I SA/Wr 209/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Tadeusz Haberka, asesor WSA Anna Kuczyńska-Szczytkowska, Protokolant: Starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi Zarządcy masy sanacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą we W. w restrukturyzacji na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 11 stycznia 2024 r. nr 0201-IEW1.720.52.2023.2 w przedmiocie zarzutów w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z 5 grudnia 2023 r. nr 0271-SEW-2.720.447.2023.5 II. zasądza od Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zdanie odrębne złożył sędzia Tadeusz Haberka. Postępowanie przed organami administracji publicznej. Przedmiotem skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Strona, Spółka, Podatnik, Skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS,) z 11 stycznia 2024r. nr 0201-IEW1.720.52.2023.2, którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUS, Wierzyciel) z 5 grudnia 2023 r., nr 0271-SEW-2.720.447.2023.5, oddalające zarzut nieistnienia egzekwowanego obowiązku oraz braku wymagalności dochodzonego obowiązku z uwagi na wystąpienie innej przyczyny niż odroczenie terminu wykonania obowiązku i rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 21 sierpnia 2023 r. Spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za lipiec 2023 r., w której wykazano kwotę podlegającą wpłacie w wysokości 76.657,00 zł. Zobowiązanie to nie zostało uregulowane w terminie płatności, który przypadał na dzień 25 sierpnia 2023 r.. W związku z tym w dniu 29 sierpnia 2023r. NDUS wystawił upomnienie. Upomnienie doręczono Podatnikowi w dniu 14 września 2023 r. Następnie Wierzyciel wystawił w dniu 26 września 2023 r. tytuł wykonawczy nr [...], opiewający na kwotę zaległej należności oraz obejmujący odsetki za zwłokę w wysokości 2.430,90 zł, który przekazano do realizacji Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Wrocław-Psie Pole (dalej: NUS, organ egzekucyjny), jako właściwemu miejscowo organowi egzekucyjnemu. W dniu 27 września 2023 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Podatnika. Odpis zawiadomienia o zajęciu został doręczony Podatnikowi w dniu 26 października 2023 r. W dniu 26 października 2023 r. Strona wniosła zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, wskazując, jako podstawę zarzutu nieistnienie obowiązku (art. 33 § 2 pkt 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – Dz.U. z 2022 r., poz. 479 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) oraz brak wymagalności obowiązku z uwagi na wystąpienie innej przyczyny niż odroczenie lub rozłożenie na raty spłaty należności (art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a.), w związku z naruszeniem art. 8 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2022 r., poz. 2000 ze zm.; dalej: k.p.a.), stosowanego w związku z art. 18 u.p.e.a., a także art. 2 Konstytucji RP – przez egzekucję zaległości, której powstanie związane jest wyłącznie z działalnością dyskrecjonalną (tego samego) Wierzyciela i (tego samego) organu egzekucyjnego, polegającą na uniemożliwieniu Podatnikowi uiszczenia zaległości z zabezpieczonego rachunku bankowego. W związku z podniesionymi zarzutami Strona wystąpiła o uwzględnienie zarzutów i umorzenie postępowania egzekucyjnego w całości. W uzasadnieniu wskazano, że w wyniku wydania zarządzeń zabezpieczenia na podstawie decyzji z 19 stycznia 2023 r. (0271-SEW-1.4253.2.2023), od 24 stycznia 2023 r. rachunki bankowe Podatnika są zabezpieczone. Czyni to niemożliwym dobrowolne regulowanie przez niego bieżących należności podatkowych, w tym wymagalnego zobowiązania w VAT za lipiec 2023 r. Podkreślono, że w dniu 23 sierpnia 2023 r. Spółka wystąpiła do organu egzekucyjnego o zwolnienie spod zabezpieczenia środków przeznaczonych na uregulowanie zobowiązań koniecznych do wykonywania działalności gospodarczej, w tym i przedmiotowego zobowiązania VAT za lipiec 2023 r.. NUS, postanowieniem z 20 września 2023 r. (0226-SEE.7113.195.2023.2.KK), odmówił zwolnienia spod zabezpieczenia środków zabezpieczonych na rachunkach. Tym samym organ egzekucyjny uniemożliwił Podatnikowi zapłatę zobowiązania w VAT za lipiec 2023 r. Zwrócono również uwagę, że zapłaty tej nie może dokonać także inny podmiot, niezależnie od jakiejkolwiek formy, potencjalnie w tym celu zastosowanej. Okoliczności te, zdaniem Strony, wyczerpują znamiona naruszenia normy zawartej w art. 8 § 1 k.p.a. W rezultacie wniesienia tych zarzutów, postanowieniem 8 listopada 2023 r. (0226-SEE.7113.207.2023.4), organ egzekucyjny zawiesił postępowanie egzekucyjne. Z kolei Wierzyciel, wymienionym na wstępie postanowieniem z 5 grudnia 2023 r., oddalił oba zarzuty. W ocenie, NDUS dochodzona zaległość istnieje i wynika ze złożonej przez Podatnika deklaracji VAT-7. Wierzyciel, wyjaśniając pojęcie istnienia obowiązku podatkowego, powołał orzecznictwo sądowo-administracyjne, w świetle, którego, zarzut podniesiony w tym przedmiocie jest – jego zdaniem – niezasadny. Odnosząc się z kolei do zarzutu braku wymagalności obowiązku, NDUS wskazał, że dotyczy on innych sytuacji niż podniesiona. Trudności w zapłacie, spowodowane zajęciem rachunku bankowego, nie mieszczą się w pojęciu braku wymagalności. Wymagalność obowiązku istnieje aż do chwili, gdy istnieją podstawy prawne jego dochodzenia. W chwili wystawienia tytułu wykonawczego obowiązek ten istniał, ponieważ nie został odroczony, rozłożony na raty, umorzony ani też nie wygasł wskutek przedawnienia. Złożenie wniosku o zwolnienie środków spod zabezpieczenia nie skutkowałoby brakiem wymagalności zobowiązania w razie uwzględnienia takiego żądania Strony. Brak możliwości zapłaty VAT za lipiec 2023 r., z uwagi na zabezpieczenie środków na rachunku bankowym Spółki, nie pozostaje w związku z wymagalnością dochodzonej z tego tytułu zaległości podatkowej. Zatem również ten zarzut nie został uznany przez Wierzyciela za zasadny. W zażaleniu na to postanowienie, Strona Podtrzymała wszystkie zarzuty. W uzasadnieniu wskazała, że brak wymagalności zobowiązania polega na tym, że nie jest w stanie legalnie go uiścić. Uniemożliwiają jej to działania organu egzekucyjnego, który dokonał zajęcia zabezpieczającego rachunku bankowego. Stanowi to przeszkodę zarówno dla dokonania skutecznej czynności przelewu przez samego Podatnika, jak też i dla skutecznej zapłaty przedmiotowego zobowiązania za pośrednictwem innego podmiotu. Strona nie może ponosić negatywnych konsekwencji działań organów, które powodują po jej stronie brak możliwości uregulowania zadeklarowanego zobowiązania w VAT za lipiec 2023 r.. Podatnik od początku chce uiścić zobowiązanie. Nie może jednak tego uczynić wyłącznie z powodu działań NDUS jako Wierzyciela oraz NUS jako organu egzekucyjnego. Są oni współodpowiedzialni za wszczęcie i przebieg postępowania zabezpieczającego, w ramach, którego jednocześnie zajęły negatywne stanowisko w przedmiocie wydania zgody na zapłatę z zajętego konta należności wynikających ze złożonej deklaracji. W wyniku rozpatrzenia zażalenia, DIAS utrzymał w mocy postanowienie Wierzyciela z 5 grudnia 2023 r. W zakresie pierwszego zarzutu - naruszenia art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., tj. braku uwzględnienia nieistnienia obowiązku, organ lipiec instancji wyjaśnił znaczenie tego pojęcia w rozumieniu przepisu art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. Wskazał, że nieistnienie obowiązku oznacza przede wszystkim sytuacje, w których obowiązek ten nigdy nie powstał. Na przykład z mocy prawa albo nie wydano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji, bądź decyzja taka została wydana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie. Z kolei, jeśli obowiązek podlegający egzekucji wygasł w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie, zachodzi skuteczna podstawa do podniesienia zarzutu z art. 33 § 2 punkt 5 u.p.e.a. Następnie DIAS wyjaśnił, że zobowiązanie w VAT za lipiec 2023 r. wynika ze złożonej deklaracji VAT-7, nieuregulowaną w terminie płatności. To z kolei – wbrew stanowisku Strony – oznacza, że obowiązek wykazany w tej deklaracji istnieje, a powołane okoliczności nie mieszczą się w przesłance wymienionej w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., czyli nieistnienia obowiązku. W zakresie drugiego zarzutu, DIAS podkreślił, że Strona błędnie rozumie pojęcie wymagalności. Należy przez nie rozumieć cechę obowiązku administracyjnego, pozwalającą wierzycielowi domagać się od zobowiązanego wykonania obowiązku, a w razie odmowy jego realizacji, wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie przymusu egzekucyjnego. Stwierdzenie, że obowiązek nie jest wymagalny, oznacza, że obowiązek istnieje, ale jego egzekucja będzie dopuszczalna dopiero w przyszłości. Wtedy, gdy ustaną powody, dla których nie może być on egzekwowany w danym momencie lub określonym przedziale czasowym. Może to mieć miejsce ze względu np. na wstrzymanie bądź odroczenie terminu jego wykonania lub rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej. DIAS zaznaczył, że w pojęciu tym nie mieszczą się zdarzenia faktyczne