I SA/Wr 2061/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik- Ogińska Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca) Protokolant: Katarzyna Trzęsicka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi A S.A z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 6 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Pismem z dnia 13 maja 2013 r. A Spółka Akcyjna w W. (dalej: wnioskodawca/spółka/strona/skarżąca) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w związku z pełnieniem funkcji członków Rady Nadzorczej. Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny: Skarżąca jest spółką akcyjną w której głównym akcjonariuszem jest B S.A. Skarżąca posiada Radę Nadzorczą spółki. Zgodnie z postanowieniami § 20 ust. 3 i 4 statutu spółki: członkom Rady Nadzorczej przysługuje wynagrodzenie miesięczne w wysokości określonej przez Walne Zgromadzenie oraz przysługuje zwrot kosztów związanych z udziałem w pracach Rady. Walne Zgromadzenie podejmując uchwałę o powołaniu członków Rady Nadzorczej spółki zawarło w niej warunek uzyskania, przez dwóch członków Rady, będących jednocześnie członkami zarządów w innych spółkach Grupy Kapitałowej, zgody na pełnienie tej funkcji udzielonej im przez Rady Nadzorcze spółek, w których sprawują funkcję członków zarządu. Jeden z członków powołany do Rady Nadzorczej spółki uzyskał zgodę, w której Rada Nadzorcza zaznaczyła, że funkcja może być pełniona bez pobierania wynagrodzenia. Drugi z członków powołany do RN spółki również uzyskał wymaganą zgodę, jednak nie zawiera ona zaznaczenia, że funkcja ma być pełniona bez wynagrodzenia. Wynagrodzenie nie jest jednak wypłacane z uwagi na złożoną rezygnację. Pismem stanowiącym uzupełnienie opisanego stanu faktycznego wnioskodawca wskazał, że osoby pełniące funkcję członków Rady Nadzorczej nieodpłatnie nie są akcjonariuszami spółki i nie przysługuje im prawo do udziału w zysku spółki. W związku z powyższym spółka zadała następujące pytania: 1. Czy wykonywanie funkcji członka Rady Nadzorczej spółki uwarunkowanej brakiem pobierania z tego tytułu wynagrodzenia stanowi dla spółki przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) dalej u.p.d.o.p. 2. Czy w przypadku rezygnacji przez członka Rady Nadzorczej spółki z wynagrodzenia z tytułu pełnienia tej funkcji, stanowi to przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Zdaniem skarżącej, w związku z czynnościami nadzoru wykonywanymi przez członka Rady Nadzorczej spółki po stronie spółki nie dochodzi do przyrostu majątku, który stanowiłby przychód - przedmiot opodatkowania. Z art. 382 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) wynika bowiem, że Rada Nadzorcza sprawuje stały nadzór nad działalnością spółki we wszystkich dziedzinach jej działalności, a takie czynności są wyłącznie czynnościami kontrolnymi wykonywanymi w imieniu wspólników, które nie przynoszą spółce żadnych przychodów, ponieważ w ich wyniku nie zwiększa się majątek spółki. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie łączą wykonywania funkcji członka Rady Nadzorczej z wynagrodzeniem. Zatem, należy przyjąć, iż możliwa jest i przez prawo dopuszczalna sytuacja pełnienia funkcji członka Rady Nadzorczej bez wynagrodzenia. Wykonywanie czynności wynikających z prawa handlowego, a właściwych dla wypełnienia obowiązków członka Rady Nadzorczej może być nieodpłatne. Cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. W ramach stosunków łączących spółkę kapitałową z członkami Rady Nadzorczej szczególną rolę odgrywają świadczenia wynikające z umowy spółki. Do takich świadczeń zaliczyć można m.in. pełnienie funkcji w organach spółki. W przypadku tego rodzaju świadczeń członków na rzecz spółki nie można uznać, że spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie, nawet jeżeli nie zostało określone z tego tytułu wyższe wynagrodzenie dla członków Rady Nadzorczej. W ocenie spółki, świadczenie otrzymane przez spółkę, w postaci nieodpłatnego pełnienia funkcji członków Rady Nadzorczej tej spółki, przy braku jakichkolwiek innych stosunków prawnych (umów cywilnoprawnych, umów o pracę itp.) wiążących ich ze spółką, nie będzie stanowić dla spółki przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Minister Finansów w interpretacji z dnia 6 sierpnia 2013 r. nr [...] uznał stanowisko spółka za nieprawidłowe. Organ wskazał, że zgodnie z art. 381 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), w spółce akcyjnej ustanawia się radę nadzorczą. Rada nadzorcza sprawuje stały nadzór nad działalnością spółki we wszystkich dziedzinach jej działalności (art. 382 § 1 ww. ustawy). Stosownie do art. 392 § 1 tej ustawy, członkom rady nadzorczej może zostać przyznane wynagrodzenie. Wynagrodzenie określa statut lub uchwała walnego zgromadzenia. Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...).A zatem, warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód – co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy – jest jego otrzymanie przez podatnika. Stanowiąc o nieodpłatnych świadczeniach, jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "nieodpłatnego świadczenia". W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji pojęcia "nieodpłatności" bądź "odpłatności". Stosując zasady wykładni gramatycznej, "odpłacać" to "oddawać komuś coś w zamian", "odpłatny" zaś to "taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrotu kosztów" (Nowy słownik języka polskiego, PWN, Warszawa, 2002). A contrario "nieodpłatny" to nie wymagający zapłacenia, ponoszenia lub zwrotu kosztów. Zatem przez nieodpłatne świadczenia, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, czyli niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. W świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie. Z przedstawionego opisu sprawy organ wywiódł, iż w przedmiocie sprawy mamy do czynienia z sytuacją, w której spółka otrzymuje świadczenie z tytułu wykonywania przez dwóch członków Rady Nadzorczej ich funkcji a nie jest zobowiązana do wykonywania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego (nie wypłaca wynagrodzenia). Świadczenie otrzymane przez spółkę w postaci pełnienia funkcji członków Rady Nadzorczej bez pobierania wynagrodzenia jest świadczeniem nieekwiwalentnym. A zatem, spółka dysponuje wynagrodzeniem, które stanowiłoby jej koszt w przypadku, gdyby zostało wyznaczone i wypłacone. Osoby te świadczą pracę na rzecz spółki, które to świadczenie nie jest związane z kosztami spółki lub inną formą ekwiwalentu. Jak wskazała spółka, osoby pełniące funkcję członków Rady Nadzorczej nieodpłatnie nie są akcjonariuszami spółki i nie przysługuje im prawo do udziału w zysku spółki. Takie świadczenie funkcji członków Rady Nadzorczej na rzecz spółki ma dla niej konkretny wymiar finansowy w postaci wynagrodzenia za pełnioną funkcję i stanowi przysporzenie majątku spółki. Sytuacja, w której osoby będące członkami Rady Nadzorczej pełnią tą funkcję nieodpłatnie (bez wynagrodzenia) oznacza, że spółka uzyskuje nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Reasumując, wykonywanie funkcji członka Rady Nadzorczej spółki, uwarunkowane brakiem pobierania z tego tytułu wynagrodzenia, jak również w przypadku rezygnacji przez członka Rady Nadzorczej spółki z wynagrodzenia z tytułu pełnienia tej funkcji, stanowi dla spółki przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w związku z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Po otrzymaniu odpowiedzi na wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa spółka złożyła skargę do tutejszego Sądu, wnosząc o uwzględnienie skargi i zasądzenie zwrotu koszów postępowania, zarzucając naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kwestią sporną jest czy wykonywanie funkcji członka Rady Nadzorczej spółki uwarunkowanej brakiem pobierania z tego tytułu wynagrodzenia stanowi dla spółki przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) dalej u.p.d.o.p. Zdaniem strony świadczenie otrzymane przez spółkę, w postaci nieodpłatnego pełnienia funkcji członków Rady Nadzorczej tej spółki, przy braku jakichkolwiek innych stosunków prawnych (umów cywilnoprawnych, umów o pracę itp.) wiążących ich ze spółką, nie będzie stanowić dla spółki przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W ocenie organu podatkowego wykonywanie funkcji członka Rady Nadzorczej spółki, uwarunkowane brakiem pobierania z tego tytułu wynagrodzenia, jak również w przypadku rezygnacji przez członka Rady Nadzorczej spółki z wynagrodzenia z tytułu pełnienia tej funkcji, stanowi dla spółki przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w związku