I SA/Wr 2098/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Kamieniecka, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na 2008r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 258 § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej, a także art. 36 ust. 1 i 7, art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]2014r. nr [...], stwierdzającą wygaśnięcie decyzji dnia [...]2008r. nr [...] w sprawie ustalenia R. B. wysokości karty podatkowej na rok podatkowy 2008. Organ ustalił, że w dniu 15.12.1999 r. strona złożyła deklarację w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej PIT-16, w której wskazała jako zakres jej działalności usługi tele mechaniki i radiomechaniki. Jako miejsce prowadzenia działalności wskazała Z. przy ul. Z[...] [...]. Strona także wskazała udział przychodu ze świadczenia usług na rzecz ludności w przychodzie ogółem 95 %. Taka treść deklaracji stanowiła podstawę (art. 29 ust. 1 ustawy) do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej na każdy następujący rok podatkowy. Na podstawie informacji wynikających z deklaracji organ I instancji ustalił wysokość karty podatkowej na 2008 r. w kwocie 237 zł. W wyniku postępowania podatkowego w sprawie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej na 2008 r. ustalono, że strona prowadziła działalność gospodarczą na terenie całego kraju, o czym nie poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego, a do czego była zobowiązana na mocy art. 36 ust. 1 pkt. 1 lit. b) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. Dlatego organ wydał decyzję z dnia [...]2010 r. stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej stronie wysokość karty podatkowej na 2008 r. Organ odwoławczy utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy wskazał, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt. 1 ustawy podatek w formie karty podatkowej płacą podatnicy wykonujący działalność usługową lub wytwórczo-usługową określoną w części I tabeli, stanowiącej zał. nr 3 do ustawy, w zakresie wymienionym w zał. nr 4 do ustawy, przy zatrudnieniu nieprzekraczającym stanu określonego w tabeli. Organ powołał przepis art. 258 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że warunki jakie podatnik musi spełnić aby korzystać z opodatkowania w formie karty podatkowej, wymienione zostały w art. 25 ustawy, a ust. 4 tego przepisu wskazuje sposób ustalania wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Na podstawie art. 40 ust. 1 ustawy organ stwierdził, że analiza rachunków wystawionych przez firmę "A" R. B. za świadczone w 2008 r. usługi wskazuje na to, że nie były to usługi świadczone jedynie w Z., lecz świadczone były na terenie całego kraju i dlatego organ I instancji wydał decyzję o wygaśnięciu decyzji ustalającej opodatkowanie w formie karty podatkowej na podstawie art. 40 ust. 1 pkt. 3 ustawy. Jednocześnie organ podkreślił, że strona nie zawiadomiła Naczelnika Urzędu Skarbowego o fakcie świadczenia usług na terenie całego kraju, chociaż na podstawie art. 36 ust. 7 ustawy obowiązek taki spoczywał na podatniku. Informacja w tym zakresie miała wpływ na wysokość ustalanej podatnikowi stawki karty podatkowej. Organ podkreślił, że nie mają znaczenia dane jakie podatnik podaje przy rejestracji działalności gospodarczej. Strona w zgłoszeniu aktualizacyjnym podała jako adres zameldowania W., ale jako miejsce zamieszkania Z. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że zakres świadczonych przez stronę usług tele- i radio-mechaniki polega na czynnościach opisanych w poz. 22 zał. nr 4 do ustawy, natomiast z dowodów źródłowych wynika, że strona wykonywała usługi wykraczające poza ten zakres i wykonywała też instalację aparatury elektroakustycznej i oświetleniowej oraz przystosowanie poprawności działania aparatury nagłośnieniowej i oświetleniowej. Usługi dotyczące aparatury oświetleniowej nie mieszczą się w zakresie usług tele- i radiomechaniki. W skardze od powyższej decyzji R. B. zarzucił: - naruszenie art. 36 ust. 1 i 7 oraz art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przez przyjęcie, że istnieją podstawy do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji dotyczącej ustalenia skarżącemu opodatkowania w formie karty podatkowej; - naruszenie art. 258 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, iż możliwe jest wydanie decyzji o wygaśnięciu karty podatkowej, podczas gdy zobowiązanie podatkowe zostało w terminie zapłacone i wygasło. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organ posiada zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 16.02.1998 r., w którym wskazano jako siedzibę wykonywanej działalności Z., a miejsce jej wykonywania określono jako teren całego kraju. Od momentu rejestracji do chwili obecnej sytuacja opisana w tym zaświadczeniu nie uległa zmianie. Organy jednak pominęły tę okoliczność. Pominięto także fakt, że w grudniu 1999 r. skarżący był w organie podatkowym w celu uzyskania informacji o zasadach dotyczących zmiany formy opodatkowania z ryczałtu, który wybrał w 1998 r. W czasie tego pobytu w siedzibie organu podatnik przedstawił swój sposób działania i rodzaj działalności. Pracownicy organu wskazali podatnikowi opodatkowanie w formie karty podatkowej, jako właściwe opodatkowanie dla tego rodzaju działalności. W 2008 r. nie zaszły żadne zmiany, które winien skarżący zgłosić do organu podatkowego. Zdaniem skarżącego nie istnieje możliwość stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, gdyż po upływie 5 lat, to jest po dniu [...] 2013 r., nie ma możliwości uchylenia poprzednio wydanej decyzji ze względu na upływ czasu. W sprawie doszło z tej przyczyny do przedawnienia możliwości zmiany poprzednio wydanej decyzji. Skarżący ponadto zarzucił, że swoją działalność wykonywał na terenie całego kraju, ale dochody osiągał w Z., które były miejscem prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Organ odwoławczy nie odniósł się do twierdzenia skarżącego dotyczącego podjęcia próby zmiany sposobu opodatkowania. Ponadto dokonana przez organ II instancji ocena jednego z rachunków wystawionych przez skarżącego, który nie był objęty postępowaniem przez organ I instancji, nie mogła stanowić podstawy do ustalenia stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i jego argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotę sporu stanowi zagadnienie czy skarżący, opodatkowany w formie karty podatkowej, wywiązał się z nałożonego na niego przepisem art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) obowiązku zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej. Sporne jest także zagadnienie, czy na skarżącym ciążył taki obowiązek. W myśl art. 258 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej organ, który wydał decyzję w pierwszej instancji stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli strona nie dopełniła określonych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ryczałtowych form opodatkowania. Ustawodawca w przepisie art. 40 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym określił przypadki, których zaistnienie skutkuje wygaśnięciem decyzji o opodatkowaniu w formie karty podatkowej, stanowiąc w ust. 1 pkt. 3, że w przypadku gdy podatnik nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu podane dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym – naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku w formie karty podatkowej. W przepisie art. 36 ust. 1 pkt. 1 lit. b ustawy zobowiązano podatników opodatkowanych w formie karty podatkowej do zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o zmianach jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, które mają wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, a w szczególności o zmianach m. in. miejsca prowadzenia działalności. Jak wynika ze złożonej przez skarżącego deklaracji w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej, w rubryce – "miejsce prowadzenia działalności" wskazał on "Z.". Okoliczność ta legła u podstawy określenia wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, zgodnie z treścią przepisu art. 26 ust. 1 pkt. 1 ustawy. Jak wykazało przeprowadzone w sprawie postępowanie, co jest niesporne, skarżący wykonywał swoją działalność na terenie całego kraju, w różnych miejscowościach, a więc niezgodnie z zawartym w deklaracji oświadczeniem. Okoliczność ta ma szczególne znaczenie ze względu na to, że kryteria ustalania wysokości podatku w formie karty podatkowej uzależniają podatek od zakresu terytorialne działalności podatnika. Przepis ust. 4 art. 26 ustawy wskazuje bowiem, że "jeżeli podatnik we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej zgłosi prowadzenie działalności wymienionej w art. 23 ust. 1 pkt. 1 i ust. 1a w różnych zakresach lub różnych miejscowościach, dla których przewidziano różne wysokości stawek karty podatkowej, wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej ustala się według stawki właściwej dla tego zakresu działalności i miejscowości, dla których przewidziana jest stawka najwyższa. (...)