uniemożliwiające zobowiązanemu realizację danego obowiązku, niezależnie od powodu takiego stanu. Nie można też kwalifikować w ramach tej przesłanki sytuacji, w której Podatnik nie może przeznaczyć środków na uregulowanie zobowiązania, ponieważ rachunek bankowy, został zajęty, bądź zabezpieczony z innego tytułu. W związku z tym organ odwoławczy ocenił, że okoliczności podniesione przez Spółkę nie mieszczą się w pojęciu braku wymagalności obowiązku. Bez wątpienia jest on wymagalny i nie wystąpiły żadne zdarzenia prawne, które wstrzymywałyby jego wymagalność tego obowiązku. To z kolei uzasadniało uznanie podniesionego zarzutu za chybiony. Okoliczność, że Skarżąca nie może środków zgromadzonych na rachunku bankowym, zabezpieczonych na podstawie zarządzenia zabezpieczenia, przeznaczyć na inne zobowiązania, zdaniem DIAS, nie mieści się w pojęciu braku wymagalności. W tym zakresie również uznano, że stanowisko Wierzyciela jest prawidłowe, a zarzut Strony nie zasługuje na uwzględnienie. Nie podzielono także argumentacji Spółki, że przymusowe dochodzenie należności innych niż objęte zabezpieczeniem stanowi naruszenie zasady zaufania, czyli – w okolicznościach sprawy – przepisów art. 8 k.p.a. w związku z art. 2 Konstytucji RP oraz w związku z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. Fakt, że wierzycielem i organem egzekucyjnym są te same organy i mają one wiedzę o zastosowanym zabezpieczeniu, a mimo tego podjęły czynności zmierzające do przymusowego egzekwowania innych zobowiązań Podatnika, nie świadczy bowiem o naruszeniu zasady wymienionej w art. 8 k.p.a., ponieważ brak podjęcia w tym zakresie, kwestionowanych przez Stronę czynności, stanowiłby działanie wbrew interesowi Skarbu Państwa. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. W skardze na powyższe postanowienie DIAS, Strona zarzuciła: - naruszenie art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) oraz art. 80 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 8 k.p.a. i art. 2 Konstytucji RP, przez egzekwowanie zaległości, której powstanie związane jest wyłącznie z działalnością (tego samego) Wierzyciela i (tego samego) organu egzekucyjnego (uniemożliwienie uiszczenia zaległości z zabezpieczonego rachunku bankowego), które odpowiedzialne są za niniejsze postępowanie egzekucyjne, a co za tym idzie egzekwowana zaległość powstała jedynie ze względu na wcześniejsze działania tych samych organów, bez jakiejkolwiek winy Skarżącej, co sprawie, że naruszona została zasada wyrażona w art. 8 k.p.a. oraz art. 2 Konstytucji RP, a w konsekwencji tegoż: - naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 oraz art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w związku z art. 144 k.p.a. i art. 18 u.p.e.a. Przy tak sformułowanych zarzutach, Skarżąca wystąpiła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Wierzyciela, przeprowadzenie rozprawy oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała zarzuty zawarte w zażaleniu. DIAS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna, albowiem postanowienie organu egzekucyjnego zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, jak i procesowego w sposób mający wpływ, w tym istotny, na wynik sprawy. Na wstępie należy wskazać, że w myśl art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492; dalej: p.u.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 p.u.s.a.). Stosownie do treści art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 3 § 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (pkt 2); postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie (pkt 3). Podkreślić należy, że wszczęcie egzekucji było konsekwencją odmowy zwolnienia spod zabezpieczenia zajętych rachunków bankowych Podatnika. Mimo że motywował on, kierowane do organu egzekucyjnego, podania w przedmiocie zastosowania wnioskowanego zwolnienia koniecznością zapłaty bieżących zobowiązań, niezbędnych dla wykonywania prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Jednocześnie nie kwestionował wysokości zobowiązania za lipiec 2023. Prawomocnymi wyrokami tutejszego Sądu z 12 października 2023 r., wydanymi w sprawach o sygn. akt: I SA/Wr 198/23, I SA/Wr 322/23, I SA/Wr 361/23 oraz I SA/Wr 605/23 (wszystkie publikowane w CBOSA), uchylono postanowienia NUS odmawiające Podatnikowi zwolnienia spod zabezpieczenia zajętych rachunków bankowych w związku z jego wnioskami, składanymi w trybie art. 166a § 2 u.p.e.a. odpowiednio w dniach: 26 stycznia 2023 r. (w tej dacie wpłynęły do NUS dwa wnioski, a wydane w odniesieniu do nich rozstrzygnięcia