I SA/Wr 213/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: SWSA Tadeusz Haberka SWSA Marta Semiczek Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 maja 2022 r. sprawy ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 grudnia 2020 r. nr 0201-IOA.4103.20.2020 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi W. C. (dalej: Skarżący/ Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: DIAS/ organ odwoławczy) z dnia 21 grudnia 2020 r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję własną z dnia 19 sierpnia 2020 r. nr [...] odmawiającą uchylenia decyzji własnej z dnia 11 lutego 2016 r. nr [...] określającą za czerwiec 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) po przeprowadzeniu postępowania wobec podatnika stwierdził, że Strona uczestniczyła w procederze obrotu fakturami dokumentującymi fikcyjne dostawy i nabycia [...], decyzją z dnia 31 marca 2015r. nr [...] określił za czerwiec 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 8.734 zł. oraz kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 183.109 zł podlegającą wpłacie zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.). 1.3. Na skutek wniesionego odwołania, DIAS utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. 1.4. Od ww. decyzji Strona złożyła skargę z 15 marca 2016r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2016r. sygn. akt [...] oddalił skargę. 1.5. Strona nie zgadzając się z wyrokiem WSA we Wrocławiu złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2019r. sygn. akt [...] oddalił skargę kasacyjną. 1.6. W dniu 10 stycznia 2020 r. wpłynął wniosek podatnika (reprezentowanego przez doradcę podatkowego M. S.) o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną organu odwoławczego na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2020r., poz. 1325; dalej: O.p.). Wniesiono o uchylenie przedmiotowych decyzji organów podatkowych obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu pierwszej instancji w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego z uwzględnieniem prawa podatnika określonego w art. 190 § 1 i art. 192 O.p. lub umorzenie postępowania. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji, gdyż rozstrzygnięcie decyzji ostatecznej, która zakończyła postępowanie o wznowienie, którego wnosi Strona, wydano w oparciu o dowody zebrane i włączone do innego postępowania, uniemożliwiając podatnikowi odniesienie się do nich, czym naruszono przepisy art. 190 § 1 O.p. i art. 192 O.p. 1.7. Postanowieniem z dnia 30 stycznia 2020 r. DIAS wznowił postepowanie w sprawie zakończonej decyzją DIAS z dnia 11 lutego 2016 r. i postanowieniem z dnia 5 marca 2020 r. wezwano pełnomocnika Strony do uzupełnienia wniosku o wznowienie w jakim zakresie wyrok TSUE ma wpływ na sprawę Strony. 1.8. W piśmie z dnia 12 marca 2020 r. Strona stwierdziła, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał orzeczenie, które ma wpływ na treść wydanej decyzji. Orzeczeniem tym, w ocenie Strony, jest wyrok TSUE z 16.10.2019r. Glencore Agriculture Hungary Kft., C-189/18, EU:C:2019:861. Zdaniem Strony w wyroku tym Trybunał stwierdził, że organy podatkowe mogą w postępowaniu dotyczącym nadużyć w VAT korzystać z dowodów zebranych w niezakończonym postępowaniu karnym lub innych postępowaniach w sprawie innych podmiotów, ale zasada ta podlega ograniczeniu. Prawo do obrony wymaga aby podatnik, wobec którego ma zostać wydana niekorzystna decyzja, mógł zapoznać się, a więc zgodnie z przepisami zawartymi w Ordynacji podatkowej, mógł uczestniczyć w przeprowadzeniu dowodu, a okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną jeżeli Strona miała możliwość przed wydaniem takiej decyzji wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Rozstrzygnięcie decyzji ostatecznej, która zakończyła przedmiotowe postępowanie wydano również w oparciu o dowody zebrane i włączone z innego postępowania, uniemożliwiając podatnikowi odniesienie się do nich przed wydaniem decyzji, gdyż o dokonanych ustaleniach i analizie dowodów podatnik dowiaduje się z wydanych decyzji. Wniosek ten uzupełnił dodatkowo o argumentację zawartą w piśmie procesowym z dnia 30 lipca 2020 r. 1.9. DIAS decyzją z dnia 19 sierpnia 2020 r. odmówił uchylenia decyzji własnej z dnia 11 lutego 2016 r. W