierciedla prawo i wobec tego zarówno istnienie zobowiązania podatkowego jak i jego wysokość powinny być uznane za samodzielne (samoistne) kryterium oceny rażącego naruszenia prawa materialnego (H. Dzwonkowski, jw. str. 14). Stanowisko powyższe podziela Wojewódzki Sąd Administracyjny. W rozważaniach na temat pojęcia "rażącego naruszenia prawa" na gruncie prawa podatkowego nie można pominąć zasady zaufania obywateli do państwa i do stanowionego prawa, traktowanej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, jako pochodna zasady państwa prawa. Zasada ta poddaje ochronie konstytucyjnej zaufanie obywatela nie tylko do litery prawa, ale także do sposobu jego interpretacji. Przepis o niejednoznacznej (nieprecyzyjnej) treści nie może być interpretowany na niekorzyść podatnika i nie może on ponosić skutków jego błędnej interpretacji. Obowiązku podatkowego nie można domniemywać, gdyż musi on wynikać z ustawy (art. 217 Konstytucji). Niewątpliwie zaprzeczeniem prawidłowego "załatwienia sprawy co do jej istoty" i rażącym naruszeniem prawa jest nałożenie na obywatela podatku w sytuacji, gdy nie ciąży na nim z mocy ustawy obowiązek podatkowy. Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. W związku z tym podatnik nie powinien być obciążony żadnym świadczeniem pieniężnym poza takim, jakie jest możliwe do przewidzenia na podstawie ustawy podatkowej (por. wyrok SN z dnia 22 października 1992 r., III ARN 50 /92, OSNC z 1993 r. nr 10, poz. 181, oraz glosa aprobująca C. Kosikowskiego, OSP z 1994 r. nr 3, poz. 39). Przenosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym na grunt rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważa, iż mający w tej sprawie zastosowanie przepis art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach lokalnych nakładał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości na wymienione w nim podmioty (w tym osoby fizyczne), które były posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych na podstawie umowy zawartej z właścicielem lub na podstawie innego tytułu prawnego. Tak ustalony obowiązek podatkowy został bliżej skonkretyzowany w kolejnym przepisie - w art. 3 ustawy. Konkretyzacja ta nie mogła poszerzyć i w rzeczywistości nie poszerzała przedmiotu opodatkowania, choć właśnie na takim błędnym przekonaniu zbudowana została koncepcja opodatkowania lokali niebędących odrębnymi nieruchomościami (vide wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 1995r., sygn. akt I SA/Wr 40/95). Wniosek o obowiązku podatkowym nie mógł być wyprowadzany z przepisu uściślającego przedmiot opodatkowania oraz z przepisu ustalającego sposób obliczania podstawy opodatkowania. Przy braku ustawowej definicji "nieruchomości" nie było podstaw do tego, by to pojęcie cywilnoprawne użyte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych należało rozumieć inaczej aniżeli w prawie cywilnym. Na osobach, które nie były posiadaczami nieruchomości w rozumieniu art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nie ciążył zatem obowiązek podatkowy. Stanowisko takie znajdowało dodatkowe wsparcie w treści art. 2 ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który to przepis nakładał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości na podmioty, które posiadały bez tytułu prawnego nieruchomości lub ich części (podkr. Sądu). O "części nieruchomości" nie było natomiast mowy w odniesieniu do podatników, o których mowa była w art. 2 ust. 1 pkt. 3 powołanej wyżej ustawy, tj. których posiadanie było oparte na umowie zawartej z właścicielem lub na innym tytule prawnym. Stanowisko Kolegium, które legło u podstaw zaskarżonej decyzji, tj. iż "rażące naruszenie prawa" wykluczał sam fakt rozbieżnej interpretacji art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach wymagało uzupełnienia. Jak bowiem trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2004 (FSK 2/04, ONSAiWSA z 2004 r. nr 1, poz. 6) rozbieżność orzecznictwa sądowego sama przez się nie wyklucza możliwości, iż jeden ze sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. O wykluczeniu rażącego naruszenia prawa w stopniu rażącym można mówić wyłącznie wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Odnosząc się do wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważyć należało, iż argumentacja w nich zawarta ograniczała się do wykazania istnienia obowiązku podatkowego posiadacza zależnego w związku z zawartą umową najmu nieruchomości, bez ustalenia pojęcia nieruchomości na potrzeby ustawy i oceny w tym kontekście charakteru lokalu niewyodrębnionego prawnie. Linia orzecznictwa nie była przy tym jednolita, zaś w glosach krytycznych do wyroku NSA z dnia 27 lipca 1995r. (sygn. akt III SA 284/95) zwracano uwagę na to, iż nie każdy lokal w budynku gminy stanowi nieruchomość w rozumieniu przepisów regulujących konstrukcję podatku od nieruchomości oraz, że część budynku, o której mowa w art. 3 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest nieruchomością lokalową, jeżeli na mocy odrębnych przepisów stanowi odrębny przedmiot własności (vide glosy L. Etela, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 1997 r. nr 1 poz. 25 oraz Glosa z 2000 r. nr 11 str. 16-18). To krytyczne stanowisko podzielił Naczelny Sąd Administracyjny, który we wskazanej już uchwale z dnia 25 czerwca 2001 r. wyjaśnił, iż osoba fizyczna będąca najemcą lokalu niewyodrębnionego prawnie nie mieściła się w zakresie wyznaczonym hipotezą art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. nie ciążył na niej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. W realiach rozpoznawanej sprawy nie budzi wątpliwości to, iż skarżąca zawierając w dniu 1 września 1991r. umowę dzierżawy stała się posiadaczem lokalu użytkowego, który nie był odrębną nieruchomością, a zatem z tego tytułu nie ciążył na niej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Okoliczności czy w tych warunkach adresowana do skarżącej decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe naruszała prawo w sposób rażący w wyżej podanym rozumieniu nie były przedmiotem oceny Kolegium. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł na podstawie art. 200 p.s.a. o zwrocie kosztów postępowania. Sąd nie orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji z uwagi, iż decyzja ta nie podlega wykonaniu.