tegoż organu były przedmiotem badania w sprawach o sygn. akt: I SA/Wr 198/23 i I SA/Wr 322/23), 27 lutego 2023 r. i 8 maja 2023 r. Odnosząc się do meritum skarg tutejszy Sąd ocenił, że w zaskarżonych postanowieniach organ egzekucyjny, naruszył art. 166a § 2 u.p.e.a. w związku z art. 6 i art. 7 k.p.a., stosowanych w związku z art. 124 § 2 k.p.a. oraz w związku z art. 18 i art. 166b u.p.e.a., jak też art. 1 (dobro wspólne), art. 2 (zasada państwa prawa, prawo do dobrej administracji) i art. 7 Konstytucji RP (zasada praworządności) oraz – statuujący prawo do dobrej administracji – art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE z 14 gru 2007 r. Nr C 303, s. 1; dalej: KPP/Karta) w związku z art. 51 ust. 1 KPP, które znajdują zastosowanie w związku z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30; dalej: TUE), zapewniającym poszanowanie godności ludzkiej, państwo prawa i poszanowanie praw człowieka, a także art. 4 ust. 3 TUE, który statuuje zasadę lojalnej współpracy. Jak bowiem przy tym wyraźnie podkreślił w uzasadnieniach ww. wyroków tutejszy Sąd, VAT i związane z nim wszelkie postępowania (w tym postępowanie zabezpieczające) wchodzą w zakres stosowania prawa UE, z którego wynika obowiązek organów państwa, w tym organów podatkowych, jak również sądów administracyjnych, stosowania przepisów KPP i EKPC, z uwzględnieniem wartości konstytucyjnych, które leżą u podstaw polskiego systemu prawa. Tymczasem wskazany kontekst prawny był w tamtych sprawach, jak podkreślał tutejszy Sąd w ww. wyrokach, świadomie pomijany przez organ egzekucyjny. Dalej przypomniano, że sądy państw członkowskich, zgodnie z wyrażoną w art. 4 ust. 3 TUE zasadą lojalnej współpracy, mają obowiązek zapewnienia ochrony sądowej wynikających z prawa Unii uprawnień podmiotów prawa, a art. 19 ust. 1 TUE zobowiązuje ponadto państwa członkowskie do ustanowienia środków ochrony prawnej niezbędnych dla zapewnienia skutecznej ochrony prawnej w dziedzinach objętych prawem Unii (wyroki TSUE z : 27 września 2017 r., Puškár, C-73/16, EU:C:2017:725, pkt 57; 21 gru 2021 r. Randstad Italia SpA, C-497/20, EU:C:2021:1037, pkt 56 i powołane tam orzecznictwo). Zasada skutecznej ochrony sądowej praw, jakie podmioty prawa wywodzą z prawa Unii, do której odnosi się to postanowienie, stanowi zasadę ogólną prawa Unii wynikającą z tradycji konstytucyjnych wspólnych państwom członkowskim, wyrażoną w art. 6 i 13 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz.U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284 ze zm.; dalej: EKPC/ Konwencja), a obecnie potwierdzoną w art. 47 Karty (zob. podobnie wyrok TSUE z 15 lipca 2021 r., Komisja/Polska, C‑791/19, EU:C:2021:596, pkt 52 i przytoczone tam orzecznictwo). Udzielając wskazań przy ponownym rozpoznaniu tamtych spraw, tutejszy Sąd w ww. wyrokach zaznaczył również, że organ egzekucyjny musi mieć na względzie, że wyrokiem WSA we Wrocławiu z 12 października 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 398/23 uchylono decyzję DIAS z 13 kwietnia 2023 r. nr 0201-IEW1.4253.9.2023.MW oraz poprzedzającą ją decyzję NDUS z 19 stycznia 2023 r. nr 0271-SEW-1.4253.2.2023 w przedmiocie zabezpieczenia. Przypomniano przy tym także o treści art. 152 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej, co jednak nie miało miejsca we wskazanej sprawie. Ponadto, w wyrokach wydanych w sprawach o sygn. I SA/Wr 322/23 i I SA/Wr 361/23, tutejszy Sąd dodatkowo wskazał, w kontekście potrzeby uwzględnienia interesu społecznego, że obopólną korzyścią – czyli fiskusa i podatnika deklarującego zobowiązania podatkowe – jest zapłata deklarowanego przez niego podatku i przeciwdziałanie powstawaniu po jego stronie zaległości podatkowych. Utrzymywanie zabezpieczonych środków w swoistym stanie "zawieszenia" nie przynosi korzyści ani budżetowi, ani podatnikowi. W okresie zabezpieczenia Państwo nie może bowiem potraktować ich jako dochodu, a przez to nie jest w stanie ich wykorzystać na realizację społecznie pożądanych wydatków instytucji rządowych, samorządowych oraz finansowanych ze środków publicznych innych instytucji lub podmiotów prawa. Podatnik z kolei pozbawiony jest środków obrotowych umożliwiających spłatę przynajmniej części jego strategicznych zobowiązań (a do takich należy zaliczyć również podatki), od których bieżącej realizacji zależy jego dalsze utrzymanie się na konkurencyjnym rynku, na którym działa. Z założenia, zatem organ egzekucyjny nie powinien czynić przeszkód w zwolnieniu środków, które zostały zabezpieczone na spłatę przewidywanych dopiero