I SA/Wr 2054/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Borońska - sprawozdawca, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2014 r. w Wydziale I sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Przedmiotem skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: skarżąca spółka) jest interpretacja indywidualna Burmistrza Miasta i Gminy K. (dalej: organ interpretujący) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości, udzielona na wniosek z dnia 10 maja 2013 r. We wniosku skarżąca spółka przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazała, że jest użytkownikiem wieczystym działki nr [...] w K. przy ul. F[...] 1. W związku z planowaną inwestycją wybuduje lub zmodernizuje określone środki trwałe: 1. powstanie zbiornik retencyjny na gromadzenie wody opadowej i roztopowej. Będzie to obiekt zagłębiony w ziemi. To żelbetowy zbiornik na wodę opadową i roztopową zbieraną z terenu działki poprzez system odwodnienia terenu. Zbiornik ten będzie połączony z kanalizacją deszczową należącą do gminy; 2. pomiędzy zbiornikiem retencyjnym (znajdującym się przy północnej granicy działki) a linią kolejową - tory szlakowe nr 1 i 2 (w zarządzie spółek "B") wybudowana zostanie ścianka szczelna z grodzic stalowych. Ścianka ta wkopana jest w grunt pomiędzy zbiornikiem, a linią kolejową. Ścianka z grodzic ciągnie się na długości całego zbiornika a wybudowana zostanie na żądanie "B" ze względu na bliskość szlaku kolejowego. Ścianka ta ma wzmacniać strukturę gruntu pomiędzy szlakami kolejowymi "B" a wybudowanym zbiornikiem. Ścianka z grodzic stanowić będzie nakład na grunt, bowiem zabezpiecza ona strukturę gruntu. Sam zbiornik może funkcjonować odrębnie, bez takiej ścianki z grodzic. Jej wybudowanie uwarunkowane jest wyłącznie sąsiedztwem i zabezpieczeniem linii kolejowych "B". Skarżąca spółka wskazała ponadto, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe zaakceptował zespół projektantów opracowujący projekty inwestycji. W związku z powyższym skarżąca spółka zadała dwa pytania: 1) Czy zbiornik wód opadowych i roztopowych opodatkowany będzie podatkiem od nieruchomości jako budowla; 2) Czy ścianka z grodzic stalowych będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zajmując własne stanowisko w zakresie pytania pierwszego, skarżąca spółka po przywołaniu definicji budowli i budynku określonej w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), a uszczegółowionej w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. nr 243, poz. 1623 ze zm.; dalej: u.p.b.) stwierdziła, że wskazany zbiornik retencyjny stanowi budowlę w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 3 u.p.b. i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z przepisami u.p.o.l. W zakresie pytania drugiego skarżąca spółka stanęła na stanowisku, że nie powstanie wobec niej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z tytułu grodzic stalowych. Zdaniem skarżącej spółki stalowe grodzice nie stanowią zarówno budowli jak i urządzenia budowlanego związanego z obiektem budowlanym umożliwiającym jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem. Ścianka z grodzic stalowych ulokowana będzie w pobliżu zbiornika, lecz nie będzie z nim w jakikolwiek sposób powiązana konstrukcyjnie, czy funkcjonalnie. Wyklucza to więc nadawanie tej ściance jakichkolwiek związków z samym zbiornikiem. Ścianka z grodzic wykonana zostanie bowiem na wyraźne życzenie "B" i ze względu na bliskość linii kolejowych. Ścianka ta – według skarżącej spółki – nie będzie nosić także znamion urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów u.p.b. związanego z obiektem budowlanym, które zapewniałoby możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W opinii skarżącej spółki stanowić one będą nakład na grunt związany z jego stabilizacją i tym samym nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. (nr [...]) organ interpretujący uznał stanowisko skarżącej spółki za prawidłowe w zakresie dotyczącym opodatkowania zbiornika retencyjnego (pytanie numer jeden) oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej opodatkowania grodzic stalowych (pytanie numer dwa). W jej uzasadnieniu organ interpretujący w zakresie pytania pierwszego wskazał, że uznanie zbiornika retencyjnego za budowlę i jego opodatkowanie podatkiem od nieruchomości znajduje oparcie w przepisach art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b. W zakresie dotyczącym pytania drugiego organ interpretujący uznał, że skarżąca spółka prawidłowo wykluczyła możliwość zakwalifikowania grodzic stalowych jako urządzeń budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b., jednakże przedmiotowy obiekt budowlany należy uznać za budowlę, zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b. Zdaniem organu interpretującego wskazane grodzice stalowe należy uznać za obiekt spełniający cechy konstrukcji oporowej, która wprost została wymieniona przez ustawodawcę w definicji budowli jako jej rodzaj. Organ interpretujący podniósł, że zgodnie z Polską Normą PN-83/B-03010, przez ściany oporowe należy uznać budowle utrzymujące w stanie statecznym uskok naziomu gruntów rodzimych lub nasypowych albo innych materiałów rozdrobnionych, które można scharakteryzować