." Zgłoszenie w deklaracji Z. jako miejsca wykonywania działalności, czyli miejsca wykonywania usług, podczas gdy wykonywał on ją w różnych miejscowościach, co prawidłowo ustaliły organy podatkowe winno, stosownie do art. 36 ust. 1 pkt. 1 lit. b ustawy, pociągnąć za sobą zawiadomienie przez skarżącego naczelnika urzędu skarbowego o tym fakcie. Okoliczność ta bowiem miałaby niewątpliwy wpływ na ustalenie wysokości karty podatkowej, zgodnie z art. 26 ust. 4 ustawy. Skoro zatem skarżący nie wypełnił obowiązku określonego w art. 36 ust. 1 pkt. 1 lit. b i ust. 7 ustawy, skutkowało to wygaśnięciem uprawnień do karty podatkowej. Ustawodawca nie pozostawił organowi podatkowemu swobody decyzji (uznania administracyjnego), lecz przy zaistnieniu wyżej wskazanych okoliczności zobowiązał organ do wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji konstytuującej przywilej podatkowy (art. 40 ust. 1 ustawy). W tej sprawie organ zastosował się do brzmienia tego przepisu. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że organ podatkowy posiadał informacje o wykonywaniu przez niego działalności na terenie całego kraju, bowiem takie oświadczenie złożył w związku z wydawaniem zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Dla celów ustalenia formy i wysokości opodatkowania skarżący składał odrębną deklarację. Druk deklaracji jednoznacznie wskazywał obowiązek wypełnienia rubryki "miejsce prowadzenia działalności". Fakt, iż w ewidencji działalności gospodarczej strona określiła cały kraj jako terytorium działania nie przesądzał, iż w okresie składania deklaracji podatkowej strona miejsce prowadzenia działalności gospodarczej ograniczyła do Ząbkowic Śląskich. Skoro zatem skarżący wypełnił obowiązek w zakresie złożenia deklaracji, którego treść warunkowała i determinowała ustalenie wysokości karty podatkowej, organy podatkowe nie miały obowiązku kwestionowania oświadczenia podatnika, ani też poszukiwania innego źródła danych służących do ustalenia warunków opodatkowania w formie karty podatkowej. Opodatkowanie w formie karty podatkowej stanowiło realizację przywileju i sam podatnik był zainteresowany uzyskaniem tej szczególnej formy opodatkowania. Dlatego obowiązek prawidłowego wypełnienia deklaracji obciążał samego podatnika. Nie można także podzielić zarzutu skarżącego, iż na przeszkodzie wydaniu decyzji o wygaśnięciu decyzji w sprawie karty podatkowej leży fakt zapłacenie zobowiązania w terminie. Jak wyżej podniesiono, wobec nie wykonania obowiązku nałożonego na podatnika w przepisie art. 36 ust. 1 pkt. 1 lit. b ustawy organ podatkowy, z mocy przepisu art. 40 ust. 1 pkt. 3 ustawy, był zobowiązany stwierdzić wygaśnięcie decyzji o ustaleniu wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej. W konsekwencji, rezultatem wygaśnięcia decyzji ustalającej podatnikowi wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej jest, zgodnie z treścią przepisu art. 40 ust. 2 ustawy, zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku dochodowego za cały rok podatkowy na zasadach ogólnych, a kwoty zapłacone z tytułu karty podatkowej zalicza się na poczet tego podatku (art. 41 ustawy). Sąd nie podziela także najdalej idącego zarzutu dotyczącego naruszenia przepisu art. 70, O.p., tj. wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego zmierzającego do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na rok 2008 po upływie pięciu lat od daty jej wydania. Zgodnie z przepisem art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie przedmiotem rozstrzygania nie była decyzja określająca, bądź ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego, wobec której mogą znaleźć zastosowanie przepisy o przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Wydanie decyzji wygaszającej decyzję w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej nie jest ograniczone terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tworzy ona nowy stan faktyczny, który uprawnia organy podatkowe do wydania decyzji określającej na ogólnych zasadach wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za cały rok podatkowy. Dlatego podatnik w niniejszej sprawie nie może skutecznie powołać się na zarzut przedawnienia. Przedawnieniu ulegają bowiem jedynie zobowiązania podatkowe. Powyższe wywody wskazują, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, ani procesowego w sposób mający lub mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Dlatego, stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga została oddalona.