zobowiązań podatkowych podatnika, w celu dokonania spłaty tych podatków, które są już zadeklarowane przez niego do poniesienia lub nie są kwestionowane. W tej kwestii Sąd zaznaczył, że przedmiotowymi wnioskami Spółki o zwolnienie środków na jej rachunkach bankowych spod zajęcia zabezpieczającego, objęto również zapłatę zadeklarowanych przez nią, lecz niezapłaconego w części lub całości z powodu dokonanego zajęcia na zabezpieczenie, bieżących zobowiązań VAT. Wyroki te i wyrażona w nich ocena prawna – w myśl art. 153 i art. 170 p.p.s.a. – wiążą tutejszy Sąd i organy, tym bardziej, że organ nie wnosił od nich skarg kasacyjnych, a zatem uznał za trafne argumenty prawne, które legły u podstaw tych rozstrzygnięć, a które przedstawiono w ich rozbudowanych uzasadnieniach. Sąd przychylił się do stanowiska Skarżącej w niniejszej sprawie, skoro wszczęcie egzekucji było skutkiem nieuwzględnienia żądań zwolnienia tych środków na zapłatę niespornych zobowiązań VAT wynikających z bieżących, niekwestionowanych przez organy, deklaracji VAT, w tym za lipiec 2023 r. Taka postawa organów podatkowych, występujących w niniejszej sprawie w różnych rolach (Wierzyciela, organu egzekucyjnego i organu odwoławczego), nie może spotkać się z akceptacją Sądu, ponieważ jest sprzeczna z prawem z kilku powodów. Po pierwsze, ww. organy pominęły wytyczne, jakimi powinny się kierować przy podejmowaniu decyzji o wszczęciu lub kontynuowaniu egzekucji administracyjnej. Słusznie argumentowała Skarżąca, że zobowiązany musi swoją postawą dawać obiektywny powód do zastosowania wobec niego drogi przymusowego wykonania spoczywającego na nim obowiązku. Wynika to wprost z brzmienia art. 6 § 1 zdanie pierwsze u.p.e.a., statuującego zasadę obligatoryjnego wszczęcia egzekucji w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku (podkreślenie Sądu). Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zaszła, ponieważ Spółka od samego początku miała wolę zapłaty deklarowanych przez nią bieżących zobowiązań w VAT i wnioskowała o umożliwienie jej tego w ramach instytucji z art. 166a § 2 u.p.e.a., chociaż bez przekonywujących ku temu (prawnie i ekonomicznie) powodów, sprzeciwił się temu zarówno Wierzyciel, jak i organ egzekucyjny. Po drugie, organy nie tylko mogą, ale i powinny podejmować działania zmierzające do dobrowolnego wykonania obowiązku przez zobowiązanego, co wynika expressis verbis w szczególności z dyspozycji art. 6 § 1b u.p.e.a. (podejmowanie działań informacyjnych służących temu celowi) czy art. 15 § 1 u.p.e.a. (obowiązek przesłania zobowiązanemu upomnienia przed wszczęciem egzekucji), ale także z nakazu prowadzenia postępowania w sposób, który będzie budził do nich zaufanie, co z kolei wynika z dyspozycji art. 8 § 1 k.p.a. (zasada ogólna postępowania administracyjnego), stosowanego w związku z normą odsyłającą z art. 18 u.p.e.a. W tym kontekście podkreślić trzeba, że Spółka wskazywała z jednej strony na realizację, kwestionowanej przez nią decyzji o zabezpieczeniu (zresztą nieprawomocnie uchylonej przez tutejszy Sąd), w sposób, który spowodował zajęcie całego jej majątku i pozbawienie jej faktycznej możliwości kontynuowania działalności gospodarczej, a z drugiej – deklarując chęć pokrywania niespornych zobowiązań VAT wynikających z jej bieżących deklaracji – wnioskowała o umożliwienie jej tego w jedyny dostępny i szybki sposób, czyli w trybie art. 166a § 2 u.p.e.a., aby nie narazić się na ryzyko kierowania do niej upomnień i wszczynania egzekucji w tym zakresie. Ze swojej strony uczyniła, zatem – jak się wydaje – wszystko, co mogła, aby ryzyka tego uniknąć, tymczasem zmaterializowało się ono przez działania organów (NUS i NDUS), w wyniku, których – bez racjonalnych ku temu powodów – sprzeciwiały się one wnioskom Spółki o zwolnienie spod zabezpieczenia określonych kwot na pokrycie wydatków koniecznych dla wykonywania działalności gospodarczej (już z samej ich natury), w tym bieżących podatków (VAT). Kierowanie do Podatnika upomnienia w celu spełnienia formalnego wymogu wszczęcia egzekucji przy świadomości, że zabezpieczeniem objęto cały jego majątek, a następnie odmowa zwolnienia spod zabezpieczenia środków, które w całości lub w części mogłyby zostać wykorzystane na zapłatę jego niespornych, bieżących zobowiązań VAT, a w rezultacie tego dalsze utrzymywanie zabezpieczenia w odniesieniu do całości zajętych w tym celu środków na pokrycie – tym razem już w całości spornych i jedynie kwotowo przybliżonych (a więc ostatecznie niepewnych co do zasadności oraz wysokości) – zobowiązań VAT za