z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma utrwalone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym znaczenie. W uchwale Izby Finansowej NSA z dnia 24 października 2011 r., II FPS 7/10, podobnie jak w uchwale składów siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2010 r., II FPS 1/10, z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02, z dnia 16 października 2006 r. II FPS 1/06 (wszystkie orzeczenia dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) zgodnie przyjmowano, że pojęcie nieodpłatne świadczenie ma na gruncie prawa podatkowego szersze znaczenie niż w prawie cywilnym, gdyż obejmuje ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podatnika, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie w pełni podziela te poglądy. Należy więc uznać, iż nieodpłatnym świadczeniem jest uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu, w związku z czym ustalenie, czy określone świadczenie uzyskane przez podatnika stanowi dla niego przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., wymaga oceny charakteru dokonanego rodzaju czynności, w szczególności zbadania, czy należy ona do czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową. W ocenie Sądu, spółka w rozpatrywanej sprawie uzyska nieodpłatne świadczenie mające konkretny wymiar finansowy, przejawiający się w możliwości dysponowania kwotą stanowiącą równowartość wynagrodzenia, które stanowiłoby koszt spółki w przypadku, gdyby zostało one wyznaczone i wypłacone. Przysporzenie obejmuje zatem zaoszczędzone wydatki, które spółka zobowiązana byłaby ponieść, gdyby świadczenie miało charakter ekwiwalentny tak, jak w przypadku świadczenia uiszczanego na rzecz pozostałych członków rady nadzorczej. Po stronie spółki, w związku z faktem nie wypłacenia wynagrodzenia na rzecz wskazanych dwóch członków rady nadzorczej, powstanie zatem przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Istotne jest czy w określonej sytuacji podatnik ponosi koszt, który pomniejsza wysokość osiągniętego przychodu oraz czy uzyskuje przysporzenie mające konkretną wartość majątkową, które stanowi jego przychód w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.p. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest art. 16 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.p., który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji. Skoro ustawodawca, na podstawie przywołanej normy przyznał osobom prawnym (a zatem spółce akcyjnej) możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych w związku z wypłatą wynagrodzenia członkom rady nadzorczej to uznał, że są to koszty obciążające spółkę akcyjną. Nie można przy tym zapominać, że w przedstawionym stanie faktycznym zgodnie z postanowieniami statutu spółki, członkom Rady Nadzorczej przysługuje wynagrodzenie miesięczne w wysokości określonej przez Walne Zgromadzenie oraz przysługuje zwrot kosztów związanych z udziałem w pracach Rady. Spółka wskazała, że jedynie dwóch członków Rady, będących jednocześnie członkami zarządów w innych spółkach Grupy Kapitałowej, nie otrzyma wynagrodzenia. Co oznacza że pozostała część członków Rady Nadzorczej wynagrodzenie otrzymuje. Czyli tylko dwóch członków rady nadzorczej spółki wykonuje swe czynności bez wynagrodzenia. Pozostałe osoby wchodzące w skład tego organu otrzymują stosowne wynagrodzenie, a wypłacone należności mogą zostać zaliczone przez spółkę do kosztów uzyskania przychodu. Jeżeli zatem spółka akcyjna nie ponosi wydatków związanych z wypłatą wynagrodzenia na rzecz dwóch członków rady nadzorczej w sytuacji, gdy pozostali członkowie wykonują swoje czynności odpłatnie to oznacza, że spółka uzyskuje przysporzenie mające wymiar majątkowy, polegające na zaoszczędzeniu wydatków, które byłaby zobowiązana ponieść, gdyby wynagrodzenie było wypłacane wszystkim członkom tego organu. Za prawidłowe należy uznać zatem stanowisko organu, że wykonywanie funkcji członka Rady Nadzorczej spółki, uwarunkowane brakiem pobierania z tego tytułu wynagrodzenia, jak również w przypadku rezygnacji przez członka Rady Nadzorczej spółki z wynagrodzenia z tytułu pełnienia tej funkcji, stanowi dla spółki przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w związku z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) skargę oddalił.