parametrami geotechnicznymi. Najczęściej ściany oporowe to budowle, jakie stosuje się do utrzymania w stanie statecznym gruntów rodzimych łub nasypowych ale także innych materiałów rozdrobnionych, np. kruszywo, węgiel itp. Ponadto organ interpretujący wskazał, że definicję konstrukcji oporowej zawiera również rozporządzenie Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 30 maja 2000 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogowe obiekty inżynierskie i ich usytuowanie. W przepisie § 3 pkt 4 niniejszego rozporządzenia konstrukcja oporowa została określona jako budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności uskoku naziomu gruntów rodzimych lub nasypowych. Jednocześnie, organ interpretujący zauważył, że skarżąca spółka we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej określiła przedmiotowy obiekt jako "ściankę szczelną". Zdaniem organu interpretującego tego typu obiekty kwalifikowane są zgodnie z powszechną wiedzą budowlaną do kategorii lekkich konstrukcji oporowych. Podstawową funkcją przedmiotowych budowli ma być umocnienie terenu pomiędzy linią kolejową, a zbiornikiem retencyjnym. W konsekwencji, organ interpretujący stanął na stanowisku, że pełnienie przez grodzice stalowe wskazanej wyżej funkcji wskazuje, że stanowią one konstrukcje oporowe, co w konsekwencji oznacza, iż należy je uznać za budowle. Ponadto, organ interpretujący zaznaczył, że okoliczności przytoczone przez skarżącą spółkę we wniosku, że grodzice stalowe powstają wyłącznie w wyniku żądania "B" czy też, że pozostają one poza związkiem funkcjonalnym ze zbiornikiem retencyjnym, są bez znaczenia dla uznania ich za samodzielne budowle w świetle prawa budowlanego, a w konsekwencji podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z przepisami u.p.o.l. Organ interpretujący podkreślił również, że podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym. Ustawodawca nie uzależnia opodatkowania podatkiem od nieruchomości od przyczyn powstania określonego obiektu budowlanego. Dla powstania obowiązku podatkowego istotny jest sam fakt posiadania przez podatnika budowli. W związku z powyższym stanowisko skarżącej spółki w zakresie dotyczącym pytania numer dwa zostało uznane za nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretującego obiekt budowlany w postaci grodzic stalowych stanowi budowlę, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od swojej wartości. Po bezskutecznym wezwaniu organu intepretującego do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca spółka (reprezentowana przez pełnomocnika procesowego) wniosła skargę na wymienioną interpretację, żądając jej uchylenia w części, w jakiej uznaje stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe, uznanie stanowiska prezentowanego przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 2, pkt 3 oraz pkt 9 u.p.b. poprzez błędną i nieuzasadnioną interpretację; art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wykroczenie przez organ podatkowy poza prawnie wyznaczone granice; - art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych; - art. 121 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez naruszenie zasady udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Skarżąca spółka podniosła, że organ interpretujący błędnie powołał się na Polskie Normy, które nie mają znaczenia normatywnego w prawie podatkowym, a jedynie charakter wskazówek i wytycznych stosowanych w branży budowlanej. Uzasadniając zarzuty natury procesowej skarżąca spółka podniosła, że niezastosowanie odpowiednich przepisów doprowadziło do naruszenia zasady praworządności i zasady zaufania do organów podatkowych. Ponadto wskazała, że stanowisko organu nie ma uzasadnienia prawnego, co więcej organ zastosował w wydanej interpretacji rozszerzającą wykładnię prawa, której stosowanie jest zabronione w prawie podatkowym. Nie odniósł się także do wskazanych przez skarżąca spółkę orzeczeń sądowych. W odpowiedzi na skargę organ interpretujący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko wraz z jego argumentacją. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sporem w niniejszej sprawie objęta była kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości przez Spółkę obiektu budowlanego w postaci ścianki szczelnej z grodzic stalowych, oddzielających zbiornik retencyjny od linii kolejowej. W pierwszej kolejności wskazać należy na art. 2 ustawy u.p.o.l, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pojęcie budowli zostało zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Treść powyższych pojęć ( budowli, obiektu budowlanego), zawartych w ustawie podatkowej, jest zatem determinowana zawartym w tej ustawie odesłaniem do przepisów prawa budowlanego, Stąd też, jak słusznie stwierdził organ w zaskarżonej interpretacji, aby określić, czy dany składnik majątku podatnika podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości konieczne jest dokonanie weryfikacji czy stanowi on obiekt budowlany w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.) - dalej: u.p.b. Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 1u.p.b. pzez pojęcie "obiekt budowlany" rozumieć należy: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt malej architektury. Natomiast budowlą, w myśl art. 3 pkt 3 u.p.b., jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem malej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki. wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Jak wynika z przytoczonej definicji budowli, ustawodawca wskazując przykładowe obiekty objęte tym pojęciem wymienił wprost konstrukcje oporowe. Na podstawie zawartego we wniosku o wydanie interpretacji opisu planowanej przez spółkę inwestycji należy, organ słusznie, zdaniem Sądu, przyjął, że sporne grodzice stalowe należy uznać za obiekt spełniający cechy konstrukcji oporowej, wymienionej w art. 3 pkt 3 u.p.b. budowli jako rodzaj budowli. Organ odwołał się do dwóch definicji: ściany oporowej – zawartej w Polskiej Normie (PN-83/B-03010) oraz konstrukcji oporowej – zawartej w rozporządzenie Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 30 maja 2000 roku w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogowe obiekty inżynierskie i ich usytuowanie. Powyższym definicjom organ nie przypisał jednak, zdaniem Sądu, znaczenia równorzędnego z zawartymi w u.o.p.l. lub u.p.b. , ale odwołał się do nich celem wskazania na charakterystyczne cechy budowli określanych tym mianem, Odwołanie tego rodzaju należy uznać za uzasadnione, skoro samo pojęcie konstrukcji oporowej nie zostało doprecyzowane przez ustawę Prawo budowlane, zaś opisana przez skarżącą Spółkę konstrukcja wykazuje cechy bardzo zbliżone do wskazywanych w definicjach przytoczonych przez organ. Przykładowe wyliczenie w przytoczonej definicji budowli obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter. Jak tymczasem wynika z przywołanej przez organ treści Polskiej Normy, przez ściany oporowe należy uznać budowle utrzymujące w stanie statecznym uskok naziomu gruntów rodzimych lub nasypowych albo innych materiałów rozdrobnionych, które można scharakteryzować parametrami geotechnicznymi. Najczęściej ściany oporowe to budowle, jakie stosuje się do utrzymania w stanie statecznym gruntów rodzimych lub nasypowych ale także innych materiałów rozdrobnionych, np. kruszywo, węgiel itp. Z kolei według definicji zwartej w powołanym rozporządzeniu Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej konstrukcja oporowa została określona jako budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności uskoku naziomu gruntów rodzimych lub nasypowych. Cechą wspólną obiektów , o których mowa we wskazanych definicjach oraz obiektu będącego przedmiotem zapytania Spółki jest to, że są one konstrukcjami służącymi utrzymaniu uskoku naziomu gruntów w stanie stateczności, zaś ze stanu faktycznego podanego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że ścianka z grodzic stalowych, która ma oddzielać zbiornik retencyjny od linii kolejowej będzie pełniła taką właśnie zabezpieczającą funkcję (umocnienie terenu). Ponadto, jak zauważył organ, obiekty takie jak "ścianka szczelna" (jak została ta konstrukcja określona przez stronę) kwalifikowane są zgodnie z powszechną wiedzą budowlaną do kategorii lekkich konstrukcji oporowych. W konsekwencji uznania, że opisane we wniosku grodzice stalowe stanowią one konstrukcje oporowe, należy je, świetle zawartej w art. 3 pkt 3 u.p.b. definicji budowli, uznać za budowle, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 pkt 3 u.p o.l Bez znaczenia dal powyższej oceny pozostaje podniesiony przez Spółkę argument, że grodzice stalowe powstają wyłącznie w wyniku żądania "B" czy też, iż pozostają one poza związkiem funkcjonalnym ze zbiornikiem retencyjnym. Okoliczności te nie wpływają bowiem na fakt, że stanowią one samodzielne budowle w świetle prawa budowlanego, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wynikające z wzajemnych umów i zobowiązań warunki, które decydują o powstaniu o wybudowaniu określonego obiektu budowlanego nie mogą przesadzać o nadaniu mu odmiennego charakteru w świetle przepisów prawa budowlanego ani o objęciu go opodatkowaniem, bowiem w tym zakresie decydujące i wyłączne znaczenie mają przepisy tych ustaw. W związku z tym prawidłowo organ podatkowy uznał, że ścianka w postaci grodzie stalowych, o której mowa we wniosku o wydanie interpretacji, stanowi budowlę, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od swojej wartości. Za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania – art. 121 § 1 i § 2 O.p. Wbrew bowiem stanowisku strony interpretacja zawiera uzasadnienie prawne, w którym wyjaśniono rozumienie zastosowanych przepisów oraz odniesiono je do przytoczonych przez stronę okoliczności. Organ też odnosił się do podniesionych przez stronę argumentów, w tym wywiedzionych z powołanych orzeczeń sądowych, natomiast realizacja zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych nie wymaga od organu szczegółowej analizy i odniesienia się do wszystkich przywołanych przez stronę orzeczeń. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia zasady udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień przepisów prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania gdyż przepis ten nie znajduje zastosowania w postępowaniu o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Mając na uwadze powyższe skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. , poz. 270 ze zm.).