poszczególne miesiące 2018 r., w tym niedopuszczalnie zabezpieczonego dodatkowego zobowiązania VAT (kwestię tę przesądził TSUE w swoim wyroku z 15 kwietnia 2021 r., Grupa Warzywna sp. z o.o., C-935/19, EU:C:2021:287, który powinien być znany i stosowany zarówno przez Wierzyciela, jak i organ egzekucyjny, a następnie NSA w uchwale z 29 maja 2023 r. w sprawie o sygn. akt I FPS1/23, publ. CBOSA), nie sposób uznać za wpisujące się w sekwencję działań, które zmierzałyby do dobrowolnego wykonania obowiązku przez Spółkę, nie mówiąc już o wzbudzaniu przez to jej zaufania do organów podatkowych. Po trzecie, stosowanie środków egzekucyjnych musi być celowe oraz ma się odbywać przy jak najmniejszej uciążliwości dla zobowiązanego (art. 7 § 2 i 3 u.p.e.a.). Na tle niniejszej sprawy (i pozostałych jej podobnych z udziałem Spółki) niewątpliwie widać, że realizacji deklarowanych przez nią bieżących zobowiązań VAT najlepiej służyłoby zaspokojenie się przez Wierzyciela w tym zakresie ze środków, które w ramach zabezpieczenia zajęto na jej rachunkach bankowych, a które – zgodnie z art. 165 § 2 u.p.e.a. – przelano następnie na wydzielony oprocentowany rachunek organu egzekucyjnego. Do tego jednak potrzebne było zwolnienie zajętych środków przez organ egzekucyjny na podstawie art. 166a § 2 u.p.e.a. (przy obopólnych korzyściach po stronie Spółki oraz samego Wierzyciela, na co zwracał tutejszy Sąd uwagę w końcowej części uzasadnień do ww. wyroków z 12 października 2023 r. o sygn. akt I SA/Wr 322/23 i I SA/Wr 361/23). O to z kolei Strona usilnie wnioskowała i do tego próbowała organ egzekucyjny przekonać, używając w tym celu w pełni racjonalnej i ekonomicznie uzasadnionej argumentacji, choć ostatecznie bez pozytywnego rezultatu. Po czwarte, zgodnie z zasadą ogólną z art. 7 k.p.a., stosowaną w egzekucji administracyjnej przez odesłanie z art. 18 u.p.e.a, organy wydające swoje rozstrzygnięcia w toku postępowania egzekucyjnego powinny przy tym uwzględnić zarówno interes społeczny, jak i słuszny interes jego uczestników, w tym zobowiązanego, czemu z ww. powodów w niniejszej sprawie (i pozostałych wyżej opisanych) organy jednak nie sprostały. Zważywszy, że egzekucja, przeciwko której zarzut został skierowany, dotyczy VAT, który jest podatkiem całkowicie sharmonizowanym, przypomnieć trzeba (na co wskazywano zresztą w ww. prawomocnych wyrokach tutejszego Sądu), że do sądów krajowych i Trybunału należy zapewnienie pełnego stosowania prawa Unii we wszystkich państwach członkowskich, jak również ochrony sądowej praw, jakie podmioty prawa wywodzą z prawa Unii (wyrok TSUE z 24 października 2018 r., XC, C-234/17, EU:C:2018:853, pkt 40). Co więcej, szeroki zakres zastosowania KPP powoduje, że sądy administracyjne uzyskują rolę unijnych sądów konstytucyjnych badających nie tylko zgodność prawa krajowego z prawem unijnym, lecz także zgodność prawa krajowego z prawami podstawowymi uznanymi w systemie UE. Powyższe oznacza, że sędzia administracyjny zobowiązany jest interpretować prawo i kontrolować działania administracji w zgodzie z prawami podstawowymi. Dotyczy to także praw proceduralnych, ponieważ to dzięki nim jednostka egzekwuje swój godnościowy status. Kluczowym prawem jest wynikające z art. 47 KPP - prawo do skutecznego środka prawnego i dostępu do bezstronnego sądu (wyroki TSUE z : 26 lutego 2013 r., Åkerberg Fransson, C-617/10, EU:C:2013:105, pkt 29; 26 lutego 2013 r., Melloni, C-399/11, EU:C:2013:107, pkt 60). W myśl ww. przepisu każdy, kogo prawa i wolności zagwarantowane przez prawo Unii zostały naruszone, ma prawo do skutecznego środka prawnego przed sądem, zgodnie z warunkami przewidzianymi w niniejszym artykule. 3.7. Uzupełniając istotne ramy prawne niniejszej sprawy w zakresie prawa krajowego, należy przypomnieć, że – zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a. – zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Jak stanowi § 2 art. 33 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest: 1) nieistnienie obowiązku; 2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z: a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, b) dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1, c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu; 3) błąd co do zobowiązanego; 4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane; 5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części; 6) brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b. Natomiast – w myśl art. 54 § 1 u.p.e.a. – zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego, której podstawą