I SA/Wr 2137/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2015 r. w Wydziale I sprawy ze skargi P. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie nałożenie kary porządkowej oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej we W., utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2014 r. (nr [...]) nakładające na P. J. karę porządkową w kwocie 1.500 zł za niestawiennictwo na przesłuchaniu w charakterze świadka. Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia [...] kwietnia 2014 r. P. J. został wezwany w charakterze świadka przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. do osobistego stawiennictwa w siedzibie tego organu w dniu [...] maja 2014 r. celem złożenia zeznań w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do A Sp. z o.o. z/s w O. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wezwanie to uznał za skuteczne, a wobec nieusprawiedliwionej nieobecności P. J. w wyznaczonym terminie, postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r., wydanym na podstawie art. 262 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jedn. tekst Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej O.p.), nałożył na P. J. karę porządkową w kwocie 1.500 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał na dyscyplinujący charakter kary porządkowej i podkreślił, że P. J., uporczywie uchyla się od nałożonego na niego obowiązku złożenia zeznań w charakterze świadka, co skutkuje przedłużaniem postępowania kontrolnego i uniemożliwia jego zakończenie w przewidzianym prawem terminie. Jak wyjaśnił, P. J. był już dwukrotnie karany karą porządkową (każdorazowo w wysokości 500 zł) za uchylanie się od złożenia zeznań w sprawie w charakterze świadka i nadal wykazuje lekceważący stosunek do tego obowiązku. Podobną postawę P. J. wykazywał także w toku dwóch innych postępowań kontrolnych jakie toczyły się przed tym organem, co stanowiło przyczynę skierowania do sądu karnego aktu oskarżenia o utrudnianie kontroli podatkowej (skarbowej). Uzasadniając wysokość nałożonej kary porządkowej, organ pierwszej instancji wyjaśnił, że na wysokość orzeczonej kary porządkowej miały wpływ: z jednej strony, wysokość dochodów strony (dochód osiągnięty w 2012 r. w kwocie 27.707,06 zł oraz strata za rok 2013 w wysokości 48.367,43 zł), z drugiej fakt notorycznego uchylania się przez świadka od obowiązku złożenia zeznań, nie tylko w prowadzonej sprawie, ale także, w dwóch innych. Zwrócił również uwagę, że nałożone dotychczas dwukrotnie na P. J. kary porządkowe w kwotach po 500 zł nie odniosły dyscyplinującego rezultatu. W zażaleniu strona wniosła o uchylenie postanowienia w całości zarzucając, że wymierzenie świadkowi kary porządkowej za niestawiennictwo na wyznaczonym terminie może mieć miejsce tylko w sytuacji nieobecności nieusprawiedliwionej. Takiego zaś charakteru nie miała nieobecność na wyznaczonym na dzień [...] maja 2014 r. przesłuchaniu, bowiem spowodowana była nagłą koniecznością sprawowania opieki nad chorym dzieckiem. Ponadto strona zakwestionowała poprawność skierowanego do niej wezwania podnosząc, że w wezwaniu tym nie wyjaśniono zasadności przesłuchania jej w charakterze świadka, a nadto, nie wskazano, że przesłuchanie to jest niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Strona zakwestionowała także wysokość nałożonej kary porządkowej podkreślając, że jej wymiar powinien uwzględniać sytuację majątkową zobowiązanego, a samo nałożenie kary porządkowej nie powinno mieć charakteru represji karnej. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Wyjaśnił, że w sprawie zaistniały zarówno faktyczne, jak i prawne podstawy do nałożenia na P. J. kary porządkowej, a wysokość nałożonej kary jest uzasadniona, biorąc pod uwagę tak sytuację materialną strony, jak i jej dotychczasowy stosunek do wykonywania obowiązków świadka. Organ odwoławczy podkreślił, że istotą kary porządkowej jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego lub kontrolnego, aby przebiegało ono sprawnie i kończyło się w przewidzianym prawem terminie. Wskazując na dotychczasowy stosunek P. J. do kierowanych do niego w toku postępowania wezwań, którego nie zmieniło dwukrotne nałożenia kary porządkowej w kwocie 500 zł, organ odwoławczy za uzasadnione uznał nałożenia kary porządkowej w kwocie 1.500 zł. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadne uznał twierdzenia strony, że jej nieobecność w dniu [...] maja 2014 r. była usprawiedliwiona, nagłą koniecznością opieki nad chorym dzieckiem. Jak wyjaśnił, P. J. miał odpowiednio długi czas na poinformowanie organu pierwszej instancji (także telefonicznie) o przyczynach nieobecności na przesłuchaniu w dniu [...] maja 2014 r. (postanowienie o nałożeniu kary porządkowej wydano w dniu [...] maja 2014 r.), ale nie podjął żadnych starań usprawiedliwienia swojego niestawiennictwa. Dopiero w zażaleniu wskazał na chorobę syna, nie przedstawiając przy tym żadnych dowodów na prawdziwość swoich twierdzeń, jak choćby zaświadczenie lekarskie o chorobie dziecka w czasie obejmującym wyznaczony termin przesłuchania. Nie zgodził się również organ odwoławczy z podniesionym w zażaleniu zarzutem odnośnie braków formalnych wezwania z dnia [...] kwietnia 2014 r., w tym, braku szczegółowych informacji o przedmiocie przesłuchania. Zdaniem organu odwoławczego, kierowane do strony wezwanie spełniało wszystkie wymogi formalne z art. 159 O.p. Uprawnienie do wezwania strony w charakterze świadka wynikało z ogólnego obowiązku organu podatkowego do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 155 O.p.), a zasadność takiego wezwania nie podlega ocenie zobowiązanego. Odnosząc się do zarzutu niewspółmiernej wysokości kary do możliwości finansowych strony, organ odwoławczy stwierdził, że wysokość nałożonej kary wynika z faktu, że dotychczas nałożone dwukrotnie kary porządkowe, każdorazowo w kwocie po 500 zł, nie odniosły dyscyplinującego skutku, przy czym, samą wysokość nałożonej kary organ odwoławczy uznał za mieszczącą się w granicach finansowych możliwości zobowiązanego i wskazał, że nie wymierzył najwyższej możliwej kary. Dodatkowo powołał się na przedstawioną przez stronę rezerwację biletów lotniczych do Portugali, jako potwierdzającą możliwość uiszczenia nałożonej kary porządkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu P. J. wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie i zarzucił: - błędną oceny materiału dowodowego, w szczególności, błędną ocenę wyjaśnień skarżącego na temat niemożliwości stawiennictwa na przesłuchaniu w dniu [...] maja 2014 r., co skutkowało błędną wykładnią art. 262 § 1 pkt 1 O.p.; - rażącą niewspółmierność wysokości nałożonej kary porządkowej. W uzasadnieniu wskazał na rażące naruszenie zasady wszechstronnej i swobodnej oceny dowodów przez odmowę usprawiedliwienia nieobecności skarżącego na przesłuchaniu w charakterze świadka w dniu [...] maja 2014 r. z przyczyn rodzinnych (choroba dziecka), tj. z powodu zdarzenia zupełnie nieprzewidywalnego i nagłego. W ocenie skarżącego, wydanie zaskarżonego postanowienia winno było zostać poprzedzone obiektywnym i wszechstronnym zbadaniem okoliczności wskazanych przez skarżącego jako bezpośrednia przyczyna jego nieobecności na przesłuchaniu w dniu [...] maja 2014 r. Postępowanie to winno również obejmować wyjaśnienie tego, czy skarżący miał możliwość odpowiednio wczesnego zawiadomienia o tej przeszkodzie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Jednocześnie skarżący stwierdził, że nie miał możliwości skontaktowania się z pracownikiem Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w dniu [...] maja 2014 r. właśnie z powodu choroby dziecka. Odnosząc się do braku uprawdopodobnienia faktu choroby dziecka odpowiednim zaświadczeniem lekarskim, skarżący stwierdził, że nie miał możliwości uzyskania takiego zaświadczenia, albowiem po wydaniu postanowienia o nałożeniu kary porządkowej dziecko skarżącego było już zdrowe. Uznanie przez organy podatkowe nieobecności skarżącego na przesłuchaniu w dniu [...] maja 2014 r. za nieusprawiedliwioną, w ocenie skarżącego, stanowi przejaw szykany i nieuzasadnionego stosowania przymusu państwowego. Skarżący zakwestionował także wysokość nałożonej kary porządkowej, uznając ją za zbyt dolegliwą i nieadekwatną do rodzaju i stopnia zawinienia. W szczególności zarzucił dowolność przy ustaleniu możliwości finansowych skarżącego, w tym za nieuprawnione dla wykazania dobrej sytuacji finansowej skarżącego uznał powołanie się przez organ odwoławczy na fakt rezerwacji biletów lotniczych dla skarżącego i jego rodziny, w związku ze służbowym wyjazdem zagranicznym w dniach od [...] czerwca do [...] września 2014 