uzasadnieniu wskazano, że Strona miała możliwość zapoznania się z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, który stał się podstawą wydania rozstrzygnięcia w sprawie, w tym z dowodami pozyskanymi z innego postępowania. Przedmiotowy wyrok TSUE nie ma wpływu na treść wydanej w przedmiotowej sprawie decyzji. Postępowanie, zdaniem DIAS, zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, a w jego trakcie zgromadzono w sposób prawidłowy pełny materiał dowodowy pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy, z którym to materiałem Strona miała możliwość zapoznania się. Nie stwierdzono zaistnienia innych przesłanek wznowienia postepowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 O.p. 1.8. Na skutek wniesionego odwołania, powołaną na wstępie decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 19 sierpnia 2020 r. i podtrzymano stanowisko zawarte w decyzji wydanej w pierwszej instancji. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżając powołaną na wstępie decyzję Strona zarzuciła naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, gdyż zastosowany powinien być przepis art. 233 § 1 pkt 2a O.p.; - art. 7, art. 8 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 3 Konstytucji RP (Dz. U. 1997r. nr 78 poz. 483 ) poprzez ich nie zastosowanie; - art. 221 O.p., który niezgodny jest z art. 78 zdanie pierwsze Konstytucji RP. i art. 127 O.p. w związku z art. 220 § 2 O. p. Środek zaskarżenia kierowany do tego samego organu, jest sprzeczny z zasadą dwuinstancyjności, narusza porządek prawny określony w art. 127 i 220 § 1 i 2 O.p. jak również pozostaje w sprzeczności z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 78 Konstytucji RP; - art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i niedające się usunąć wątpliwości, co do stanu prawnego i faktycznego nie rozstrzygnięto na korzyść podatnika; - art. 245 § 1 pkt 2 O. p. poprzez zastosowanie tego przepisu, który nie powinien być zastosowany; - art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez nie zastosowanie tego przepisu który powinien być zastosowany; - art. 120 O. p. poprzez nie zastosowanie tego przepisu. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie decyzji organu podatkowego wydanego w obu instancjach i i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest bezzasadna. 3.2. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.; dalej: ppsa) Sąd uwzględniając skargę na decyzję [...]: uchyla decyzję [...] w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wynikająca z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa "możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy" oznacza prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję musi wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. W tym kontekście mówi się także o uprawdopodobnieniu możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. wyroki NSA z dnia: 25 listopada 2014 r., II FSK 1224/13; 28 sierpnia 2014 r., I OSK 160/13; 25 marca 2014r., II GSK 62/13, CBOSA). 3.3. Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., II GSK 108/2012, CBOSA). Jednocześnie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 134 § 1 ppsa Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, [...]. Jednak braku związania zarzutami skargi nie można mylić z oceną materiału dowodowego przez organ podatkowy i brakiem próby jej podważenia przez pełnomocnika Skarżącej poza gołosłownym zaprzeczeniem ustalonym faktom. Co się tyczy kwestii zastosowania trybów nadzwyczajnych rolą pełnomocnika jest wykazanie za pomocą konkretnych argumentów a nie ogólnikowych stwierdzeń, że zaistniała podstawa do wzruszenia decyzji ostatecznej. 3.4. Jako podstawę wznowienia postępowania podatkowego Skarżący wskazał na treść art. 240 § 1 pkt 11 O.p. W myśl tego przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Przez zwrot "ma wpływ na treść wydanej decyzji" należy rozumieć taką wykładnię przepisów prawa dokonaną powoływanym wyrokiem, która wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy (por. m.in. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2021 r. o sygn. akt II FSK 238/21, CBOSA). Innymi słowy, związek merytoryczny między decyzją ostateczną a orzeczeniem TSUE zachodzi wówczas, gdy w świetle treści orzeczenia powinna zapaść decyzja o treści innej niż zawarta w rozstrzygnięciu rzeczywiście wydanym (por. Z. Kmieciak, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne a prawo europejskie, Warszawa 2010, s. 45; T. Nowak [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, red. H. Dzwonkowski, Warszawa 2011, s. 1368). Orzeczenie TSUE, aby mieć wpływ na treść decyzji, nie musi zapaść w sprawie, w której sąd krajowy wystąpił z pytaniem prejudycjalnym. Wystarczy, aby dotyczyło tej samej podstawy prawa unijnego, na której oparto rozstrzygnięcie (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2016 r., I FSK 1417/16, CBOSA). Orzeczenie stanowiące podstawę wznowienia postępowania może odnosić się do norm któregokolwiek z państw członkowskich Unii Europejskiej. Oznacza to, że orzeczenie TSUE, z powodu którego wznawia się postępowanie, nie musi odnosić się do przepisu polskiego prawa krajowego (czy też interpretować przepisu prawa UE na tle polskiego Prawa) i nie musi zapaść w sprawie polskiej (por. H. Filipczyk, Wznowienie postępowania podatkowego w związku z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, PP nr 8/2021, s. 37). TSUE zapewnia poszanowanie prawa w wykładni i stosowaniu Traktatów (art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze Traktatu o Unii Europejskiej, Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/30). Zaś zgodnie z art. 267 zdanie pierwsze Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2; dalej: TFUE) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. "Orzeczenie wstępne" oznacza z jednej strony kompetencję Trybunału na podstawie art. 267 TFUE do udzielania odpowiedzi na pytania przekazane przez sąd krajowy w przedmiocie interpretacji lub ważności prawa unijnego, a z drugiej podkreśla, że chodzi o orzeczenie, które nie rozstrzyga sprawy, a jedynie przygotowuje podstawę sądowi krajowemu, który orzeka merytorycznie. Jurysdykcja TSUE obejmuje wyłącznie interpretację (ważność) przepisów prawa unijnego, a rzeczą sądu krajowego (organu podatkowego) jest, w świetle takiej unijnej wykładni, dokonanie oceny przepisów prawa krajowego (por. T.T. Koncewicz, Filozofia europejskiego wymiaru sprawiedliwości. O ewolucji fundamentów unijnego porządku prawnego, opubl. LEX/el.). 3.5. Orzeczeniem na jakie powołuje się Skarżący jest wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. Glencore Agriculture Hungary Kft., C-189/18, EU:C:2019:861. Zgodnie z tym wyrokiem dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 ze zm.), zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. 3.6. Przypomnieć trzeba, że postępowanie wznowieniowe, jako tryb szczególny nie dotyczy pełnej kontroli decyzji merytorycznej, a winno skupić się na istnieniu przesłanek powołanych w podstawie wznowienia, na ich wykazaniu i na uzasadnieniu wpływu na wymiar zobowiązania. Odmienne są przede wszystkim zasady rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych. W szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy w trybie zwykłym i inna, branych pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania. Naruszenie prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie odwoławczym, np. co do oceny dowodów, nie musi mieć znaczenia w postępowaniu wznowionym (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2003 r., III SA 1296/01, LEX nr 262465). Organ prowadzący postępowanie wznowione nie może też wyjść poza zakres podstawy wznowienia – w orzecznictwie NSA podkreśla się, że postępowanie wznowieniowe jako postępowanie nadzwyczajne nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 O.p. (wyroki NSA z dnia: 13 stycznia 2010 r., I FSK 1735/08; 8 marca 2017r., II FSK 307/15, CBOSA). Jak już wcześniej wskazano postępowanie wznowieniowe, jako postępowanie nadzwyczajne nie służy pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 O.p. (J. Rudowski, Ordynacja Podatkowa Komentarz, wyd. X, praca zbiorowa, SIP Lex). 3.7. Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika w oparciu o powyższy wyrok TSUE tak naprawdę złożył wniosek o wznowienie w którym nie skonkretyzował w jaki sposób wspomniany wyrok ma wpływ na treść podjętej przez organ decyzji ostatecznej wobec Skarżącego. Pełnomocnik wręcz przerzucił obowiązek uzasadnienia takiego wniosku o wznowienie postępowania podatkowego na organy podatkowe. Pomimo tego, że w myśl art. 241 § 1 O.p. wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony. Wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 [...] 11 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (art. 241 § 2 pkt 2 O.p.). Zatem nie jest rolą organów podatkowych wyręczanie w tym względzie Skarżącego ani jego pełnomocnika. Podobnie w skardze stawiane zarzuty mają charakter generalny i mocno teoretyczny. Pełnomocnik powołuje się na szereg przepisów czy orzecznictwo TSUE bez uwypuklenia zaistniałych w toku postępowania podatkowego sytuacji, które wpłynęłyby na sytuację procesową Strony i naruszyłyby prawo do obrony. Złożona skarga opiera się w istocie na bardzo ogólnych stwierdzeniach dotyczących naruszenia przez organy podatkowe praw procesowych strony postępowania w zakresie jej czynnego udziału w toku postępowania. Należy jednak zauważyć, że ostateczna decyzja organu podatkowego, którą próbuje wzruszyć Skarżący podlegała kontroli sądowadministracyjnej. Obie instancje sądów administracyjnych zaaprobowały stanowisko zawarte w tej decyzji. Zaistniała tym samym szczególna sytuacja procesowa, której nie zauważa Skarżący a mianowicie, że działa on w sytuacji prawomocności tych wyroków i nie mogą być one w skardze pomijane. W myśl zaś art. 170 ppsa orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Zgodnie zaś z orzecznictwem TSUE prawo unijne nie zobowiązuje zatem sądu krajowego do zaprzestania stosowania krajowych przepisów proceduralnych nadających prawomocność danemu orzeczeniu, nawet jeśli umożliwiłoby to usunięcie naruszenia prawa unijnego, które wynika z tego orzeczenia. Z braku uregulowań unijnych w tym zakresie tryb wykonania zasady powagi rzeczy osądzonej należy do wewnętrznego porządku prawnego państw członkowskich na mocy zasady ich autonomii proceduralnej (por. min. wyrok TSUE z dnia września 2009 r., Fallimento Olimpiclub Srl, C-2/08, EU:C:2009:506, pkt 23 i 24). 3.8. W tym kontekście zaistniałych okoliczności faktycznych w sprawie Skarżący aby podważyć potwierdzone już w prawomocnych wyrokach ustalenia faktyczne w sprawie w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. zobowiązany jest w sposób precyzyjny wskazać w sprawie na błędną praktykę organów podatkowych skutkującą pozbawieniem go prawa do obrony. Tymczasem w istocie Skarżący podważa całość przeprowadzonego postępowania dowodowego a wspomniany wyrok TSUE jest jedynie pretekstem dla niego aby sprawa, która znalazła swój finał w sądzie administracyjnym została ponownie rozpatrzona. Temu zaś nie służy instytucja wznowienia postępowania podatkowego. Warto dodać, że wyrok TSUE jest wyrokiem o tyle szczególnym, że w istocie przypomina o określonych zasadach (m.in. prawo do obrony), które powinny obowiązywać w toku postępowania podatkowego, które też nie są obce polskiej procedurze uregulowanej w przepisach – Ordynacji podatkowej. Z treści wyroków sądów administracyjnych wynika, m.in. że NSA potwierdził stanowisko Sądu pierwszej instancji co do trafności wyjaśnień Skarżącemu, że z powołanych, jako naruszone przepisów postępowania podatkowego, nie wynika obowiązek organów informowania Skarżącego o celu każdego dowodu, natomiast obowiązek zakreślenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie całego zgromadzonego materiału dowodowego został zrealizowany. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej na okoliczność włączonych do akt sprawy dowodów pochodzących z innych postępowań wydane zostało przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. postanowienie z 19 grudnia 2014 r. Zauważono też, że zarzut Skarżącego o naruszeniu jego praw w związku z włączeniem do akt sprawy materiałów z postępowań wobec kontrahentów-dostawców T. P. jest ogólnikowy i nie wskazuje, w jakim zakresie działanie organów to prawo naruszyło. Szczególnie, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. działanie takie jest prawnie dopuszczalne. Skarżący nie wskazał, jaki zakres postępowania wobec dostawców Kontrahenta, w którym nie uczestniczył, wpływał na postępowanie w tej sprawie. Szczególnie, że Skarżący nie kwestionował ustaleń i wniosków co do działalności tych osób, dystansując się od posiadania wiedzy w tym zakresie. Ponadto podniesiono, że Skarżący w toku postępowania podatkowego nie kwestionował ustaleń dotyczącymi wcześniejszych etapów transakcji a więc dostaw tego towaru do Kontrahenta. 3.10. Jak podkreślił w ww. wyroku TSUE zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana, należy zauważyć, że w ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej (zob. podobnie wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C‑298/16, EU:C:2017:843, pkt 36), życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów (pkt 56 wyroku Glencore). Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada zatem na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C‑298/16, EU:C:2017:843, pkt 32 i 39;). W tym ostatnim przypadku, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 64 opinii, do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 57 wyroku Glencore). TSUE podkreślił, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 58 wyroku Glencore). 3.11. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że błędnym jest wywodzenie przez Skarżącego w oparciu o ww. wyrok TSUE, że organ podatkowy powinien przeprowadzić w określony sposób postępowanie dowodowe według formuły sugerowanej przez Skarżącego albowiem zasadność tego typu działania została już oceniona przez sądy administracyjne jako błędna. W sprawie/postępowaniu, którego wznowienia dochodzi Skarżący należy również wskazać, że akta zawierają wszelkie dowody włączone, pochodzące z odrębnych postępowań. Ponadto Skarżącego w toku prowadzonego postępowania informowano o wykonywanych czynnościach w treści kierowanych do niego postanowień w oparciu o art. 216 i art., 140 O.p., jak również Skarżący wypowiadał się w sprawie choć w sposób, który nie tyle odnosił się do jego zachowań i prowadzonej działalności gospodarczej lecz jak już wyżej wskazano, lecz do niewłaściwości działań organów podatkowych. Akta administracyjne nie wskazują, by Skarżącemu ograniczano prawo do obrony w znaczeniu wskazanym w ww. orzeczeniu TSUE. Sam zaś wniosek o wznowienie jest powtórzeniem treści wyroku TSUE i ogólną sugestią konieczności powtórzenia postępowania dowodowego. Nie jest ponadto rolą ani organu prowadzącego postępowanie wznowieniowe, ani kontrolującego legalność tego postępowania sądu administracyjnego poszukiwanie, czy też uściślanie argumentacji Skarżącego mającej urealnić jego żądanie, wobec formułowanych przez niego ogólnych twierdzeń. Należy też podkreślić, że Skarżący w toku postępowania wymiarowego był reprezentowany przez tego samego pełnomocnika, który na etapie postępowania wznowieniowego podnosi te same argumenty co w postępowaniu wymiarowym, te zaś zostały zanegowane w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych. Sąd pragnie przypomnieć, że elementem prawa do obrony, jak i elementem rzetelnego procesu jest profesjonalny pełnomocnik. Tym samym podnoszenie szeregu zarzutów procesowych, który pełnomocnik Skarżącej nie powiązał ze szczególnymi okolicznościami zawartymi w sprawie nie mogą mieć wpływu na wynik sprawy i to istotnego. Wskazywanie przez pełnomocnika Skarżącego na szereg uchybień natury dowodowej to raczej wybieg ornamentacyjny aniżeli rzeczywista i efektywna obrona Skarżącego odnosząca się do przedmiotowej sprawy. Nie wystarczy bowiem zacytować, słuszne skądinąd, tezy zaczerpnięte z orzecznictwa sądowego, koniecznym jest wykazanie zaistnienia rzeczonych uchybień w odniesieniu do okoliczności sprawy. Prawo do obrony podatnika i związane z tym prawo do wysłuchania Skarżącego oznacza przedstawienie Sądowi konkretnych argumentów, które są istotne z punktu widzenia tej konkretnej sprawy i mogą być kluczowe dla wykazania, że w sprawie powinno było zapaść odmienne rozstrzygnięcie. 3.12. Z tych też względów należało wskazać, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p., art. 245 § 1 pkt 2 O.p., art. 245 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., art. 120 O.p., art. 233 § 1 pkt 1 O.p., które to zarzuty Skarżący łączy z art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 124 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 2 O.p., art. 192 O.p. Wobec braku podstaw do wznowienia postępowania podatkowego nie sposób było uwzględnienie innego orzecznictwa TSUE wskazywanego przez Skarżącego m.in. wyroku TSUE z dnia 4 czerwca 2020 r. C-430/19, SC C.F. SRL, EU:C:2020:429. Należy podkreślić, że nie były one przedmiotem wniosku Skarżącego o wznowienie. Z tych też względów za niezasadne należy uznać zarzuty art. 7, art. 8 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 3 Konstytucji. 3.13. Niezrozumiałym jest w kontekście podstaw wznowienia postępowania podatkowego formułowanie zarzutu naruszenia art. 2a O.p. Zgodnie z tym przepisem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Nie wiadomo jakie przepisy prawa podatkowego wywołują niedające się usunąć wątpliwości. Na pewno nie są to w przekonaniu Sądu przepisy dotyczące podstaw wznowienia postępowania podatkowego. 3.14. Za bezpodstawne należy uznać zarzuty naruszenia art. 221 O.p., art. 127 O.p. w zw. z art. 220 § 1 i 2 O. p. i art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 78 Konstytucji RP. Stosownie do treści art. 221 § 1 O.p. w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez [...] dyrektora izby administracji skarbowej [...] odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Zgodnie z art. 220 § 1 O.p. od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. Właściwy do rozpatrzenia odwołania jest organ podatkowy wyższego stopnia (art. 220 § 2 O.p.). Organem właściwym w sprawach wymienionych w art. 243 jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji (art. 244 § 1 O.p.). Jeżeli przyczyną wznowienia postępowania jest działanie organu wymienionego w § 1, o wznowieniu postępowania rozstrzyga organ wyższego stopnia, który równocześnie wyznacza organ właściwy w sprawach wymienionych w art. 243 § 2 (art. 244 § 2 O.p.). Przepis § 2 nie dotyczy przypadków, w których decyzja w ostatniej instancji została wydana przez [...] dyrektora izby administracji skarbowej [...]. Stosownie do treści art. 78 Konstytucji RP każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Uregulowanie z art. 78 zdanie pierwsze Konstytucji RP przyznaje podmiotowi mającemu status strony prawo do uruchomienia - przez skorzystanie z odpowiedniego środka - trybu zaskarżenia orzeczenia lub decyzji wydanych w pierwszej instancji. Jego określenie oraz wskazanie wyjątków od tej reguły powierzono w zdaniu drugim tego przepisu ustawie. Swoboda ustawodawcy w kształtowaniu owego trybu oraz przysługujących stronie środków ochrony ma jednak swoje granice, czemu niejednokrotnie dawał wyraz w swoim orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z 6 grudnia 2011 r., SK 3/11, OTK-A 2011/10/113 Trybunał Konstytucyjny powołał się on na zasadę kierunkową, w myśl której środek zaskarżenia powinien mieć charakter dewolutywny oraz suspensywny, dodając zarazem, że brak cechy dewolutywności (w wymiarze personalnym lub organizacyjnym) środka zaskarżenia w postępowaniu administracyjnym nie przesądza automatycznie o niekonstytucyjności takiego rozwiązania, jeżeli brak ten jest zrównoważony gwarancjami procesowymi chroniącymi podmiot, o którego prawach i wolnościach rozstrzyga się w tymże postępowaniu. Odwołanie przewidziane w art. 221 O.p. stanowi zwykły środek zaskarżenia, pełniącym tę samą funkcję procesową co odwołanie, choć w odróżnieniu od niego uruchamiającym poziomy układ toku instancji. Respektując wskazaną przez Trybunał Konstytucyjny zasadę kierunkową, że środek zaskarżenia orzeczenia lub decyzji wydanych w pierwszej instancji powinien mieć charakter dewolutywny i suspensywny, na etapie projektowania konkretnej regulacji procesowej należałoby zawsze gruntownie rozważyć kwestię dopuszczalności odstępstw od tej zasady. Wyłączenie elementu dewolutywności kompetencji do rozpatrzenia środka zaskarżenia decyzji muszą - co oczywiste - uzasadniać ważkie względy, podyktowane obiektywnymi uwarunkowaniami i pozostające w ewidentnym związku z jasno zdefiniowanymi celami polityki prawa. Z pewnością brak organu wyższego stopnia w rozumieniu przepisów prawa procesowego, czyli ograniczenia typu strukturalnego, jest okolicznością, która usprawiedliwia sięgnięcie przez ustawodawcę po środek zaskarżenia o cechach odwołania niedewolutywnego (por. Z. Kmieciak, Konstytucyjne podstawy prawa do odwołania w postępowaniu administracyjnym, ZNSA 2013/2/7-20). 3.15. Mając na względzie powyższe oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 ppsa.