jest: 1) dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy; 2) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. Z kolei stosownie do dyspozycji art. 59 § 1 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne umarza się w całości albo w części w przypadku: 1) niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, w tym ze względu na zobowiązanego; 2) niewykonalności obowiązku o charakterze niepieniężnym; 3) niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27; 4) śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek: a) jest ściśle związany ze zobowiązanym, b) nie jest ściśle związany ze zobowiązanym, a egzekucja jest prowadzona wyłącznie z prawa majątkowego, które wygasło wskutek śmierci zobowiązanego; 5) gdy postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od zgłoszenia tego żądania; 6) gdy z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego wystąpi wierzyciel; 7) gdy odrębne ustawy tak stanowią. Podzielić należy ocenę Skarżącej, że żaden z ww. dostępnych środków przeciwdziałania egzekucji, której ryzyko chciała ona legalnie wyeliminować i której można było uniknąć z pewnością w takiej części, w jakiej zabezpieczone środki pieniężne pochodzące z jej zajętych rachunków bankowych pokrywały deklarowane przez nią bieżące zobowiązania VAT, w tym za lipiec 2023 r., nie jest w pełni adekwatny do obrony jej słusznych racji. Tym bardziej zatem – kierując się unijną zasadą skutecznego środka (ubi ius, ibi remedium) – należało, na tle szczególnych okoliczności niniejszej sprawy, uwzględnić (dopuścić) możliwość podniesienia przez Spółkę zarzutu braku wymagalności roszczenia w sposób, w jaki sformułowano i wyjaśniono go w skardze oraz na rozprawie. Zatem rozumiany, jako odnoszący się do braku wykonania zadeklarowanego zobowiązania VAT w terminie płatności, co powinno być przez zobowiązanego w pewnym sensie zawinione lub – w oczach obiektywnego obserwatora – przez niego spowodowane i akceptowane. Taka jednak sytuacja w niniejszej sprawie – w zakresie środków przejętych przez organ egzekucyjny w ramach realizacji zabezpieczenia – już prima facie jawiła się jako niemająca miejsca. Na tle szczególnych okoliczności niniejszej sprawy wyraźnie widać, że ograniczenie znaczenia przymiotu wymagalności egzekwowanego obowiązku wyłącznie do faktu braku zapłaty deklarowanego zobowiązania VAT za lipiec 2023 r. w ustawowym terminie jego płatności, bez jednoczesnego zbadania czy Spółka obiektywnie dała jakikolwiek powód do wszczęcia egzekucji całości tej należności w drodze przymusu i czy rzeczywiście zachodzi taka potrzeba, nie tylko stworzyło realne ryzyko, że stanowisko organów w tym zakresie może być arbitralne, lecz doprowadziło do jego zmaterializowania się. Skarżąca bowiem – przez wnioski o zwolnienie spod zajęcia zabezpieczonych środków – podjęła wszelkie niezbędne działania w celu uniknięcia egzekucji w zakresie, w jakim środki te mogły być i powinny były zostać wykorzystane na spłatę bieżących zobowiązań VAT, w tym z deklaracji za lipiec 2023 r. Jak wynika z ww. prawomocnych wyroków, działania Skarżącej zostały jednak niezasadnie udaremnione przez organ egzekucyjny i Wierzyciela (pytany przez NUS, wyrażał negatywne stanowisko w zakresie wniosków o zwolnienie spod zajęcia) ze skutkiem braku zapłaty bieżących zobowiązań VAT, w tym za lipiec 2023 r., choćby w jakiejkolwiek części. Organy zatem nie powinny i nie mogły, chociaż to właśnie w sprawie uczyniły, wywodzić negatywnych skutków dla zobowiązanego z braku przynajmniej częściowej zapłaty, której Skarżąca chciała dokonać w najszybszy, a przy tym prawnie i ekonomicznie dopuszczalny sposób, a który wcześniej – bez odpowiednio uzasadnionych racji – nie został jednak przez nie zaakceptowany. Takie działania nie uwzględniają podstawowych zasad wynikających z ww. przepisów Konstytucji RP, KPP, TUE oraz u.p.e.a. i k.p.a., a w szczególności z art. 6 § 1 i art. 7 § 2 u.p.e.a., art. 6, art. 7 i art. 8 § 1 k.p.a., stosowanych w związku z art. 18 u.p.e.a., jak też art. 1 (dobro wspólne), art. 2 (zasada państwa prawa, prawo do dobrej administracji) i art. 7 Konstytucji RP (zasada praworządności) oraz – statuującego prawo do dobrej administracji – art. 41 w związku z art. 51 ust. 1 KPP, które znajdują zastosowanie w związku z art. 2 TUE, zapewniającym poszanowanie godności ludzkiej, państwo prawa i poszanowanie praw człowieka, a także art. 4 ust. 3 TUE, który statuuje zasadę lojalnej współpracy. To z kolei implikowało konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia, które je