r. Skarżący podkreślił, że wyjazd ten miał charakter służbowy a nie prywatny, a obecność rodziny na tym wyjeździe wynikała z faktu, że wyjazd ten miał obejmować aż dwa miesiące. Zarzucił również skarżący, że organ odwoławczy nie analizował tego, kto finansował zakup biletów lotniczych w związku z ww. wyjazdem, ani też, nie wzywał skarżącego do złożenia ewentualnych wyjaśnień w tym zakresie. Podniósł również skarżący, że przy wymiarze kary porządkowej nie uwzględniono dochodów jakie skarżący zadeklarował w latach ubiegłych. Zarzucając brak adekwatności kary porządkowej do rodzaju i stopnia zawinienia (a także, do ewentualnych skutków jakie pociąga w konkretnym przypadku uchybienie wezwaniu) skarżący podkreślił jednocześnie, że obowiązkiem organu orzekającego o tego rodzaju sankcji jest wyjaśnienie zobowiązanemu przesłanek, które miały wpływ na jej wysokość. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentacje przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżone postanowienie, jeśli stwierdzi, że wydano je z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie wezwanie z dnia [...] kwietnia 2014 r. zostało skierowane do skarżącego, jako świadka, przez organ który prowadził postępowanie kontrolne. W wezwaniu zawarto wszystkie elementy wskazane w art. 159 §1 i § 2 O.p. Wezwanie zostało też skutecznie doręczone skarżącemu. Jak wynika z akt sprawy, skarżący nie korzystał z instytucji przewidzianej w art. 262 § 6 O.p., tj. nie składał wniosku o uznanie jego niestawiennictwa w dniu [...] maja 2014 r. za usprawiedliwione, ale zgodnie do art. 262 § 5 O.p. wniósł zażalenie na postanowienie organu I instancji o nałożeniu karzy porządkowej. Stosownie do art. 155 §1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U z 2011 r., rn 41, poz. 214 ze zm.) organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) może wezwać stronę lub inną osobę do złożenia wyjaśnień zeznań lub dokonania określanej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie jeśli jest to niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Ocena czy przeprowadzenia wskazanej w tym przepisu czynności jest niezbędne do ustalenia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy należy do organu podatkowego. Sam fakt skierowanie do określonej osoby wezwania (np. do stawienie się celem złożenia zeznań w charakterze świadka) oznacza, że organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) uznał za niezbędne przeprowadzenie takiego dowodu. W rozpoznawanej sprawie, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie było konieczne wyjaśniania w wezwaniu z dnia [...] kwietnia 2014 r., że przeprowadzenie dowodu z zeznań skarżącego jest niezbędne w sprawie i wyjaśnienie z jakiego powodu organ podatkowy doszedł do takiego przekonania, całkowicie wystarczającym było wskazanie, że zeznania mają być złożone w sprawie A sp. z o.o. w O. W wezwaniu, zgodnie z art. 159 § 1 i § 2 O.p., należy wskazać: (1) nazwę i adres organu podatkowego (organu kontroli skarbowej), (2) imię i nazwisko osoby wezwanej, (3) w jakiej sprawie i w jakim charakterze oraz w jakim celu osoba ta została wezwana, (4) czy osoba taka winna stawić się osobiście, (5) dzień, godzinę i miejsce zgłoszenia się osoby wezwanej oraz (6) skutki prawne niezastosowania się do wezwania (§ 1). Wezwanie powinno być podpisane przez pracownika organu podatkowego z podaniem imienia nazwiska i stanowiska służbowego osoby podpisującej (§ 2). Skierowane do skarżącego wezwanie zawierało wszystkie wskazane ww. przepisami elementy. Zostało też skarżącemu skutecznie doręczone. Po otrzymaniu takiego wezwania skarżący zobowiązany był zgłosić się we wskazanym miejscu i terminie celem złożenia zeznań w charakterze świadka. Świadek, który mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego (organu kontroli skarbowej), nie stawił się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, zgodnie z art. 262 §1 pkt 1 O.p., może zostać ukarany karą porządkową do 2.800 zł. Skarżący w wyznaczonym w wezwaniu z dnia [...] kwietnia 2014 r. miejscu i terminie nie stawił się i nie usprawiedliwił też swojej nieobecności, mimo, że w wezwaniu wskazano numery telefonów, pod którymi możliwe było usprawiedliwienie nieobecności zarówno w dniu wskazanym w wezwaniu jako dzień przeprowadzenia dowodu, jak i później, nie dokonał też tej czynności w inny możliwy sposób. Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej miał zarówno podstawy prawne jak i faktyczne do nałożenia na skarżącego kary porządkowej. Przedstawione w zażaleniu wyjaśnienie przyczyn nieobecności w wyznaczonym miejscy i terminie zasadnie, zdaniem Sadu, zostało uznane za niewiarygodne. Skarżący w żaden sposób nie uprawdopodobnił wskazanych przyczyn nieobecności. Powołując się na nagłą chorobę dziecka, nie przedstawił żadnych potwierdzeń udzielonych dziecku porad lekarskich w tym terminie. Niezrozumiałe są wyjaśnienia zawarte w skardze wskazujące, że w dacie otrzymania postanowienia o nałożeniu kary porządkowej dziecko było już zdrowe, zatem nie było możliwe uzyskanie zaświadczenia lekarskiego. Skarżący zobowiązany był usprawiedliwić swoją nieobecność niezwłocznie, a nie dopiero po otrzymaniu postanowienia o nałożeniu kary porządkowej. Już w dniu [...] maja 2014 r. (dzień przeprowadzenia dowodu) winien uzyskać potwierdzenie stanowiące usprawiedliwienie nieobecności. Skierowane do skarżącego wezwanie zawierało pouczenie o możliwości nałożenia takiej kary w przypadku niestawienia się bez uzasadnionej przyczyny. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, na skarżącego organ podatkowy (kontroli skarbowej) nakładał już kary porządkowe na nieusprawiedliwione niestawiennictwo mimo skutecznego doręczenia wezwania. Zauważyć też wypada, że obowiązek usprawiedliwienia nieobecności spoczywa na osobie skutecznie wezwanej do dokonania określonej czynności, w niniejszej sprawie wezwanej do złożenia zeznań w charakterze świadka. Organ podatkowy zobowiązany jest do sporządzenia wezwania w sposób określony przepisami oraz do jego skutecznego doręczenia, a w przypadku wskazania przyczyn nieobecności i ich usprawiedliwienia, od oceny czy faktycznie istnieją podstawy do usprawiedliwienia nieobecności. Organ podatkowy nie ma natomiast obowiązku ustalania przyczyn i poszukiwania dowodów potwierdzających zarzuty osoby wezwanej, dotyczące braku możliwości stawienia się w określonym w wezwaniu miejscy i czasie, w szczególności, że wyjaśnienia osoby, która nie stawiła się na wezwanie w tym zakresie były ogólnikowe i brak nawet ich uprawdopodobnienia. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego nieuwzględnienia przy ustalania wysokości kary porządkowej możliwości finansowych skarżącego, należy stwierdzić, że rozwiązanie przewidziane w art. 262 O.p. ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego i zapewnienie aby postępowanie to przebiegało sprawnie i kończyło się w przewidzianym przepisami prawa terminie. Kara porządkowa ma charakter sankcji administracyjnej, która zabezpiecza sprawny, bez utrudnień ze strony, m in. świadków przebieg postępowania podatkowego (kontrolnego). W taki też sposób kara porządkowa został wykorzystana w przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w niniejszej sprawie, na co wyraźnie wskazano w uzasadnieniu postanowienia. Chybione są zatem zarzuty strony skarżącej wskazujące na represyjny charakter zastosowanej kary porządkowej. Stosując karę porządkową w kwocie 1.500 zł, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wziął pod uwagę, że skarżący uchylał się nie po raz pierwszy od nałożonego na niego obowiązku złożenia zeznań w charakterze świadka. Na skarżącego dwukrotnie nałożono kary porządkowe w kwocie 500 zł, które nie odniosły skutku w postaci złożenia zeznań przez skarżącego. Organ podatkowy nie stosował zatem wobec skarżącego kar porządkowych w kwotach najwyższych, ale w sytuacji lekceważenia przez skarżącego obowiązku złożenia zeznań w charakterze świadka, zasadnie skorzystał z możliwości zastosowania kary porządkowej w kwocie wyższej, a zatem kary bardziej dolegliwej. Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że organ podatkowy stosując karę porządkową winien szczegółowo ustalać wysokości dochodów osoby na którą nakładana jest kara. Nałożenie kary porządkowej ma zabezpieczać prawidłowy tok postępowania podatkowego (kontrolnego), a wysokość nałożonej kary ma uwzględniać stopień zawinienia osoby, na którą karę nałożono. W niniejszej sprawie organy podatkowe niewątpliwie uwzględniły stopień zawinienia strony, a także lekceważenie stosowanych przez organ podatkowy kar porządkowych. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.