poprzedzało, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 p.p.s.a. Końcowo wskazać i podkreślić należy, że niniejszym wyrokiem Sąd nie neguje praw i obowiązków, jakie dla Wierzyciela i organu egzekucyjnego wynikają z możliwości ustanowienia i wykonywania zabezpieczenia określonych w sposób przybliżony, a kwestionowanych przez Skarżącą, kwot zobowiązań w VAT za poszczególne miesiące 2018 r. Nie neguje też prawa i obowiązku NDUS i NUS w zakresie wszczęcia i prowadzenia egzekucji z majątku Spółki w odniesieniu do zobowiązań podatkowych, które zostały zadeklarowane, istnieją i których termin płatności bezskutecznie upłynął. Ochrona interesów Skarbu Państwa, na którą powoływał się Wierzyciel i DIAS, nie może być jednak sprowadzana do nadmiernego i niczym nieusprawiedliwionego fiskalizmu, w ramach którego – przy zabezpieczeniu dokonanym na całym majątku Spółki – bez uzasadnionych racji odmawia się jej zwolnienia zajętych z tego tytułu kwot na pokrycie wydatków niewątpliwie koniecznych do prowadzenia działalności, w tym – zadeklarowanych przez nią i niekwestionowanych przez organy podatkowe – bieżących zobowiązań podatkowych VAT, kreując w ten sposób niepotrzebnie zaległości podatkowe, dalsze zobowiązania odsetkowe i wyższe koszty egzekucyjne, których w tej sytuacji Spółka i tak nie będzie w stanie spłacić. Tego typu działania organów nie mogą zyskać aprobaty Sądu, bo nie stanowią zgodnej z prawem realizacji ich obowiązków i kompetencji, co trafnie wyrażono w paremiach: contra legem facit, qui male iure suo utitur (wbrew ustawie postępuje ten, kto źle korzysta ze swego prawa) oraz male nostro iure uti non debemus (nie powinniśmy źle korzystać z naszego prawa). W takich okolicznościach i w zakresie, w jakim organy bez obiektywnie przekonujących powodów odmówiły Podatnikowi zastosowania wnioskowanych przez niego, prawnie dostępnych i rzeczywiście zachodzących, możliwości zaspokojenia jego wymagalnych, bieżących i niekwestionowanych zobowiązań VAT w trybie art. 166a § 2 u.p.e.a., z wykorzystaniem do tego celu środków zajętych w ramach zabezpieczenia spornych z kolei zobowiązań VAT za poprzednie lata, których kwoty określono jedynie w sposób przybliżony, nie mogą one skutecznie wywodzić względem zobowiązanego negatywnych skutków związanych z upływem terminu zapłaty tych bieżących zobowiązań. Zobowiązany natomiast może wówczas – w odniesieniu do tej części egzekwowanych bieżących zobowiązań VAT, których zaspokojenie jest możliwe w trybie art. 166a § 2 u.p.e.a., lecz czemu niezasadnie sprzeciwia się organ egzekucyjny i wierzyciel – bronić się przed takim instrumentalnym sposobem wykorzystywania przymiotu ich wymagalności przez wierzyciela i organ egzekucyjny zarzutem z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. w związku z art. 6 § 1 i art. 7 § 2 u.p.e.a. Rozpoznając sprawę ponownie, organy zobligowane są uwzględnić ocenę zaprezentowaną wyżej przez Sąd. Oznacza to, że przy rozpoznawaniu zasadności zarzutu konieczne będzie zbadanie i ustalenie czy dotychczasowe działania Strony, w tym wnioski o zwolnienie zabezpieczonych na jej rachunkach bankowych środków na pokrycie – między innymi – bieżących zobowiązań VAT, które stały się wymagalne po doręczeniu Spółce decyzji o zabezpieczeniu, w szczególności w odniesieniu do przedmiotowego zobowiązania VAT za lipiec 2023 r., zostały odpowiednio rozpatrzone, ocenione oraz rozpoznane z zachowaniem standardów i wykładni ww. przepisów prawa, które przedstawiono w ww. prawomocnych wyrokach tutejszego Sądu, a które przypomniano również w niniejszym uzasadnieniu. Niewątpliwie sposób rozpoznania tego typu wniosków zależy od aktualnego zakresu postępowania zabezpieczającego. Z tego powodu Sąd wyraża jednak przekonanie, że w dalszym toku postępowania egzekucyjnego organy podejmą niezbędne starania w celu właściwej realizacji przytoczonych wyżej szczegółowo zasad, a także prawnie chronionych dóbr i standardów, jakimi powinny były się od początku kierować. Powyższe implikowało zasądzenie kosztów postępowania, poniesionych przez Stronę, o czym orzeczono jak w punkcie lipiec sentencji. Jako podstawę rozstrzygnięcia w tym zakresie przyjęto art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., zważywszy na okoliczność, że Strona była reprezentowana w sprawie przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, a poza jego wynagrodzeniem (480,00 zł), ustalonym na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687), poniosła również wpis sądowy w kwocie 100,00 zł i opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł.